12
ее в целях управления организациями, для нужд судебной системы,
налогообложения и так далее.
Сводную (или консолидированную) финансовую отчётность как один из
видов бухгалтерской отчётности составляют для оценки финансового
положения и анализа результатов работы групп связанных хозяйствующих
субъектов, полагающихся на целях контроля.
Данный вид отчетности формируется предприятиями и их группами, у
которых есть зависимые или дочерние предприятия.
Можно выделить особенности, которыми обладает сводная
(консолидированная) финансовая отчетность: – консолидированная финансовая
отчетность, которую составляют группы предприятий, контролируемые
материнской компанией; – главная особенность, отличающая сводный отчет –
устранить внутригрупповые показатели, а также исключить внутригрупповую
реализацию и прибыль от текущей деятельности между организациями всей
группы компаний. Сводная (консолидированная) финансовая отчётность
выполняет только информационное назначение и предоставляется в
распоряжение заинтересованных внешних пользователей для осуществления
ими управленческих решений.
5
Известно, что принятая учетная политика оказывает влияние на
показатели бухгалтерской финансовой отчетности. Законодательство России
предусматривает различные способы отражения в финансовой отчетности и
бухгалтерском учете разного рода обязательств, расходов, активов, доходов. Их
выбор зависит от организации.
Необходимо раскрыть принятую учетную политику в пояснительной
записке к годовой финансовой отчетности. Это необходимо ввиду того, что
внешний пользователь, читающий финансовую отчетность предприятия, не
всегда устанавливает в какой оценке выражен определенный показатель, так
как он зависит от выбора в учетной политике.
5
Коܲнܲдрܲаܲкоܲв Н.ܲП. Буܲхܲгܲаܲлтерсܲкܲиܲй учет: учебܲное пособܲие / Н.ܲП. Коܲнܲдрܲаܲкоܲв - Иܲнфрܲа-ܲМ,
201ܲ6. – 456 с.
13
Другими словами, не зная учетную политику, применяемую
организацией, невозможно адекватно дать оценку составу и уровню
показателей, которые отражены в российской финансовой отчетности. Перед
использованием этих показателей для анализа, осуществления управленческих
решений, исходя из принятых аналитических выводов, надлежит разобраться в
оценке того или иного показателя, предоставленного в конкретном финансовом
отчете.
Таким образом, бухгалтерская финансовая отчетность представляет
единую систему показателей, формирующихся по данным бухгалтерского
учета, и содержит сведения о финансовом положении организации и ее
финансовых результатах. Это взаимосвязанная система показателей –
индикаторов финансово-хозяйственной деятельности.
1.2. Нормативно- правовое регулирование порядка формирования
бухгалтерской отчетности в России
Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность, за исключением случаев,
установленных настоящим Федеральным законом, состоит из бухгалтерского
баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним. На формах
бухгалтерской отчетности обязательно наличие следующих данных:
1. наименование формы отчетности;
2. указание отчетной даты или отчетного периода (на 1 апреля или за I
квартал);
3. полное наименование юридического лица в соответствии с
учредительными документами;
4. ИНН;
5. вид деятельности;
6. организационно-правовая форма;
7. единица измерения;
8. место нахождения;
9. дата утверждения (указывается установленная дата для годовой
бухгалтерской отчетности);
14
10. дата отправки/принятия (дата отправки или дата ее фактической
передачи по принадлежности);
11. данные приводятся в тыс. руб. или млн. руб. без десятичных
знаков.
Система нормативного регулирования составления текущей
бухгалтерской отчетности в России представлена 4-уровневой структурой (рис.
1).
Рисунок 1. Система нормативного регулирования составления
текущей бухгалтерской отчетности в России
Первый уровень (высший) представлен следующими нормативно-
правовыми актами:
1) Федеральный закон от 06.11.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском
учете», в котором дано определение понятия «бухгалтерская отчетность»;
определен текущей (промежуточной) бухгалтерской отчетности; раскрыты
особенности понятий «отчетный период» для текущей (промежуточной)
бухгалтерской отчетности, «отчетная дата»;
2) Налоговый кодекс РФ (НК РФ), который регламентирует особенности
налогового учета различных объектов;
15
3) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России
от 29.07.1998 г. № 34н, которое устанавливает общие принципы ведения
бухгалтерского учета, а также общие правила составления и представления
текущей бухгалтерской отчетности.
Второй уровень включает:
1) положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), которые играют роль
национальных стандартов бухгалтерского учета (термин «стандарт» — это
«норма» или «образец»). Применительно к бухгалтерскому (финансовому)
учету и отчетности термин «стандарт» означает комплекс документально
оформленных и общепринятых правил ведения бухгалтерского (финансового)
учета, а также составления и представления текущей бухгалтерской
отчетности. Заметим, что термины «бухгалтерский» и «финансовый» являются
равнозначными.
В ПБУ рассматриваются принципы учета отдельных объектов, например:
- ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»;
- ПБУ 6/01 «Учет основных средств»;
- ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» и др.
Примечательно, что последний раздел практически каждого ПБУ
посвящен особенностям раскрытия информации о рассматриваемом объекте в
бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В некоторых ПБУ рассматриваются особенности составления конкретных
форм текущей бухгалтерской отчетности, например ПБУ 4/1999
«Бухгалтерская отчетность организации».
Ко второму уровню также можно отнести приказ Минфина России от
02.07.2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», в
котором приводятся обязательные для применения организациями формы
текущей бухгалтерской отчетности.
Этим приказом определены:
- состав и образцы форм текущей бухгалтерской отчетности;
16
- системы показателей отдельных образцов форм текущей бухгалтерской
отчетности.
Однако этот приказ носит самый общий характер без конкретных
подходов к формированию показателей. При этом формы текущей
бухгалтерской отчетности, структура которых определена вышеуказанным
актом, носят рекомендательный характер.
Следует отметить, что в п. 3 данного приказа признано право орга-
низаций самостоятельно разрабатывать содержание текущего бухгалтерского
баланса, текущего Отчета о финансовых результатах, но исключительно на
основании форм, предусмотренных вышеупомянутым приказом. Это
свидетельствует об обязательности применения хозяйствующими субъектами
форм текущей бухгалтерской отчетности, рассматриваемых в приказе.
Ситуация с доработкой показателей может возникнуть в случае, когда
организацией выявляется недостаточность информации для формирования у
пользователей полного представления о своем финансовом положении и
финансовых результатах. В этом случае в текущую бухгалтерскую отчетность
рекомендуется включать соответствующие дополнительные показатели и
пояснения к ним.
6
К документам третьего уровня нормативно-правового регулирования
составления текущей бухгалтерской отчетности в Российской Федерации
относятся:
1) методические указания по ведению бухгалтерского учета и
составлению текущей бухгалтерской отчетности. Например, Методические
указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных
приспособлений, специального оборудования и специальной одежды,
утвержденные приказом Минфина России от 26.12.2002 г. № 135н;
Методические указания по оформлению бухгалтерской отчетности при
осуществлении реорганизации организаций, утвержденные приказом Минфина
6
Коܲнܲдрܲаܲкоܲв Н.ܲП. Буܲхܲгܲаܲлтерсܲкܲиܲй учет: учебܲное пособܲие / Н.ܲП. Коܲнܲдрܲаܲкоܲв - Иܲнфрܲа-ܲМ,
201ܲ6. – 456 с.
17
России от 20.05.2003 г. № 44н; Методические указания по инвентаризации иму-
щества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина России
от 13.06.1995 г. № 49 и др.;
2) План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций и Инструкция по его применению (утв. приказом
Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н). Является базовым документом
системы бухгалтерского учета для организаций всех отраслей экономики
независимо от формы собственности, за исключением бюджетных и кредитных
организаций;
3) Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО)
представляют собой совокупность взаимосвязанных документов, в которых
представлен свод принципов, методов, терминов и процедур ведения
финансового учета, а также составления и представления финансовой
отчетности, разработанных высокопрофессиональными международными
организациями. Так как МСФО носят рекомендательный характер, они
включены в третий, а не во второй уровень нормативно-правового
регулирования составления текущей бухгалтерской отчетности в Российской
Федерации.
Четвертый уровень составляют внутренние документы, созданные самим
хозяйствующим субъектом, в которых конкретизируется порядок учета
отдельных объектов, а также представления текущей бухгалтерской отчетности
с учетом специфики деятельности конкретного хозяйствующего субъекта.
Например, приказ об учетной политике организации; рабочий план счетов,
составленный на основе типового Плана счетов и являющийся одним из
приложений к приказу об учетной политике организации.
Особенность документов нижестоящих уровней заключается в том, что
изложенные в них рекомендации и методические положения не могут
противоречить нормативным документам вышестоящих уровней.
В 2018 г. Министерство финансов РФ подготовило поправки закона о
бухгалтерском учете. В измененной версии закона вместо организаций
18
государственного сектора будут упоминаться организации бюджетной сферы.
Статья 9 «Первичные документы» Федерального закона № 402-ФЗ от
06.12.2011 «О бухгалтерском учете» дополнена пунктом, согласно которому
требования главного бухгалтера или иного должностного лица, на которое
возложено ведение бухгалтерского учета, либо лица, с которым заключен
договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, по
документальному оформлению фактов хозяйственной жизни, представлению
первичных учетных документов, иных документов (сведений), необходимых
для ведения бухгалтерского учета, необходимы для всех сотрудников
экономического субъекта.
Также внесены дополнения о том, что электронные регистры
бухгалтерского учета подписываются усиленной квалифицированной
электронной подписью.
Статья 13 «Общие требования к бухгалтерской (финансовой) отчетности»
закона № 402-ФЗ дополнена следующим пунктом: «Бухгалтерская
(финансовая) отчетность составляется на бумажном носителе и (или) в виде
электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной
электронной подписью.
Экономический субъект обязан обеспечить возможность изготовления
копии на бумажном носителе бухгалтерской (финансовой) отчетности,
созданной в виде электронного документа». Сейчас бухгалтерская отчетность
считается составленной после подписания ее экземпляра на бумажном носителе
руководителем.
7
С 2019 г. подписывать бухгалтерскую отчетность имеет право как
руководитель, так и уполномоченное на это лицо.
Условие о непременно бумажном виде отменено. В сфере бухгалтерского
учета подведомственных организаций Центробанк теперь может выпускать
нормативные документы, которые будут противоречить закону о
7
Коܲнܲдрܲаܲкоܲв Н.ܲП. Буܲхܲгܲаܲлтерсܲкܲиܲй учет: учебܲное пособܲие / Н.ܲП. Коܲнܲдрܲаܲкоܲв - Иܲнфрܲа-ܲМ,
201ܲ6. – 456 с.
19
бухгалтерском учете. На данный момент это запрещено. Кроме того,
отменяется порядок, который устанавливает, что ПБУ, принятые с 01.10.1998,
до того как начал действовать закон, признаны федеральными эталонами.
Между тем напомним, что пока не утверждено ни одного федерального
стандарта для внебюджетных организаций. При ведении бюджетного и
бухгалтерского учета организациям государственного подразделения нужно
дополнительно к уже действующим применять следующие ФСБУ: «Отчет о
движении денежных средств»; «Учетная политика, оценочные значения и
ошибки»; «Доходы»; «События после отчетной даты»; «Влияние изменений
курсов иностранных валют».
Начиная с отчетности 2019 г. органы государственной власти и
учреждения органов государственной власти и местного самоуправления
должны составлять бюджетную (бухгалтерскую) отчетность по этим
стандартам.
Особое внимание уделено положениям стандарта «Отчет о движении
денежных средств» по отображению информации о производных финансовых
инструментах. Данное исключение необходимо будет учитывать только в
отчетности за 2020 г. Минфин принял многостраничный документ «Порядок
формирования и применения кодов бюджетной классификации РФ».
Этот документ должен применяться при составлении и исполнении
бюджетов на 2019 г. и плановый срок 2020 и 2021 гг. Приказ не содержит
положений, отменяющих Указания № 65н, однако новый порядок их заменяет.
По новым правилам, нужно создать бюджетные сметы на 2019 г. Приказ с
новыми требованиями к порядку составления, утверждения и ведения
бюджетных смет работает с 25 марта 2018 г.
Применять измененный порядок нужно, начиная с составления смет на
2019 г.
Во-первых, увеличено количество разделов сметы и изменена структура,
которая содержит следующие разделы:
- раздел 1 - для итоговых показателей бюджетной сметы;
20
- раздел 2 - для ЛБО по расходам получателя бюджетных средств;
- раздел 3 - для ЛБО по расходам на предоставление бюджетных
инвестиций, субсидий, межбюджетных трансфертов, а также по ряду иных
расходов, например на исполнение судебных актов;
- раздел 4 - для ЛБО по расходам на закупки товаров, работ, услуг в
пользу третьих лиц;
- раздел 5 - для бюджетных ассигнований на исполнение публичных
нормативных обязательств;
- раздел 6 - для курсов валют к рублю. Во-вторых, кроме показателей
текущего периода в смете, нужно отражать и прогнозные данные.
В-третьих, уточнено, что сметы со сведениями, составляющими
государственную тайну, утверждаются не позднее 20 рабочих дней со дня
доведения до учреждения ЛБО. Для остальных смет срок прежний - 10 рабочих
дней. В-четвертых, утвержденную смету с обоснованиями направляют ГРБС
(РБС) не позднее одного рабочего дня после ее утверждения.
В соответствии с новым документом федеральным казенным
учреждениям нужно использовать новые формы обоснований плановых
сметных показателей при составлении и ведении бюджетных смет на 2019 г
Например, учреждения по-новому отражают расчеты данных
показателей: во-первых, фонда оплаты труда и страховых взносов; во-вторых,
фонда денежного довольствия военнослужащих и сотрудников, имеющих
специальные звания; в-третьих, фонда иных выплат персоналу, за исключением
фонда оплаты труда; в-четвертых, фонда закупок товаров, работ, услуг для
обеспечения федеральных нужд; и наконец, фонда капитальных вложений.
Следует обратить внимание на то, что заполнять формы нужно с учетом нового
порядка использования КОСГУ. Федеральные казенные учреждения обязаны
составить смету на 2019 г. с учетом новых правил Минфина.
В начале 2018 г. государственное ведомство установило новые общие
требования к правилам составления, утверждения и ведения бюджетных смет
для всех казенных учреждений. Затем в дополнение оно утвердило
21
соответствующий порядок для федеральных учреждений. Документ вводит
более подробные по сравнению с общими положениями правила составления
смет.
Например, определяются: - направления, по которым группируются
показатели сметы (по расходам на обеспечение функций учреждения, на
предоставление бюджетных инвестиций и субсидий, на закупки и др.); -
расходы, о которых информация выражается в смете дополнительно (о
планируемых расходах, о затратах по исполнению публичных обязательств и
т.д.). В новом порядке вставлены основания для поправки данных сметы.
Отдельный раздел создан для помощи при составлении и ведение обоснований
(расчетов) плановых показателей.
Таких положений в общих правилах нет. Есть небольшая разница и в
формах бюджетной сметы, утвержденных общими требованиями и
рассматриваемым порядком. Например, полностью изменен раздел 5. Следует
подчеркнуть, что для подведомственных учреждений порядок составления и
ведения бюджетных смет утверждает ГРБС.
Порядком, как и ранее общими требованиями, установлены общие
правила. Каждый ГРБС может добавить их при необходимости. Кроме того,
правительство изменило срок утверждения государственного задания.
Государственное задание нужно утвердить не позднее 15 рабочих дней со дня
доведения получателю средств федерального бюджета ЛБО. Ранее этот срок
отсчитывали от даты принятия ЛБО главным распорядителем бюджетных
средств. Изменения следует использовать, начиная с государственного задания
на 2019 г.
Уже в следующем году при подготовке плана финансово-хозяйственной
деятельности на 2020 г. вместо требований, утвержденных Приказом № 81н,
учреждения должны будут руководствоваться новыми правилами. Форма плана
ФХД, которую предлагает ведомство, существенно отличается от
действующей. Обоснования (расчеты) плановых показателей нужно будет
формировать не только по выплатам, но и по поступлениям. Отметим, что форм