17
щим требованиям МСФО.
А) Методика составления бухгалтерского баланса
Бухгалтерский баланс является главным источником информации об
имущественном и финансовом положении организации. [20,21] Бухгалтерский
баланс характеризует в денежной оценке финансовое положение организации
по состоянию на отчетную дату. Основная задача бухгалтерского баланса - по-
казать собственнику, чем он владеет или какой капитал находится под его кон-
тролем.
Баланс позволяет получить представление и о материальных ценностях,
и о величине запасов, и о состоянии расчетов, и об инвестициях. Данные балан-
са широко используются для последующего анализа руководством организа-
ции, налоговыми органами, банками, поставщиками и другими кредиторами.
Как же должны быть сгруппированы данные в балансе, чтобы дать отве-
ты на вопросы пользователей? Структура и группировка данных баланса не раз
претерпевала существенные изменения. Но в любом случае должно сохранять-
ся балансовое равенство (слово “баланс” означает равновесие).
В России это равенство выглядит так:
Актив = Пассив.
В западной практике активы уравновешиваются с собственным капита-
лом и с обязательствами, которые для удобства пользователей несколько
трансформируется:
Актив = Обязательства + Собственный капитал.
Напомним, что активами считаются хозяйственные средства, контроль
над которыми организация получила в результате свершившихся фактов, ее хо-
зяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические вы-
годы в будущем. [2,16]
Обязательствами считается существующая на отчетную дату за-
долженность организации, которая образовалась вследствие осуществления
проектов ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привес-
18
ти к оттоку активов.
Капитал представляет собой вложения собственников и прибыль, накоп-
ленную за все время деятельности организации.
В МСФО дается следующее определение этих элементов отчетности.
Активы - это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий
прошлых лет, от которых компания ожидает экономические выгоды в будущем.
Обязательства - это текущая задолженность компании, возникающая из
событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку из
компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду.
Капитал - это доля в активах компании, остающаяся после вычета всех ее
обязательств.
Эти формулировки позволяют четко определить содержание и построе-
ние баланса. Так, до недавнего времени в отечественном балансе в составе ак-
тивов показывались убытки (к настоящему времени это правило устранено),
что явно противоречило международной практике. Актив признается в балансе,
когда существует вероятность притока будущих гномических выгод в органи-
зацию; он может быть надежно оценен и имеет стоимость. Будущие экономиче-
ские выгоды, заключенные в активе, прямо или косвенно войдут в поток де-
нежных средств или их эквивалентов. Важно то, что активы контролируются
организацией, а совсем не обязательно принадлежат ей на праве собственности
(например, долгосрочно арендуемые основные средства).
Активы и обязательства отражаются как краткосрочные, если срок
оснащения (погашения) по ним составляет не более 12 месяцев после отчетной
даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 ме-
сяцев, то он является долгосрочным.
Капитал в балансовом уравнений отражается как остаточный (см. уравне-
ние (1), и в его составе могут быть выделены средства, внесенные акционерами,
прибыль, резервы, представляющие перераспределение прибыли или ее коррек-
тировку, дающие дополнительную защиту интересов акционеров. Баланс может
быть построен вертикально (как в настоящее время у большей части западных
19
компаний) или горизонтально (как у российских организаций), актив может
находиться слева, а пассив справа или наоборот (типично для британских ком-
паний 50-60-х годов). При вертикальном построении баланса равенство (преоб-
разуется в, следующее уравнение:
Актив - Обязательства = Собственный капитал. (1)
При такой группировке собственники организации без дополнительных
расчетов могут определить размер принадлежащего им капитала. Разница меж-
ду активами и обязательствами получила название нетто-активов; они должны
быть равны собственному капиталу организации. Выделение других промежу-
точных итогов, таких, как нетто-оборотные активы, позволяет сделать более
наглядным анализ, упростить расчет платежеспособности организации.
В соответствии с классификацией по участию в обороте ПБУ 9/99 реко-
мендует объединять средства в активе баланса в следующие разделы: Внеобо-
ротные активы” (срок обращения более 12 месяцев) и “Оборотные активы”
(срок обращения менее 12 месяцев), а источники образования этих .средств в
пассиве в разделы: “Капитал и резервы”, “Долгосрочные” - обязательства”,
“Краткосрочные обязательства”.
Каждый отдельный показатель в балансе, по которому проставлена сум-
ма, называется статьей. Познакомимся со структурой баланса российской орга-
низации. [17,23]
В разделе I “Внеоборотные активы” актива баланса представлены
следующие группы статей:
нематериальные активы;
основные средства;
незавершенное строительство;
доходные вложения в материальные ценности;
долгосрочные финансовые вложения;
прочие внеоборотные активы.
Нематериальные активы в балансе показываются по остаточной стои-
мости, которая получается после вычета из фактических затрат по их приобре-
20
тению сумм начисленного износа. Износ по нематериальным активам начисля-
ется равномерно в течение срока полезного использования или в течение 10
лет, но не более срока деятельности организации.
Все виды нематериальных активов в балансе объединены в следующие
статьи в соответствии с особенностями учета и спецификой использования:
патенты, лицензии, товарные знаки (знаки обслуживания), иные анало-
гичные с перечисленными права и активы;
деловая репутация;
организационные расходы.
Следующая группа статей первого раздела актива - основные средства,
средства труда и действующих в натуральной форме в течение длительного
времени как в сфере материального производства, так и в непроизводственной
сфере.
К основным средствам относятся здания, сооружения, передаточные
устройства, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и ре-
гулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные
средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принад-
лежности, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихо-
зяйственные дороги и прочие основные средства, а также земельные участки и
объекты природопользования.
К основным средствам относятся также капитальные вложения на
улучшение земель (мелиоративные, осушительные, ирригационные и другие
работы) и в арендованные здания, сооружения, оборудование и другие объекты,
относящиеся к основным средствам.
Капитальные вложения в многолетние насаждения, улучшение земель
включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся
к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от окончания всего ком-
плекса работ.
Основные средства предприятия отражаются в отчетности по статочной
стоимости, т.е. по фактическим затратам их приобретения, сооружения и изго-
21
товления, представляющим первоначальную или восстановительную стоимость
за вычетом износа.
Стоимость основных средств (за исключением земельных участков)
предприятия погашается путем начисления износа (амортизированной стоимо-
сти) и списания на издержки производства (обращения) в течение нормативно-
го срока их эксплуатации по нормам, утвержденным в установленном законо-
дательством порядке. Накопленный стоимостный износ (амортизированная
стоимость) основных средств отражается в учете и отчетности отдельно.
В итог баланса основные средства включаются по остаточной стоимости
(т.е. за вычетом амортизации).
В бухгалтерской отчетности затраты по незавершенному капитальному
строительству отражаются по статье «Незавершенное строительство». В его
состав включаются затраты на строительно-монтажные работы, приобретение
оборудования, инструмента, инвентаря, прочие капитальные работы и затраты
проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по
отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, затраты
на подготовку кадров для вновь строящихся предприятий и др.. Незавершенное,
капитальное строительство отражается в балансе по фактическим затратам для
застройщика (заказчика). Такие объекты до ввода их в постоянную эксплуата-
цию не включаются в состав основных средств и амортизация по ним не начис-
ляется.
К долгосрочным финансовым вложениям относятся: инвестиции
предприятия, учреждения государственные ценные бумаги (облигации и другие
долговые обязательства), ценные бумаги (акции) и уставные фонды других
предприятий, а также предоставленные другим предприятиям на территории
Российской Федерации и за ее пределами займы на срок более 12 месяцев.
Долгосрочные финансовые вложения в балансе отражаются по сумме
фактических затрат для инвестора. Разница между суммой фактических затрат
на «приобретение облигаций, других долговых обязательств и номинальной
стоимостью в течение срока их обращения равномерно (ежемесячно) относится
22
на результаты хозяйственной деятельности». Сумма перечисленных статей по-
казывается в итоге раздела I актива баланса.
Раздел II “Оборотные активы” баланса состоит из большого числа
подразделов с подробной постатейной детализацией:
запасы;
налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям;
дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем
через 12 месяцев после отчетной даты);
краткосрочные финансовые вложения;
денежные средства;
прочие активы.
В подразделе “Запасы” по статье “Сырье, материалы и другие анало-
гичные материальные ценности” показываются стоимостные данные об
остатках сырья, материалов по сумме фактических затрат на их приобретение в
соответствии с выбранной учетной политикой. Малоценные и быстроизнаши-
вающиеся предметы, также входившие в данную статью по остаточной стоимо-
сти (за минусом начисленного износа), в соответствии с новым Планом счетов,
относятся к основным средствам.
По статье “Затраты в незавершенном производстве (издержках об-
ращения)” в отраслях материального производства отражаются затраты произ-
водственного характ ера по незавершенным работам, а также по продукции, не
прошедшей всех стадий обработки на данном предприятии. Сумма издержек
обращения, приходящаяся на остаток нереализованных товаров, показывается
по данной статье организациями торговли, снабжения или посреднической де-
ятельности.
Статья “Готовая продукция и товары для перепродажи” показывает
остатки готовой продукции, поступившей на склад предприятия, предназначен-
ной для реализации, в размере фактических затрат на ее производство.
Появление статьи “Товары отгруженные” возможно у предприятий,
которые определяют выручку от реализации по моменту оплаты, если в соот-
23
ветствии с договором поставки предусмотрен переход права собственности при
поступлении денежных средств. Товары, отправленные покупателю, остаются
собственностью продавца, и их остатки показываются в его балансе до момента
оплаты.
Статья “Расходы будущих периодов” включает расходы по рекульти-
вации земель, ремонту основных средств, арендную оплату, подписку и др., т.е.
расходы, оплачиваются полной суммой единовременно, а погашаются в тече-
ние отчетного периода (например, года).
В подразделе “Налог на добавленную стоимость по приобретенным
ценностям” показывается НДС, уплаченный при покупке товаров или получе-
нии услуг.
Большой подраздел “Дебиторская задолженность (платежи по которой
ожидаются более чем через 12 месяцев, после отчетной даты)” объединяет
группу статей расчетов,[9,22] прежде всего:
покупатели и заказчики;
векселя к получению;
задолженность дочерних и зависимых обществ;
авансы выданные;
прочие дебиторы.
Покупатели и заказчики являются должниками предприятия, поста-
вившего им продукцию, т.е. дебиторами.
Подраздел “Краткосрочные финансовые вложения” включает следу-
ющие статьи:
"Займы, предоставленные организациям на срок менее 12 месяцев”;
"Собственные акции, выкупленные у акционеров”;
"Прочие краткосрочные финансовые вложения”.
Собственные акции при их покупке у акционеров отражаются в балансе
по номинальной стоимости. В случае расхождений между фактическими затра-
тами и номинальной стоимостью акций полученная разница относится на фи-
нансовые результаты.
24
В подразделе “Денежные средства” показываются остатки денежных
средств на счетах предприятия по статьям:
“Касса”;
"Расчетные счета”;
"Валютные счета”;
"Прочие денежные средства”.
“Касса” показывает остатки денежных средств непосредственно в кассе
«предприятия, и хотя их величина невелика, в целях контроля она не объединя-
ется с денежными средствами в банках на расчетных счетах предприятия. Ва-
лютные средства пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату ба-
ланса. Прочие денежные средства включают переводы, аккредитивы и др.
По второму разделу актива баланса подсчитывается итог, который в
сумме с итогом первого раздела составляет итог актива баланса.
Сама величина актива, показывающая общую сумму имущества, не дает
представления о том, за счет каких источников это имущество было сформиро-
вано. Ответ на этот вопрос можно найти в пассиве баланса.
Раздел III “Капитал и резервы” пассива баланса объединяет собствен-
ные источники[29,30], т.е. предоставленные учредителями или полученные в
ходе работы сам ой организации:
уставный капитал;
добавочный капитал;
резервный капитал;
фонд социальной сферы;
целевые финансирование и поступления;
нераспределенная прибыль прошлых лет;
непокрытый убыток прошлых лет;
нераспределенная прибыль отчетного года;
непокрытый убыток отчетного года.
Статья “Уставный капитал” показывает сумму уставного или складоч-
25
ного капитала, неделимого или уставного фонда (в зависимости от организаци-
онно-правовой формы собственности), которые зафиксированы в учредитель-
ных документах (в уставе компании). В акционерных обществах по данной ста-
тье показывается акционерный капитал по номинальной стоимости акций (если
таковая указана).
Увеличение уставного капитала возможно при дополнительном взносе
капитала учредителями, при направлении прибыли на увеличение уставного
капитала, при дополнительной эмиссии акций.
По статье “Добавочный капитал” отражаются прирост стоимости
имущества при дооценке, получение эмиссионного дохода при вторичном вы-
пуске акций.
Статья “Резервный капитал” включает в себя остаток неиспользован-
ных резервов, которые образуются за счет прибыли после налогообложения
как в соответствии с законодательством, так и в соответствии с учредительны-
ми документами. Резервный капитал еще называют резервным фондом; его
обязаны создавать акционерные компании в размерах не менее 15% от размера
уставного капитала и компании с участием иностранного капитала. Статья
“Фонд социальной сферы” показывает не использованный на конец отчетного
периода остаток фонда, предназначенный для покрытия капитальных затрат
социального характера, например, для строительства или ремонта базы отдыха,
спортивных сооружений и т.п.
В статье “Целевые финансирования и поступления” отражается оста-
ток бюджетного или иного финансирования по целевым инвестиционным
проектам.
Статья “Нераспределенная прибыль прошлых лет” характеризует
прибыль, оставшуюся для нужд развития компании. Статья “Нераспределенная
прибыль отчетного года” показывает прибыль текущего года после ее распре-
деления.
Статья “Непокрытый убыток прошлых лет” возникает в том случае,
когда у компании не хватает средств, для покрытия убытков текущего периода,
26
которые отражаются по статье “Непокрытый убыток отчетного года” и вычи-
таются из величины собственного капитала.
Алгебраическая сумма всех статей отражается как итог раздела III и
показывает величину собственного капитала организации.
Раздел IV “Долгосрочные обязательства, займы и кредиты” пассива
баланса представлен [17,20], следующими статьями:
"Кредиты банков, подлежащие погашению более чем через 12 месяцев после
отчетной даты”;
"Займы, подлежащие погашению более чем через 12 месяцев после отчетной
даты”:
"Прочие долговые обязательства”.
Раздел V “Краткосрочные обязательства” пассива баланса объединяет
различные кредиторские задолженности, срок погашения которой находится в
пределах 12 месяцев после отчетной даты, а также некоторые другие статьи:
займы и кредиты;
кредиты банков, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчет-
ной даты;
займы, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты;
кредиторская задолженность;
поставщики и подрядчики; векселя к уплате;
задолженность перед дочерними и зависимыми обществами;
задолженность перед персоналом организации;
задолженность перед государственными внебюджетными фондами;
задолженность перед бюджетом;
авансы полученные;
прочие кредиторы;
задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов;
доходы будущих периодов;
резервы предстоящих расходов;
прочие краткосрочные обязательства.