42
экономического содержания (уменьшение доходов продавца и расходов
покупателя в любом из перечисленных вариантов) перед правовой формой.
В Рекомендациях Р-35/2017-КпТ "Учет ретроспективных скидок при
приобретении МПЗ", выпущенных Фондом "НРБУ "БМЦ", этот акцент еще
более усилен. В них указывается, что для отражения скидок в бухгалтерском
учете и отчетности не имеют значения
1
:
- вид товаров (продовольственные или непродовольственные), т.е. то
юридическое обстоятельство, что в ст. 9 Федерального закона от 28.12.2009 N
381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в
Российской Федерации" ограничены возможность и размер предоставления
скидок покупателям в виде вознаграждений (премий);
- положения налогового законодательства о наличии или отсутствии
скидок в зависимости от условий договора и порядка оформления первичных
документов.
Как следует из анализа приведенных данных, сделать предстоит еще
немало. Но именно это улучшение призвано обеспечить более высокую
эффективность учетной политики, что создаст условия для формирования
достоверной информации о деятельности организаций в их учете и отчетности.
3.2 Проблемы перехода на МСФО
В настоящее время МСФО разрешены и обязательны к использованию
более чем в 100 странах мира. Их широкая распространенность обусловлена
обеспечением сравнимости финансовой отчетности компаний из разных стран,
высоким качеством раскрываемой информации.
Россия, являющаяся частью мировой экономической системы, тоже
нацелена на внедрение и использование МСФО. При этом все большую
актуальность приобретает вопрос составления финансовой отчетности в
1
п. 5.6 Рекомендаций Р-35/2013-КпТ "Учет ретроспективных скидок при приобретении МПЗ"
43
соответствии с МСФО в связи с началом формирования рыночной экономики и
выходом российских предприятий на международный рынок.
Из этого следует, что МСФО являются своеобразным сводом принципов
составления финансовой отчетности организаций, но также могут выступать
базисом, который необходим как крупным, так и средним компаниям для
принятия управленческих решений.
Для корректного перехода на международные форматы необходимо
охватить весь перечень финансовых показателей.
Основные средства. Необходимо определить стоимость основных средств
при первоначальном признании. Изменяется порядок их переоценки и
амортизации. Заново придется распределить виды аренды ОС - в соответствии с
требованиями МСФО, - а также распределить проценты по договору
финансовой аренды и организовать учет операционной аренды.
Нематериальные активы. Особое внимание следует уделить критериям
признания НМА. Необходимо систематизировать расчет первоначальной
стоимости НМА и порядок их амортизации. Активы с неопределенным сроком
службы нужно будет выделить в отдельную категорию. Не упустите из виду
понятие обесценивания активов, а также их возмещаемую стоимость и учет
убытков от обесценения.
Подробно рассматривается понятие условных активов и обязательств.
Разрабатываются критерии признания резервов под условные обязательства и
их отражение в учете. Кроме того, должны быть созданы резервы по затратам
по выводу основных средств из эксплуатации и устранению ущерба,
причиненного окружающей среде.
Запасы. Изменения коснутся учета запасов в производстве и торговле.
Необходимо будет пересмотреть оценку запасов при первоначальном
признании и их последующую оценку
1
.
1
МСФО для малых и средних предприятий. URL: http://www.econommsfo.ru/msfo-dlya-malykh-srednikh-
predpriyatiy/page/2. (дата обращения:08.02.2019).
44
Денежные средства. Изменяются порядок выверки остатков денежных
средств и выписки банка, а также формат отчета о движении денежных средств.
Выручка. Критерии признания выручки от продажи товаров и услуг
также поменяются. При подготовке финансовой отчетности необходимо будет
проводить оценку дебиторской задолженности покупателей и вести учет
сомнительной задолженности.
Затраты. Новые правила коснутся и классификации затрат. Придется
определять производственную себестоимость в соответствии с МСФО,
применять нормативный учет затрат, а также группировать их в бухгалтерском
учете для формирования отчета о комплексной прибыли. Изменится и
отражение отдельных видов затрат, например на ремонт основных средств, на
вознаграждение работников, затраты по кредитам и заемным средствам и др.
Инвестиционная собственность. Вводится само понятие инвестиционной
собственности. Необходимо определять ее первоначальную стоимость,
производить последующую оценку и переоценивать по справедливой
стоимости.
Слияние бизнеса. Отдельным блоком рассматриваются операции по
объединению бизнеса и затраты на эту процедуру. Проводится специальная
оценка справедливой стоимости чистых активов, признаваемых в процессе
объединения. Вводится понятие "гудвилл".
Дочерние и ассоциированные. Законодательно выделяются критерии
контроля дочерних компаний. Теперь материнская фирма освобождается от
составления консолидированной отчетности. Вводится понятие существенного
влияния ассоциированных компаний. Выделяются его признаки и вводится
долевой метод учета.
Налог на прибыль. Исходя из международной практики определяется
порядок формирования временных разниц. А также отражаются в учете
отложенные налоги, в том числе и при переоценке основных средств[38, с.31].
С учетом готовности перехода на МСФО необходимо понимать, что есть
вероятность затяжного периода внедрения международных форматов.Особенно
45
тяжело придется малому и среднему бизнесу, не имеющим ни штата
финансистов, которые так или иначе с МСФО уже знакомы, ни материальных
средств для получения платных консультаций. На первых порах остается
надеяться лишь на лояльность налоговых органов и их разъяснения, ведь
проверяющим тоже нужно время на адаптацию к международным стандартам
финансовой отчетности.
К основным проблемам применения Международных стандартов
финансовой отчетности в России можно отнести:
- недостаток информации и сложность восприятия действующих и новых
стандартов специалистами МСФО по причине отсутствия соответствующих
методических указаний и разъяснений по вопросам правоприменительной
практики отдельных положений МСФО
1
;
- отсутствие обобщенного анализа правоприменительной практики
применения МСФО российскими компаниями;
- высокий уровень обучения для получения международных
сертификатов по МСФО;
- высокая стоимость услуг, оказываемых аудиторскими и
консалтинговыми компаниями;
- недостаток квалифицированных кадров и специалистов по МСФО;
- высокая стоимость автоматизированных программ ведения учета и
отчетности по МСФО, а также их обслуживания и сопровождения.
Названные ранее проблемы и недостаток специалистов в области МСФО
могут негативно отразиться на качестве отчетности по МСФО, составляемой
российскими компаниями, и поставить под сомнение ее достоверность. В
конечном итоге все эти недостатки могут повлиять на снижение
инвестиционной привлекательности и конкурентоспособности российских
предприятий.
1
Лакша Ю. Переходим на МСФО. Последние изменения законодательства // Расчет. 2018. N 8. С. 26
46
Ориентируясь на МСФО, организации могут формировать такую учетную
политику, которая будет гармонизировать с последующими изменениями ПБУ.
И эти изменения не будут приводить к необходимости каждый раз
перестраивать учетные системы, а будут подтверждать правильность уже
выбранных организацией подходов к отражению тех или иных хозяйственных
ситуаций. В этой связи появление официальных МСФО является важнейшим
шагом на пути реформирования российского бухгалтерского учета,
превращения его в эффективный инструмент создания качественной,
объективной, полезной и востребованной информации.
Таким образом, можно быть уверенным, что положено начало внедрения
МСФО на территории РФ. Последовательное и повсеместное внедрение МСФО
на территории нашей страны позволит предприятиям получать прямые
экономические выгоды от вовлеченности в мировую экономику.
Значимость учетной политики в современных условиях объясняется
целым рядом причин. Во-первых, в российской практике учетная политика
предполагает синхронность в организации как бухгалтерского, так и налогового
учета; во-вторых, от правильного формирования и раскрытия учетной политики
во многом зависит экономическая эффективность деятельности предприятия; в-
третьих, от принципов учетной политики зависит порядок формирования того
или иного объекта налогообложения. В этой связи учетная политика является
эффективным инструментом формирования основных финансово-
экономических показателей деятельности предприятий, в т.ч. предприятий
малого и среднего бизнеса.
В соответствии с МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в
бухгалтерских оценках и ошибки" учетная политика представляет собой
конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практику, применяемые
организацией при подготовке и представлении финансовой отчетности
1
.
1
МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки"
47
Учетная политика в компаниях строится исходя из специфики бизнеса.
Меняются цели компании, соответственно, меняется и учетная политика. IAS 8
раскрывает три аспекта при формировании учетной политики:
- выбор учетной политики;
- изменения в бухгалтерских оценках;
- исправления ошибок, допущенных в предыдущих отчетных периодах.
Изменения в бухгалтерских оценках представляют собой пересмотр
оценок в результате появления новой информации или накопления опыта.
Изменения учетной политики - это переход от одного принципа к
другому, включая применяемые методы. Например, корректировка балансовой
стоимости актива или обязательства
1
.
Изменения в финансовой отчетности могут быть ретроспективными, в
текущем периоде, перспективными, при этом ошибка не может быть
исправлена, если ее нельзя измерить или нельзя измерить ее влияние.
Оценка представляет собой профессиональное суждение, например в
случаях определения безнадежных долгов, степени обесценения активов, срока
полезного использования и т.д. Изменение базы оценки будет относиться уже к
изменениям учетной политики, например, оценка имущества проводилась по
себестоимости, а потом организацией было принято решение проводить оценку
по переоцененной стоимости.
Если изменения в финансовой отчетности отражаются ретроспективно, то
происходит корректировка отчетов текущего и предыдущего периодов так, как
если бы новая учетная политика применялась с самого начала. Эффектом в
данном случае служит изменение начального сальдо нераспределенной
прибыли, что раскрывается в пояснительной записке к финансовой отчетности.
В том случае, если изменения в финансовой отчетности текущие, разница
между распределенной прибылью на начало периода и скорректированным
показателем нераспределенной прибыли включается в текущий финансовый
1
Новодворский В. Д.. Бухгалтерская отчетность организации: Учеб. пособие. – 2-е изд., перераб. и доп. / В. Д.
Новодворский, Л. В. Пономарева – М.: Бухгалтерский учет, 2017.-с.59
48
результат в Отчете о прибылях и убытках отдельной строкой. Отчетность за
предыдущие периоды не корректируется, например, в случае изменения сроков
использования основных средств, способов списания запасов, метода
амортизации, оценки сомнительных долгов и т.д.
Перспективное изменение в отчетности не влечет изменений в отчетности
за предшествующие периоды и в текущей отчетности. Новая оценка
предназначена только для будущих периодов.
Ошибка возникает из изначально неверного вывода или искажения
информации. В случае возникновения ошибки следует пересмотреть
информацию за последний отчетный период.
В соответствии с МСФО учетная политика регулирует принципы учета,
например не способ начисления амортизации (как в российской практике
учета), а решение о том, амортизировать объект или нет.
Учетная политика применяется последовательно и изменяется достаточно
редко (в отличие от российской практики).
Ретроспективное применение учетной политики предусматривает
корректировку всех входящих сальдо за предыдущий период по каждой
компоненте капитала.
В соответствии с IAS 8 в пояснительной записке к финансовой
отчетности раскрывается следующая информация:
- оценки и их изменения;
- ошибки, в т.ч. их величина, влияние на прибыль на акцию, способ
исправления ошибки.
В российской практике в области учетной политики, бухгалтерских
оценок и ошибок действуют три стандарта: ПБУ 1/2008 "Учетная политика
организации", ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений", ПБУ 22/2018
"Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности". Следует отметить,
49
что в ПБУ 1/2008 прямо указано на возможность применения МСФО при
формировании отчетности.
1
В российской практике формирования учетной политики заложен
принцип имущественной обособленности, которого нет по МСФО. В отличие
от национальной практики, IAS 8 предусматривает контроль над активами, т.е.
возможность компании получать экономические выгоды.
В плане сближения российских стандартов и МСФО следует отметить и
тот факт, что формирование оценочных обязательств в российской системе
учета и отчетности теперь является обязательным.
Международные стандарты финансовой отчетности предусматривают
возможность выбора учетной политики крупными компаниями. В то же время
МСФО для малого и среднего бизнеса предусматривает наиболее простой
вариант учетной политики и отмену альтернативных подходов к переоценке
собственности, оборудования или материальных ценностей. Стандарт
предписывает применять учетную политику последовательно в отношении
аналогичных операций, событий и условий. Изменения в учетной политике
возникают, если меняются МСФО или изменения приведут к получению более
надежной и уместной информации о влиянии операций, прочих событий или
условий на финансовое положение, финансовые результаты деятельности
организации или движение ее денежных средств.
Влияние изменения в бухгалтерских оценках применяется на
перспективной основе путем включения данного изменения в прибыль или
убыток того периода, когда имело место изменение. Влияние изменения может
быть включено как в текущий, так и в будущие периоды, если оно
распространяется на соответствующие периоды. Изменение в бухгалтерской
оценке может, соответственно, привести к изменениям в активах,
обязательствах и капитале. Малые и средние предприятия должны признать
1
Рожнова О.В. Актуальные проблемы финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2017. N
15. С. 2
50
данное изменение путем корректировки балансовой стоимости активов,
обязательств и статей капитала в периоде изменения.
Малые и средние предприятия обязаны раскрывать информацию о
характере любого изменения в бухгалтерской оценке и влиянии этого
изменения на активы, обязательства, доходы и расходы за текущий период.
Предприятия малого и среднего бизнеса при раскрытии ошибок
предыдущего периода должны указать: характер ошибки, сумму корректировки
каждой затронутой статьи отчетности, сумму исправления на начало самого
раннего из предыдущих периодов.
Рассмотрим основные принципы раскрытия информации согласно
учетной политике для предприятий малого и среднего бизнеса в отношении
отдельных составляющих финансовой отчетности.
Так, применительно к запасам в учетной политике определяются их
оценка (по наименьшей из двух величин: себестоимости и расчетной
продажной цены за минусом затрат на завершение и продажу) и способ расчета
их себестоимости. В себестоимость запасов предприятие должно включать все
затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты,
понесенные в процессе доставки запасов до их местонахождения и доведения
до состояния, пригодного к использованию
1
.
По инвестициям в ассоциированные предприятия в учетной политике
определяется метод оценки из числа следующих: метод учета по фактическим
затратам; метод долевого участия, метод учета по справедливой стоимости.
При методе учета по фактическим затратам инвестор отражает
инвестиции в ассоциированные предприятия по себестоимости за минусом
накопленных убытков от обесценения (кроме тех предприятий, по которым
есть котировки цен). По методу долевого участия инвестиция признается по
цене операции, а в последующем корректируется с учетом доли прибыли или
убытка инвестора в прочем совокупном доходе ассоциированного предприятия.
1
Швецкая – Бухгалтерский учет / В.М. Швецкая, Н. А. Головко.- М.: Инфра-М., 2017. –с.59
51
Метод учета по справедливой стоимости предполагает, что при
первоначальном признании инвестиции оцениваются по цене операции, а на
каждую отчетную дату инвестор оценивает свои инвестиции по справедливой
стоимости, при этом изменения в справедливой стоимости признаются в
составе прибылей или убытков. Если справедливую стоимость определить
невозможно, по инвестициям используется метод фактических затрат.
Аналогичные методы оценки инвестиций в учетной политике
применяются малыми и средними предприятиями в части инвестиций в
совместную деятельность.
Для определения и отражения выручки раскрывается учетная политика
для ее признания, в т.ч. методы, используемые для определения стадии
завершенности операций по предоставлению услуг.
Малые и средние предприятия оценивают выручку по справедливой
стоимости возмещения, полученного или надлежащего получению за минусом
торговых скидок, скидок за досрочное погашение и оптовых скидок. В выручку
включаются валовые поступления экономических выгод за минусом налога на
добавленную стоимость, налогов на товары и услуги. Выручка от продажи
товаров признается, когда соблюдаются следующие условия:
- предприятие передало покупателю значительные риски и выгоды,
связанные с правом собственности на товар;
- предприятие больше не участвует в управлении и не сохраняет контроль
над проданными товарами;
- сумма выручки может быть надежно определена;
- существует вероятность того, что предприятие получит экономические
выгоды, связанные с операцией;
- понесенные или ожидаемые затраты, связанные с операцией, можно
надежно оценить.
По операциям реализации услуг результат может быть надежно оценен
при выполнении следующих условий:
- сумма выручки может быть надежно оценена;