3.3 Направления совершенствования методики анализа бухгалтерской
отчётности оценка их эффективности в организации
С внедрением МСФО в российскую практику все предприятия
столкнулись с большим количеством проблем. Организации стремились
создать своему бизнесу благоприятный имидж, а по факту получили целую
череду проблем.
Преимуществами применения МСФО считаются:
- составление российскими организациями отчетности по
международным стандартам позволяет получить больше возможностей для
получения кредита на выгодных условиях, в том числе зарубежных
инвестиций. Кроме того, она может обеспечить компании возможность выхода
на международные рынки капитала.
- отчетность, составленная по МСФО должна стимулировать
сближение российских и иностранных компаний для их взаимовыгодного
сотрудничества.
- составление МСФО-отчетности позволит фирме иметь более
прозрачную и структурированную информацию для принятия управленческих
решений.
Но все эти преимущества МСФО не сглаживают возникающих перед
российскими организациями проблем по составлению отчетности согласно
МСФО.
При рассмотрении способов ведения учета согласно МСФО, на примере
ООО «ПРОТОН» были выявлены определенные проблемы, которые сводились
к следующему:
Во-первых, острая нехватка специалистов в области ведения
бухгалтерского учета по МСФО. Эта проблема очень остро стоит перед каждой
организацией, решившей перейти на ведение учета по международным
стандартам. Это объясняется тем, что пока Правительство стремилось перейти
на МСФО, профессиональные кадры нашей страны были совсем забыты. И
многие специалисты в настоящее время имеют только лишь базовое или
55
поверхностное знание международных стандартов, а некоторые из
специалистов имеют узкую специализацию или вообще не имеют
практического опыта работы с международными стандартами.
В настоящее время очень востребованы специалисты в области МСФО,
которые помимо отчетности по международным стандартам будут уметь
составлять отчетность и по российским стандартам, для чего необходимо
пройти обучение или курсы по повышению квалификации. А для этого у
многих предприятий, во-первых, не достаточно средств, так как это очень
большие затраты, в том числе и для ООО «ПРОТОН», во-вторых, нет времени
на обучение своих специалистов, а проще обратиться в специализированную
компанию, которая занимается предоставлением услуг в области составления
отчетности по МСФО.
Очень остро проблема нехватки квалифицированных кадров ощутима в
регионах. Так как все учебные центры, которые совсем недавно стали
появляться в нашей стране в основном расположены в крупных городах –
Москва, Санкт-Петербург и др. И при отправке бухгалтеров на курсы обучения
по МСФО к затратам на обучение добавляются и затраты на
проживание.
Во-вторых, отсутствие необходимой информации, либо механизма
генерирования данных в конкретном подразделении в определенное время. Эта
проблема также важна, как и предыдущая, так как при составлении отчетности
по МСФО затрагивается не только отдел бухгалтерии организации, но и другие
ее подразделения.
В-третьих, при применении МСФО полученные финансовые результаты
значительно отличаются от аналогичных показателей в отчетности,
составленной по российским стандартам.
В-четвертых, необходимы значительные затраты для составления
отчетности по МСФО, от чего организация ожидает получить некую рекламу
для себя, а в итоге получает обычный документ, фиксирующий экономическую
реальность хозяйствующего субъекта.
56
В-пятых, трудности по проведению подготовительной работы
методологического и организационного характера – анализ всех операций
компании с целью выявления разниц в учете объектов по российским и
международным стандартам и проведения в дальнейшем необходимых
трансформационных корректировок.
На сегодняшний день большая часть крупных компаний уже перешли на
составление отчетности по МСФО, в то время как средний бизнес взвешивает
все плюсы и минусы работы по МСФО. Большим значением в этом решении
крупных организаций является желание компании привлечь инвесторов. На
мой взгляд, применение МСФО существенно повышает инвестиционную
привлекательность организации, но только тогда, когда организация работает и
живет по этим стандартам каждый день, при условии, что она становится
прозрачной, понятной для инвесторов, надлежаще раскрывает информацию о
своей деятельности, а не переводит свою отчетность из РСБУ в МСФО раз в
год или даже квартал.
Наиболее важным плюсом перехода на составление отчетности по
МСФО для ООО «ПРОТОН» является то, что данный переход обеспечит:
- открытость и прозрачность бухгалтерских данных;
- повысит их конкурентоспособность;
- снизит стоимость привлекаемых ими заемных средств;
-в целом окажет положительное влияние на экономику России.
Во-первых, если руководство организации нацелено на составление
отчетности по МСФО, то необходимо обязательно сначала обучить бухгалтера
организации методам ведения учета и составления отчетности по МСФО, либо
отправив его непосредственно на обучение или пройти курсы дистанционно.
Это позволит избежать самой главной проблемы – нехватки
квалифицированных кадров в организации и только лишь после этого
пробовать осуществлять переход на составление отчетности по МСФО, во
избежание разных корректировочных ошибок.
Во-вторых, организации необходимо провести полную проверку
57
бухгалтерской отчетности, составленную по российским стандартам.
Чтобы в случае выявления ошибок они не были перенесены в отчетность по
МСФО.
В-третьих, протестировать некоторые из известных автоматизированных
программ для выбора наиболее подходящей программы.
Одним из способов преобразования учетных данных, при формировании
отдельной финансовой отчетности по МСФО, является выполнение частичной
трансляции данных РСБУ с последующим расчетом на их основе данных учета
в МСФО. Применение указанного способа получения учетных данных требует
от компании определенной доработки существующей логики формирования
учетных данных. Рассмотрим степень необходимых преобразований учетных
данных на примере финансовых обязательств, первоначальное признание
которых в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»
осуществляется по справедливой стоимости, а последующая оценка – по
амортизированной (далее методика учета по амортизированной стоимости).
Для целей конкретного примера в качестве обязательств, учитываемых по
амортизированной стоимости, рассматриваются займы полученные.
Справедливой стоимостью обязательства на момент признания
финансового инструмента является сумма полученных денежных средств за
вычетом расходов на привлечение финансирования, которые можно прямо
отнести к сделке по привлечению финансирования. Впоследствии финансовое
обязательство учитывается по амортизированной стоимости с использованием
метода эффективной процентной ставки. Амортизированная стоимость
рассчитывается как приведенная на начало отчетного периода (или дату
возникновения обязательства для первого отчетного периода) стоимость всех
будущих платежей по финансовому инструменту, включая проценты, а также
дисконт или премию, выплачиваемую при погашении, компаундированная по
эффективной ставке процента. Эффективная ставка определяется на дату
возникновения обязательства в соответствии с условиями договора и графиком
платежей. На практике, как правило, метод учета финансовых обязательств по
58
амортизированной стоимости применяется только для долгосрочных
финансовых инструментов. Это обусловлено применением одной из основных
качественных характеристик финансовой информации, представляемой в
финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО, –
материальности.
Для иллюстрации учета долгосрочных финансовых инструментов по
амортизированной стоимости рассмотрим практический пример по учету
долгосрочных займов, полученных в соответствии с требованиями МСФО.
ООО «ПРОТОН» 1 января 2018 г. получила заѐм в ЗАО «Финанс» в
размере 4 000 тыс. руб. под 15% годовых на два неполных года (договор займа
Тест_01).
Компания также понесла дополнительные расходы в виде оплаты
консультационных услуг на проведение стоимостного анализа стоимости
бизнеса и акционерного капитала компании в размере 200 тыс. руб. Договор на
оказание консультационных услуг Консалт_01 был заключен с компаний «Фин.
Консультант Лтд». Решение о предоставлении ООО «ПРОТОН» займа
сотрудники ЗАО «Финанс» принимали на основании результатов стоимостного
анализа стоимости бизнеса и акционерного капитала, проведенного компанией
«Фин. Консультант Лтд».
Согласно договору займа компания обязана выполнять денежные
выплаты в виде погашения: процентов по договору займа на последнее число
первого месяца каждого квартала (начиная со второго года) в сумме
исчисленного на момент выплаты процентного расхода; основной суммы долга
15-го числа второго месяца каждого квартала (начиная со второго года) в сумме
1000 тыс. руб. Для целей примера в качестве отчетного периода
рассматривается квартал.
Первоначально факт возникновения финансового обязательства
отражается на счетах РПБУ в соответствии с представленной в таблице 20
корреспонденцией счетов.
59
Таблица 20
Первоначальное признание долгосрочного обязательства по РПБУ
(на 01.01.2018 г.)
Счет
РПБУ
Наименование
счета, РПБУ
Дт Кт
Содержательный
признак
Сумма
(тыс.руб.)
1. Получение заемных денежных средств по долгосрочному договору займа
51
Расчетные счета
+
Банковский
счет
/
Поступление
денежных средств
по
договору займа
1
4000
67.03
Долгосрочные займы
+
ЗАО «Финанс»
/
Тест_01
2. Отражение дополнительных расходов на получение долгосрочного займа
91.02
Прочие расходы
+
Дополнительные расходы,
относимые на привлечение
займов/кредитов(РПБУ)
200
76.ДР
Расчеты по
дополнительным
расходам на
привлечение
займов/кредитов
+
«Фин. Консультант Лтд»/
Консалт_01 / Тест_01
В момент признания обязательства по РПБУ бухгалтерская служба
компании отражает дополнительную аналитическую информацию в регистре
учета долгосрочных займов по МСФО, приведенную в таблице 21.
Таблица 21
Регистр учета долгосрочных обязательств по МСФО
№
Наименование
Значение
Комментарий
1
Вид финансового
обязательства
Долгосрочный
заѐм
2
Договор
Тест_01
Указывается значение
содержательного признака 2
3
Контрагент
ЗАО
«Финанс»
Указывается значение
содержательного признака 1
4
Дата возникновения
обязательства
01.01.2018
Указывается дата поступления
денежных средств
5
Номинальная ставка,
%
15%
Указывается номинальная ставка %
по договору займа
6
Эффективная
процентная ставка,%
19,36%
Значение рассчитывается на
основании графика платежей
7
Номинальная сумма
основного долга к
погашению, тыс. руб.
4000
Указывается номинальная сумма
основного долга в соответствии с
договором займа
8
Размер дисконта /
скидки по
обязательству, тыс.
руб.
-
Указывается сумма дисконта /
скидки по
обязательству в соответствии с
договором займа
9
Дополнительные
200
Указывается сумма дополнительных
60
расходы, руб.
расходов на привлечение
финансирования
Продолжении Таблицы 21
№
Наименование
Значение
Комментарий
10
Справедливая
стоимость признания
займа, тыс. руб.
3800
Рассчитывается как разница «стр.7-
стр.8-стр.9»
11
Финансовый доход
при первоначальном
признании займа,
руб.
200
Рассчитывается как разница «стр.7-
стр.10»
12
График платежей
Значение
вводится
График платежей приведен в
таблице 22.
График платежей приведен в таблице 22.
Таблица 22
График платежей
№
ДВ
Дата ДВ
Сумма
ДВ (Руб.)
Комментарий
0 01.01.2018 3800
Значение равняется справедливой стоимости
признания займа
1 31.01.2018 -649
Денежные выплаты по договору займа
заполняются со знаком «-«
2 15.02.2018 -1000
Денежные выплаты по договору займа
заполняются со знаком «-«
3 30.04.2018 -116
Денежные выплаты по договору займа
заполняются со знаком «-«
4 15.05.2018 -1000
Денежные выплаты по договору займа
заполняются со знаком «-«
5 31.07.2018 -82
Денежные выплаты по договору займа
заполняются со знаком «-«
6 15.08.2018 -1000
Денежные выплаты по договору займа
заполняются со знаком «-«
7 31.10.2018 -44
Денежные выплаты по договору займа
заполняются со знаком «-«
8 15.11.2018 -6
Денежные выплаты по договору займа
заполняются со знаком «-«
9 15.11.2018 -1000
Денежные выплаты по договору займа
заполняются со знаком «-«
Эффективная процентная ставка по долгосрочному займу, рассчитанная
на основании графика платежей в соответствии с условиями договора Тест_01
по формуле внутренней нормы доходности, составляет 19,36%.
На последнее число каждого отчетного периода выполняются расчет и
начисление процентного расхода по РПБУ. В соответствии с комплексной
61
учетной политикой компании сумма процентного расхода по РПБУ
определяется по формуле расчета простых процентов, при этом проценты
начисляются на сумму остаточной номинальной стоимости займа на начало
периода. В случае, если в течение отчетного периода в соответствии с графиком
платежей по договору займа осуществляется гашение основной суммы долга,
то для целей расчета процентного расхода по РПБУ применяется формула,
учитывающая изменение остаточной номинальной стоимости займа на каждую
дату совершения денежной выплаты.
Таким образом, на последнее число каждого месяца выполняется
начисление процентного расхода по РПБУ в соответствии с корреспонденцией
счетов, представленной в таблице 23.
Таблица 23
Начисление процентного расхода по РПБУ
Счет
РПБУ
Наименование
счета, РПБУ
Дт Кт
Содержательный
признак
Сумма
(тыс.руб.)
1. Начисление процентного расхода по РПБУ
91.02
Прочие расходы
+
Начисление процентов
по долгосрочным займам
(РПБУ)
См.
ниже
67.04
Проценты по
долгосрочным
займам (в руб. и
валюте)
+
ЗАО «Финанс»
/
Тест_01
Ниже приведена сумма процентного расхода по РПБУ за отчетный
период по договору займа Тест_01.
31.03.2018 г.: 4 000×15%×89/365=146 тыс. руб.
30.06.2018 г.:4 000×15%×91/365=150 тыс. руб.
30.09.2018 г.:4 000×15%×92/365=151 тыс. руб.
31.12.2018 г.:4 000×15%×92/365=151 тыс. руб.
31.03.2019 г.: 4 000×15%×46/365 + 3 000×15%×44/365 = 130 тыс. руб.
30.06.2019 г.:3 000×15%×45/365 + 3 000×15%×46/365 = 93 тыс. руб.
30.09.2019 г.: 2 000×15%×46/365 + 1 000×15%×46/365 = 57 тыс. руб.
15.11.2019 г.: 1 000×15%×46/365 = 19 тыс. руб.
62
После того, как все хозяйственные операции отчетного периода
отражены на счетах РПБУ, выполняется частичная трансляция данных РПБУ на
счета МСФО согласно карте соответствия (мэппингу) данных счетом РПБУ и
МСФО.
Следующим шагом алгоритма, после выполнения частичной трансляции
данных РПБУ на счета МСФО, является расчет суммы амортизации
финансового обязательства за отчетный период, вследствие чего формируется
амортизированная стоимость обязательства на конец отчетного периода.
Сумма финансового расхода от амортизации стоимости обязательства за
отчетный период и амортизированная стоимость обязательства на конец
периода рассчитываются в соответствие алгоритмом, определенным в регистре
учета долгосрочных обязательств по МСФО (таблица 24).
Таблица 24
Регистр учета долгосрочных обязательств по МСФО (алгоритм
расчета)
Период
Процентный расход
Аморт.
стоимос
ть до ДВ
Сумм
а ДВ
за
перио
д
Аморт.
стоимос
ть
после
ДВ
Финансов
ый расход
МСФО
Процентн
ый расход
РПБУ
Сумма
амортизац
ии
01.01.2018
3 800
31.03.2018
168
146
21
3 968
3 968
30.06.2018
179
150
29
4 147
4 147
30.09.2018
189
151
38
4 336
4 336
31.12.2018
198
151
47
4 533
4 533
31.03.2019
162
130
32
4695
-1649
3046
30.06.2019
111
93
18
3157
-1116
2041
30.09.2019
68
57
11
2109
-1082
1027
15.11.2019
23
19
4
1050
-1050
0
В 2018 году финансовый расход по МСФО рассчитывается по формуле
расчета сложных процентов:
31.03.2018 г.:3 800×(1+19,36%)^(89/365) – 3 800=168 тыс. руб.
30.06.2018 г.:3 968×(1+19,36%)^(91/365) – 3 968=179 тыс. руб.
30.09.2018 г.:4 147×(1+19,36%)^(92/365) – 4 147=189 тыс. руб.
31.12.2018 г.:4 336×(1+19,36%)^(92/365) – 4 336=198 тыс. руб.
63
В 2019 году финансовый расход по МСФО рассчитывается по формуле
расчета сложных процентов, учитывающей наличие денежных выплат в
течение отчетного периода:
31.03.2019 г.: (4 533×(1+19,36%)^(31/365) – 4 533) +
((4533×(1+19,36%)^(31/365) – 649)×(1+19,36%)^(15/365) –
((4533×(1+19,36%)^(31/365) – 649) + (((4533×(1+19,36%)^(31/365) –
649)×(1+19,36%)^(15/365) – 1 000)× (1+19,36%)^(44/365) –
(((4533×(1+19,36%)^(31/365) – 649)×(1+19,36%)^(15/365) – 1 000) = 162 тыс.
руб.
30.06.2019 г.: (3 046×(1+19,36%)^(30/365) – 3 046) + ((3
046×(1+19,36%)^(30/365) – 3 046) – 116)×(1+19,36%)^(15/365) – ((3
046×(1+19,36%)^(30/365) – 3 046) – 116) + (((3 046×(1+19,36%)^(30/365) – 3 046)
– 116)×(1+19,36%)^(15/365) – 1 000)×(1+19,36%)^(46/365) – (((3
046×(1+19,36%)^(30/365) – 3 046) – 116)×(1+19,36%)^(15/365) – 1 000) =111
тыс. руб.
30.09.2019 г.: (2 041×(1+19,36%)^(31/365) – 2 041) + ((2
041×(1+19,36%)^(31/365) – 2 041) – 82)×(1+19,36%)^(15/365) – ((2
041×(1+19,36%)^(31/365) – 2 041) – 82) + (((2 041×(1+19,36%)^(31/365) – 2 041)
– 82)×(1+19,36%)^(15/365) – 1 000)×(1+19,36%)^(46/365) – (((2
041×(1+19,36%)^(31/365) – 2 041) – 82)×(1+19,36%)^(15/365) – 1 000) =68 тыс.
руб.
15.11.2019 г.: (1 027×(1+19,36%)^(31/365) – 1 027) + ((1
027×(1+19,36%)^(31/365) – 1 027) – 44)×(1+19,36%)^(15/365) – ((1
027×(1+19,36%)^(31/365) – 1 027) – 44) + (((1 027×(1+19,36%)^(31/365) – 1 027)
– 44)×(1+19,36%)^(15/365)– 6)×(1+19,36%)^(0/365) – (((1
027×(1+19,36%)^(31/365) – 1 027) – 44)×(1+19,36%)^(15/365)– 6) + ((((1
027×(1+19,36%)^(31/365) – 1 027) – 44)×(1+19,36%)^(15/365)–
6)×(1+19,36%)^(0/365) – 1000)×(1+19,36%)^(0/365) =23 тыс. руб.
Как уже было отмечено ранее, сумма финансового расхода по РПБУ
формируется в результате трансляции данных счетов РПБУ на счета МСФО.
64