28
ГЛАВА 2. ИССЛЕДОВАНИЕ И АНАЛИЗ БУХГАЛТЕРСКОЙ
ОТЧЕТНОСТИ В ОРГАНИЗАЦИИ ОАО «СЕNТRAL»
2.1 Исследование нормативно-методической базы бухгалтерского
учета и анализа бухгалтерской отчетности
Методические рекомендации о порядке формирования бухгалтерской
отчѐтности организации конкретизируются согласно ПБУ 4/99 «Бухгалтерская
отчѐтность организации»[6 с.5].
Данные методические рекомендации включают четыре раздела:
1. В первом разделе раскрываются общие требования к составлению
бухгалтерской отчѐтности организации (что должно входить в отчѐтность,
система показателей отчѐтности, обеспечение сопоставимости данных в
отчѐтности, порядок составления сводной отчѐтности и другое).
2. Во втором разделе подробно излагается порядок формирования показателей
бухгалтерского баланса (форма № 1) по группам статей.
3. В третьем разделе подробно раскрывается порядок формирования данных
отчѐта о прибылях и убытках (форма № 2) по каждой конкретной
составляющей доходов и расходов организации и в целом по выведению
прибылей и убытков.
4. В четвѐртом разделе рассматривается порядок формирования пояснений к
бухгалтерскому балансу и отчѐту о прибылях и убытках: пояснения к
составлению отчѐта об изменениях капитала (форма № 3), о движении
денежных средств (форма № 4), приложения к бухгалтерскому балансу (форма
№ 5), отчѐта о целевом использовании полученных средств (форма № 6),
пояснительной записки.
Помимо этого, Минфином утверждены инструктивные указания по
составлению бухгалтерской отчетности на базе данных бухгалтерского учета.
В инструктивных указаниях Министерства финансов России даются краткие
пояснения по составлению каждой типовой формы, входящей в состав
бухгалтерской отчетности предприятия [6 с.9].
29
Рассмотрим более подробно третий раздел, раскрывающий порядок
формирования данных отчѐта о прибылях и убытках (форма № 2).
Форма №2 «Отчет о прибылях и убытках» имеет важное значение, так
как в ней содержатся все необходимые сведения о финансовых результатах
деятельности организации в целом и суммы, их составляющие. В отчете данные
о доходах, расходах и финансовых результатах представляются нарастающим
итогом с начала года до отчетной даты [6, с.22].
Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность
организации» (ПБУ №9/99 и 10/99) выделяет и требует раздельно раскрывать
как минимум выручку от продажи товаров, продукции, работ, услуг; проценты
к получению; доходы от участия в других организациях; прочие доходы;
прочие расходы
7
. Рассмотрим назначение и состав показателей данной формы.
Раздел I. Доходы и расходы по обычным видам деятельности. Статья
010 «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом
налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных
платежей)». По данной статье отражается выручка от продажи продукции,
товаров, поступления от выполненных работ, оказанных услуг, отдельных
фактов хозяйственной деятельности. Выручка приводится за минусом НДС,
акцизов, т.е. выручка-нетто. Иными словами, по данной статье указывается
кредитовый оборот по счету 90 «Продажи» за минусом показанных по дебету
счета сумм налогов, списываемых на счет 90, по статье 011 приводится, в том
числе выручка от продаж.
Соответственно, по статьям 012, 013, 014, 015 учитывается выручка от
продажи промышленной продукции, товаров, работ и услуг и по договорам,
финансируемым бюджетом.
Выручка от их продажи отражается исходя из допущения временной
определенности фактов хозяйственной деятельности, т.е. исходя из принципа
начисления. Другими словами, выручка в нем указывается по факту отгрузки
продукции (начисления долга) за отгруженную продукцию (выполненные рабо-
7
Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 22.07.2003 г. № 67 н «О формах бухгалтерской
отчетности»
30
ты и услуги) [6 с.24].
При продаже товаров, продукции, работ, услуг по договору цены
необходимо учитывать, что выручка в бухгалтерском учете организации,
выступающей в качестве покупателя, отражается после выполнения
обязательств обеими сторонами.
Статья 020 «Себестоимость проданных продукции, работ, услуг».
По данной статье указывается себестоимость товаров, продукции, работ,
услуг, выручка от реализации которых отражена по предыдущей статье (010)
отчета формы №2.
Предприятия, осуществляющие производство и реализацию готовой
продукции, отражают по этой статье все расходы, относимые на себестоимость
продукции, отпущенной в реализацию. Иными словами по данной статье
указываются суммы, списанные с кредита счета 43 «Готовая продукция» в
дебет счета 90, в том числе по статье 021 – по проданным продукциям.
Предприятия, выполняющие работы (оказывающие услуги), показывают
по этой статье все расходы, понесенные при выполнении работ (оказании
услуг) и относимые на себестоимость этих работ (услуг), т.е. указываются
данные, отраженные по кредиту их счета 20 «Основное производство» в
корреспонденции с дебетом счета 90.
Организации, осуществляющие торговую деятельность, указывают по
этой статье покупную стоимость товаров, списанных с кредита счета 41
«Товары» в дебет счета 90, этот же показатель используют и организации
розничной торговли, ведущие учет товаров в покупных ценах. Организации
розничной торговли, ведущие учет товаров в продажных ценах, отражают по
данной статье их покупную стоимость (фактическую себестоимость)
реализованных товаров.
При этом разница между суммами, указанными в статьях 010 и 020
данной формы у других организаций, отражает величину реализационной
торговой наценки (без НДС) [6 с.28].
Если организация использует для учета затрат на производство счет 40
«Выпуск продукции (работ, услуг)», то сумма превышения фактической
31
производственной себестоимости выпущенной из производства продукции,
сданных работ и оказанных услуг над нормативной (плановой) их
себестоимостью включается в данную статью (плюсуется). Если же
фактическая себестоимость ниже нормативной (плановой) себестоимости, то
соответствующая разница минусуется по данной статье.
При определении себестоимости проданных продукции, работ, услуг
руководствуются требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Расходы
организации» (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.99
№ 33н, отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и
калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).
Статья 030 «Коммерческие расходы».
По данной статье предприятия, осуществляющие производство
продукции (выполнение работ, оказание услуг), отражают расходы, связанные
со сбытом продукции (работ, услуг) и списанные со счета 44 «Расходы на
продажу» в дебет счета 90 (расходы по рекламе, транспортировке продукции,
на погрузочно-разгрузочные работы, расходы по содержанию помещений для
хранения продукции в местах ее реализации и т.п.), т.е. коммерческие расходы.
Организации оптовой и розничной торговли по данной статье отражают
затраты, списанные с кредита счета 44 в части субсчета «Издержки обращения»
в их дебет счета 90 (заработная плата административно-управленческого
персонала и продавцов, оплата услуг охраны, расходы на рекламу, налоги,
относимые на издержки обращения и т.п.) [6 с.31].
Статья 040 «Управленческие расходы».
По данной статье отражаются суммы общехозяйственных расходов,
которые у организации согласной учетной политике относятся с кредита счета
26 в дебет счета 90 вместо счета 20 «Основной производство». При таком
варианте на счет 90 списываются со счета 26 управленческие и хозяйственные
расходы, не связанные непосредственно и с производственным процессом
(административно-управленческие расходы, содержание общехозяйственного
персонала, оплата информационных, аудиторских и консалтинговых услуг и
т.п.) производственно-хозяйственной деятельности организации.
32
В случае если организацией не предусмотрено в учетной политике
списание общехозяйственных расходов на счет 90, то доля их, относящаяся к
реализованной продукции (работам, услугам), отражается по статье 020
«Себестоимость проданных товаров, продукции, работ и услуг».
Статья «Валовая прибыль» по строке 029 определяется как разница
между данными статьи «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции,
работ и услуг» (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и
аналогичных обязательных платежей) и данными статьи «Себестоимость
проданных товаров, продукции, работ и услуг» (из данных строки 010
вычитают данные строки 020), таким образом, определяется прибыль без
вычета коммерческих и управленческих расходов [6 с.36].
Статья 050 «Прибыль (убыток) от продаж».
По этой статье отражается финансовый результат от продажи продукции
(работ, услуг): прибыль и убыток. Арифметически показатель статьи 050
определяется как разница между выручкой от реализации, отраженной по
статье 010, и суммой затрат, отраженных по статьям 020, 030, 040.
Если организацией получен убыток от реализации продукции (товаров,
работ, услуг), то он показывается по статье 050 в скобках.
Раздел II. «Прочие доходы и расходы».
В данном разделе отражаются доходы и расходы, которые признанны
организацией в бухгалтерском учете как прочие в соответствии с условиями,
определенными для их признания в ПБУ 9/99 «Доходы организации» и 10/99
«Расходы организаций», и в сумме в соответствии с требованиями этих
положений [6 с.37]. (Информация для пополнения раздела «Прочие доходы и
расходы» приведена в Приложении 2, табл.2).
Статьи 060 «Проценты к получению» и 070 «Проценты к уплате».
По данным статьям отражаются суммы процентов, причитающиеся к
получению или уплате. Данные виды доходов и расходов не связаны с участием
в уставных капиталах других организаций. К суммам, отражаемым по данным
статьям, в частности, относятся: проценты по облигациям, проценты по
депозитам, проценты, получаемые от кредитных организаций за хранение
33
денежных средств на счетах в банке, проценты по векселям, проценты по
коммерческим кредитам, расходы, связанные с оплатой услуг банков и т.п.
Указанные виды доходов и расходов отражают по статьям 060 и 070
лишь в том случае, если они были учтены на счете 91 «Прочие доходы и
расходы».
Статья 080 «Доходы от участия в других организациях».
По данной статье отражаются доходы от совместной деятельности (по
договору простого товарищества) и доходы от долевого участия в уставных
капиталах других организаций или дивиденды по акциям.
Доходы от совместной деятельности (простое товарищество)
учитываются записью: дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами», кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Доходы от долевого участия в уставных капиталах других организаций
по мере их отражения в бухгалтерском учете записываются по дебету счета 76
и кредиту счета 91.
Таким образом, по данной статье указываются суммы доходов,
получившие свое отражение на счете 91 как прочие доходы [6, с.42].
Статьи 090 «Прочие доходы» и 100 «Прочие расходы».
По данным статьям отражаются сведения о доходах и расходах,
которые являются следствием операций, связанных с движением имущества, -
выбытием основных средств, нематериальных активов, прочих активов,
операции по которому учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы»;
кредитовые обороты этого счета отражаются по статье 090, дебетовые – по
статье 100. По данным статьям показываются также другие виды операционных
доходов и расходов. К ним относятся все поступления и расходы по аренде
основных средств предприятия, затраты по содержанию законсервированных
производственных мощностей и прочих объектов, расходы по аннулированным
производственным заказам организации.
Соответственно, по этим доходам и расходам суммы кредитовых
оборотов по счету 91 относятся на статью 090, дебетового – на статью 100.
По данной статье отражаются штрафы, пени, неустойки (полученные)
34
за нарушение условий договоров, либо прибыль прошлых лет, выявленная в
отчетном году, поступления в возмещение причиненных организации убытков,
курсовые разницы, прочие внереализационные доходы, т.е. суммы, учтенные
по кредиту счета 91 организации.
По данной статье отражают пени, штрафы, неустойки (уплаченные) за
нарушение условий договоров, возмещение причиненных организации
убытков, убытки прошлых лет, признанные в отчетном году, суммы
дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других
долгов, нереальных для взыскания, курсовые разницы, суммы уценки активов
(за исключением необоротных активов), прочие внереализационные расходы,
т.е. суммы, учтенные по дебету счета 91 [6, с.44].
Статья 140 «Прибыль (убыток) до налогообложения».
Данная статья рассчитывается арифметическим путем сложения
доходов и вычитания расходов по предыдущим статьям:
ст. 050 + 060 – 070 + 080 + 090 – 100
Статья 141 «Отложенные налоговые активы»
При составлении бухгалтерской отчетности конкретной организации
предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную
(свернутую) сумму отложенного налогового актива и отлаженного налогового
обязательства (ПБУ 18/02).
Отражение в бухгалтерском балансе сальдированной суммы
отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства
возможно при одновременном наличии условий: наличие в организации
отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, когда
они учитываются при расчете налога на прибыль [6, с.45].
По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных
разниц, все отложенные налоговые активы уменьшаются или полностью
погашаются.
Суммы, на которые в текущем отчетном периоде уменьшаются или
полностью погашаются отложенные налоговые активы, отражаются в
бухгалтерском учете следующей записью:
35
Дт 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом
по налогу на прибыль»
Кт 09 «Отложенные налоговые активы»
Если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая
прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль
возникнет в последующих отчетных периодах, суммы отложенного налогового
актива остаются без изменения до такого отчетного периода, когда возникнет в
организации налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено
законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Отложенный налоговый актив при выбытии объекта активы, по
которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в
сумме, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет
уменьшена налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода, так и
последующих отчетных периодов.
Показатель «Отложенные налоговые активы» в форме № 2
рассчитывается как разница между оборотом по Дт 09 «Отложенные налоговые
активы» в корреспонденции со счетом 68 за отчетный период и оборотом по Кт
09 в корреспонденции со счетом 68 за отчетный период.
Исчисленная разница может иметь отрицательный знак. В этом случае
она представляется в форме № 2 в скобках.
Статья 142 «Отложенные налоговые обязательства»
8
Отложенное налоговое обязательство важный элемент бухучета и отчета.
Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете при
при создании (начислении) по кредиту счета учета отложенных налоговых
обязательств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и
сборам [6, с. 48]. При этом производится запись:
Дт 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с
бюджетом по налогу на прибыль» организации.
Кт 77 «Отложенные налоговые обязательства»
8
Методические рекомендации о порядке формирования бухгалтерской отчѐтности организации
конкретизируются согласно ПБУ 4/99
36
По мере либо уменьшения, либо полного погашения налогооблагаемых
временных разниц, будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные
налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью
погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства,
отражаются в бухгалтерском учете записью:
Дт 77 «Отложенные налоговые обязательства»
Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с
бюджетом по налогу на прибыль».
Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или
вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счет
учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству РФ о
налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного,
так и последующих отчетных периодов:
Дт 77 «Отложенные налоговые обязательства»
Кт 99 «Прибыли и убытки»
Показатель «Отложенные налоговые обязательства», отражаемый в
форме № 2, рассчитывается как разница между оборотом по дебету счета 68 и
кредиту счета 77 за отчетный период и оборотом по дебету счета 77 и кредитом
счета 68 за отчетный период (также может иметь отрицательный знак).
Статья 150 «Текущий налог на прибыль».
По статье "Текущий налог на прибыль" отражается сумма налога на
прибыль (доход), исчисленная данной организацией в соответствии с
установленным законодательством Российской Федерации порядком [6, с.52].
Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской
прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы
налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным
доходом) по налогу на прибыль.
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется
величине прибыли, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли,
ранее сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, уста-
новленную законодательством о налогах и сборах, действующую на отчетную
37
дату рассматриваемого периода.
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается
в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов
(условных доходов) по налогу на прибыль к счету 99 "Прибыли и убытки".
Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за
отчетный период отражается в бухгалтерском учете записью:
Дт 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Условный налоговый расход по
налогу на прибыль",
Кт 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом
по налогу на прибыль".
При начислении условного дохода по налогу на прибыль за отчетный
период производится запись:
Дт 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом
по налогу на прибыль",
Кт 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Условный налоговый доход по
налогу на прибыль".
Текущим налогом на прибыль объекта (текущим налоговым убытком)
признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый
исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной
на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового
актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода. Текущий
налог на прибыль (текущий налоговый убыток) за каждый отчетный период
должен признаваться в бухгалтерской отчетности в качестве обязательства,
равного сумме неоплаченной величины налога.
Статья 190 «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода»
Чистая прибыль организации за отчетный период или убыток
определяется как показатель прибыли (убытка) до налогообложения,
увеличенный на сумму разницы между оборотом по дебету счета 09 и кредитом
счета 68 за отчетный период и оборотом по дебету счета 68 и кредиту счета 09
за отчетный период (она может иметь отрицательный знак), уменьшенный на
сумму разницы между оборотом по дебету счета 68 за отчетный период и