12
Органами государственного регламентирования организации
бухгалтерского учета в РФ в настоящее время являются:
а) Министерство финансов Российской Федерации как уполномоченный
федеральный орган;
б) Центральный банк Российской Федерации (Банк России).
В различных областях требования переплетаются (табл. 1.3), что создает
предпосылки для соблюдения принципа единства системы требований к
бухгалтерскому учету, декларируемого в ст. 20 Закона N 402-ФЗ.
Таблица 1.3
Система требований к бухгалтерскому учету, предъявляемых
Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском
учете"
1
Область
требований
Требования
Номер
статьи
Бухгалтерский учет
в целом
Полнота, обязательность, непрерывность,
ответственность, контролируемость,
документальность, измеримость
5, 6, 7, 11,
12, 19
Учетная политика
Последовательность, сопоставимость
8
Первичная
документация и
регистры учета
Полнота, достоверность, обязательность,
документальность, своевременность,
ответственность, системность
9, 10
Бухгалтерская
(финансовая)
отчетность
Полнота, достоверность, обязательность,
непротиворечивость, непрерывность,
ответственность, публичность
13 - 18
В то же время система нормативного регулирования бухгалтерского учета
предполагает помимо Закона N 402-ФЗ стандарты и рекомендации.
Следовательно, в систему наряду с перечисленными в табл. 1.3 должны быть
включены требования подзаконных нормативных актов. Для определения
единства критериев различных нормативных документов рассмотрим
содержание положений по бухгалтерскому учету, выдвигающих требования к
учетной политике и бухгалтерской (финансовой) отчетности.
1
Федеральный закон Российской Федерации от 6 декабря 2011г. №402-ФЗ О бухгалтерском учёте / Справочно-
правовая система Консультант Плюс
13
В п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика
организации" (ПБУ 1/2008), в отличие от Закона N 402-ФЗ, прямо
сформулировано шесть требований, которые предъявляются к формированию
учетной политики экономического субъекта:
- полнота;
- своевременность;
- осмотрительность;
- приоритет содержания перед формой;
- непротиворечивость;
- рациональность.
Некоммерческие структуры как объединения экономических субъектов
должны выступать сейчас инициаторами и разработчиками проектов
стандартов бухгалтерского учета.
1
При этом новые стандарты должны соответствовать международным
нормам. После разработки стандарты представляются в уполномоченный орган
на рассмотрение.
Если инициаторов – разработчиков стандартов среди негосударственных
экономических субъектов нет, то разработка стандарта будет возложена на
государственный орган.
Планируется, что все стандарты будут соответствовать и разрабатываться
только на основе специальной программы разработки федеральных стандартов.
Предполагается, что данная программа должна будет ежегодно
уточняться и обновляться с целью ее актуального соответствия потребностям, а
именно:
а) реальных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности;
б) международным стандартам финансовой отчётности;
в) действующему уровню практики бухгалтерского учета в российской
Федерации, а также развитию бухгалтерской науки
1
.
1
Бухгалтерская (финансовая) отчётность: Учебное пособие / Под ред. В. Д. Новодворского.- М.: ИНФРА-М,
2016.-51с.
14
Федеральный закон №402-ФЗ от 06.12.2011 года «О бухгалтерском
учете» гарантирует доступность программы разработки федеральных
стандартов всем заинтересованным лицам.
Как эта доступность будет обеспечена на практике пока не однозначно не
ясно. Однако внедрение доступности программы позволит экономическим
субъектам прогнозировать действия по созданию и изменению
законодательства в области бухгалтерского учета и своевременно к ним
подготовится.
Новый порядок принятия стандартов бухгалтерского учёта
предусматривает обязательные публичные обсуждения длительностью не менее
трех календарных месяцев. При этом в обсуждении смогут принять участие все
заинтересованные лица.
Принятый стандарт должен быть опубликован в официальном печатном
издании и на официальных сайтах как государственного органа так и
негосударственного субъекта, который занимался его разработкой.
Важно отметить, что разработчик стандарта обязан собирать и
рассматривать приходящие к нему замечания и предложения, а также
учитывать их (при их целесообразности) в конечной редакции проекта.
По истечении времени всех обсуждений проект стандарта должен быть
направлен на рассмотрение в специально созданный при государственном
органе Совет.
Совет состоит из пятнадцати членов:
а) пять членов от государственного органа;
б) десяти членов от негосударственного органа.
В Совете проект стандарта должен будет подвергнут экспертизе на
соответствие действующему законодательству Российской Федерации,
международным стандартам финансовой отчётности, а также уровню
бухгалтерской практики
2
.
1
Новое в отчётности // Главбух, 2016.- №1.- С. 23
2
Швецкая – Бухгалтерский учет / В.М. Швецкая, Н. А. Головко.- М.: Инфра-М., 2017. - с.63
15
При положительном решении одобренный проект федерального
стандарта будет направлен в государственный орган, который в свою очередь
примет решение об утверждении или об отклонении проекта.
Из всего вышесказанного следует, что принятый Федеральный закон
№402-ФЗ от 06.12.2011 года «О бухгалтерском учете» внес следующие
прогрессивные изменения в нормативное регулирование бухгалтерского учета
и отчётности:
а) закон обеспечил открытое и публичное принятие стандартов
(нормативных законодательных актов, что раньше являлось исключительной
прерогативой государственных органов);
б) закон позволил привлечь к разработке стандартов профессионалов –
практиков в области бухгалтерского учета и аудита, то есть учет стал менее
теоритезированным и больше приближенным к практической деятельности и
потребностям экономических субъектов;
в) закон дал возможность публичного обсуждения внедряемых
нормативно-правовых актов и позволил вносить предложения по их
совершенствованию и оптимизации.
В заключение, можно отметить, что исходя из всех вышеуказанных
тенденций развития, система нормативного регулирования бухгалтерского
учёта и отчётности будет кардинальным образом изменена в ближайшие два
года в соответствии с принятым федеральным законом №402-ФЗ.
1.2 Экономическая сущность, назначение, состав, порядок и сроки
представления бухгалтерской отчетности в РФ
По внешнему виду бухгалтерская (финансовая) отчётность представляет
собой разнообразные таблицы, заполняемые как по данным синтетического, так
и по данным аналитического учёта на основании остатков по счетам и
субсчетам бухгалтерского учёта, выделенных в Главной книге по состоянию на
16
отчётную дату. В бухгалтерском учёте составление бухгалтерской
(финансовой) отчётности представляет собой завершающий этап.
В Российской Федерации формы бухгалтерской отчётности, а также
указания по их составлению и представлению, утверждает Министерство
финансов РФ.
Изменения экономических условий, а также потребностей
законодательства, сближение отечественного учёта с Международными
финансовыми стандартами учёта и отчётности, применяемыми во всем мире,
приводят к периодическому обновлению форм бухгалтерской отчётности.
В последнее время наметилась тенденция сокращения показателей форм
бухгалтерской отчётности.
Формы отчётности стали лаконичнее (бухгалтерский баланс по объему
сократился в два раза), а показатели – нагляднее.
Современные формы бухгалтерской отчётности утверждены Приказом
Министерства финансов РФ №66н от 02.07.2018г.
В соответствии с вышеуказанным Приказом Минфина РФ начиная с
годовой отчётности за 2011 год состав годовой бухгалтерской отчетности
претерпел существенные изменения.
В настоящее время бухгалтерская (финансовая) отчётность
экономических субъектов состоит из следующих элементов:
а) бухгалтерского баланса;
б) отчета о финансовых результатах;
в) приложений к ним, предусмотренных нормативными актами
1
.
Важно обратить внимание, что меняется не только содержание
бухгалтерской отчётности, но и названия важнейших форм. Так, начиная с
годового отчёта за 2012 год отчёт о прибылях и убытках был переименован в
отчёт о финансовых результатах.
1
Сугаипова И. В. Бухгалтерская финансовая отчетность: Учеб. пособие для вузов / И. В. Суигапова - Ростов
н/Д: Феникс, 2016.– с. 29
17
Ст. 14 Федерального закона №402-ФЗ от 06.12.2018г. «О бухгалтерском
учёте» раскрывает состав бухгалтерской отчётности, но не конкретизирует
состав приложений к бухгалтерской отчётности.
Пунктом 2 Приказа №66н установлено, что в их состав включены:
а) отчет об изменениях капитала;
б) отчет о движении денежных средств;
в) отчет о целевом использовании средств.
Немаловажным представляется подчеркнуть, что аналогичный состав
финансовой отчетности предусмотрен и пунктом 10 МСФО (IAS) 1
«Представление финансовой отчетности».
Сравнение прежнего и нового состава отчётных форм показало, что из
бухгалтерской (финансовой) отчетности удалена форма №5 – Приложение к
бухгалтерскому балансу .
Однако не стоит думать, что жизнь бухгалтера была облегчена и данные
старой формы №5 уже не требуются. Просто данная информация теперь
отражается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчёту о финансовых
результатах.
Приказ №66 рекомендует составлять данные пояснения в текстовой и/
или табличной форме, образец последней представлен в Приложении №3 к
Приказу №66.
С целью взаимосвязи основных форм отчётности: бухгалтерского баланса
и отчёта о финансовых результатах с пояснениями к ним в формах
бухгалтерского баланса и отчета появилась специальная графа «Пояснения».
В данной графе необходимо указать номер строки пояснений, которые
более детально раскрывают информацию о том или иной виде имущества
экономического субъекта или источника его формирования.
Каждая форма бухгалтерской отчетности несет свою информацию
заинтересованным пользователям.
18
Бухгалтерский баланс характеризует состояние экономического субъекта
по имуществу и источникам его формирования в денежной оценке на
определенную дату.
Современный отчёт о финансовых результатах является второй
важнейшей формой бухгалтерской отчётности.
Данная форма отчётности раскрывает информацию о результатах
деятельности экономического субъекта: об успехах и ошибках, показывает
структуру формирования основного показателя эффективности деятельности
любого экономического субъекта – чистой прибыли
1
.
По внешнему виду и экономическому содержанию отчёт о финансовых
результатах состоит из двух взаимосвязанных разделов:
а) первый раздел отражает порядок формирования финансового
результата от основного вида деятельности экономического субъекта. Данный
раздел заполняется по аналитическим данным синтетического счета 90
«Продажи». Итоговым показателем первого раздела является «Прибыль
(убыток) от продаж»;
б) второй раздел отражает порядок формирования финансового
результата от прочих видов деятельности экономического субъекта. Данный
раздел заполняется по аналитическим данным синтетического счета 91 «Прочие
доходы и расходы». Итоговым показателем второго раздела является «Прибыль
(убыток) до налогообложения»;
в) далее следует показатель налога на прибыль, который корректируется
на размер налоговых обязательств и налоговых активов и в конечном итоге
позволяет рассчитать «Чистую прибыль (убыток)» деятельности
экономического субъекта.
Отчет об изменениях капитала является формой финансовой отчетности,
входящей в состав только годовой бухгалтерской отчётности и не является
частью промежуточной бухгалтерской отчетности. Он призван отражать
1
Тумасян Р. З. Бухгалтерский учёт. Учебно-практическое пособие / Р. З. Тумасян.- М.: Омега-Л, 2016.-с.56
19
состояние и изменение собственного капитала экономического субъекта по его
структурным элементам (уставный, добавочный и резервный капитал, а также
нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)
1
.
Отчет о движении денежных средств входит в состав годовой
бухгалтерской отчетности, которая заполняется по итогам года. В нем
отражается информация о наличии и движении денежных средств на
экономическом субъекте.
Отчет о движении денежных средств отражает движение денежных
средств в разрезе трех видов операций:
а) по текущим операциям (эти денежные потоки связаны с
формированием прибыли (убытка) от продаж);
б) по инвестиционным операциям (эти операции связаны с
финансовыми вложениями на больший срок);
в) по финансовым операциям (движение денежных средств и их
эквивалентов, влияющие на величину и структуру капитала организации и
заемных средств.).
Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах,
рекомендованные Минфином России, состоят из ряда невзаимосвязанных
разделов:
а) нематериальные активы и расходы на научно-исследовательские,
опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР);
б) основные средства;
в) финансовые вложения;
г) запасы;
д) дебиторская и кредиторская задолженность;
е) затраты на производство;
ж) резервы под условные обязательства;
и) обеспечения обязательств;
1
Веселова Т. Н. Бухгалтерский учёт. Финансовая отчётность на предприятиях / Т. Н. Веселова, Н. Л. Маренков.
- М.: Благовест, 2016.-с.59
20
к) государственная помощь.
При этом при составлении пояснений необязательно раскрывать все
примерные показатели, можно раскрывать лишь имеющиеся показатели
(например, если экономический субъект не получал государственную помощь,
то он может не включать данную информацию в форму представляемых
Пояснений).
Нововведением является то, что информация, отражаемая на
забалансовых счетах, тоже отражается в указанных Пояснениях, а не в
бухгалтерском балансе как это было в предыдущем варианте бухгалтерской
отчётности.
Все формы современной бухгалтерской отчётности тесно взаимосвязаны
между собой.
1.3 Экономическая сущность и методика формирования показателей
бухгалтерского баланса
Главная форма современной бухгалтерской отчётности в Российской
Федерации называется бухгалтерским балансом.
Бухгалтерский баланс характеризует имущественное положение
экономического субъекта и состав его обязательств на определенную
(отчётную) дату и обязательно в денежной оценке.
Современный бухгалтерский баланс состоит из двух определяющих
положение экономического субъекта частей:
а) адресная часть бухгалтерского баланса содержит название
экономического субъекта, его юридический статус и адрес, а также отчётную
дату составления баланса.
б) табличная часть, которая представлена в виде двухсторонней таблицы:
1) левая часть баланса называется «актив» - он отражает состав
имущества экономического субъекта;
21
2) правая часть баланса называется «пассив» - он показывает источники
формирования имущества (то есть то, за счет чего было сформировано
имущество экономического субъекта)
1
.
Источники формирования имущества также называются обязательствами
экономического субъекта.
Таким образом, в правой и левой части имущество любого
экономического субъекта рассматривается с двух точек зрения, а,
следовательно, итог актива всегда должен быть равен итогу пассива. В этом и
заключается экономический смысл баланса: он отражает имущество
предприятия и источники, за счет которых оно было сформировано.
Итоги по активу и по пассиву бухгалтерского баланса называются
валютой бухгалтерского баланса.
Основным элементом бухгалтерского баланса является балансовая статья,
которая представляет собой показатель (строку) актива и пассива баланса.
Бухгалтерские статьи в балансе группируются по экономическому
содержанию в разделы. Современный российский бухгалтерский баланс
состоит из пяти разделов: два раздела содержит актив (Внеоборотные активы и
Оборотные активы) и три раздела содержит пассив (Капитал и резервы,
Долгосрочные обязательства и Краткосрочные обязательства).
В российской практике бухгалтерского учёта методика расположения
статей в активе заключается в использовании принципа ликвидности: от
наименее ликвидных внеоборотных активов до самых ликвидных -
непосредственно денежных средств и их эквивалентов.
Статьи пассива баланса располагаются в зависимости от срока погашения
задолженностей в порядке их убывания
2
.
Техника формирования промежуточного (внутригодового, квартального)
и годового бухгалтерского баланса имеет значительные различия.
1
Домбровская Е. Н. Бухгалтерская (финансовая) отчётность / Е. Н. Домбовская.- М.: ИНФРА-М, 2016.-с.42
2
Климова М.А. Бухгалтерская (финансовая) отчетность / М. А. Климова. - М.: Риор, 2017.- с.49