36
При использовании в организации журнально-ордерной формы учета расчеты с
покупателями и заказчиками отражаются в журнале-ордере № 11 «Учет отгрузки и
продажи», при небольшом объеме учетной информации – в журнале-ордере № 6.
Аналитический учет ведется по каждому предъявленному покупателям (заказчикам)
счету, что позволяет обеспечить получение информации в разрезе:
- расчетных документов, срок оплаты которых не наступил;
- неоплаченных в срок расчетных документов;
-авансов полученных и др.
Некоторые расчеты организации отражаются в бухгалтерском учете
обобщенно с использованием счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами». К этому счету открываются субсчета:
- субсчет 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» служит
для отражения расчетов по страхованию имущества и персонала организации, в
которых организация выступает страхователем;
- субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям» отражает расчеты по претензиям к
поставщикам и подрядчикам при несоблюдении условий договоров и обязательств
по расчетам, а также по предъявленным и признанным штрафам, пеням и
неустойкам;
- субсчет 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам»
используется для учета расчетов по причитающимся организации дивидендам и
другим доходам, в том числе по финансовым результатам хозяйствования в рамках
договоров простого товарищества. Учет по данному счету ведется на основе
принципа начисления – признание дохода осуществляется в момент возникновения
обязательства хозяйствующего субъекта, в капитале которого участвует данная
организация;
- субсчет 76-4 «Расчеты по депонированным суммам» используется для учета
расчетов с работниками организации по неполученным в установленный срок
суммам оплаты труда, доходов от участия в организации и других аналогичных
выплат.
37
Помимо указанных субсчетов к счету 76 могут быть открыты другие субсчета
согласно деловому обороту организации (например, расчеты по исполнительным
листам, расчеты с нерегулярными контрагентами и др.).
Конечное сальдо по счету 76 определяется по оборотной ведомости по
субсчетам и аналитическим счетам.
С точки зрения информации о финансовом состоянии организации обороты по
всем этим счетам объединяются двумя понятиями – дебиторская задолженность
(долг перед организацией - будущие поступления, актив баланса) и кредиторская
задолженность (долг самой организации – будущее уменьшение активов, пассив
баланса).
Именно эти суммы являются объектом оценки пользователей отчетности.
Рассмотрим, как отразить задолженность, если с одним и тем же поставщиком
по одному договору возникла задолженность по полученным ценностям в размере
20000 руб., а по другому договору - перечислен аванс 16000 руб.
В составе кредиторской задолженности указана статья «Поставщики и
подрядчики». И если бы в составе дебиторской задолженности не было отдельной
статьи «Авансы выданные», то в составе кредиторской задолженности можно было
бы отразить общую сумму задолженности перед поставщиком – 4000 руб. Однако
это означает зачет между статьями баланса, который недопустим. Поэтому
правильным будет отражение сумм 16000 руб. в составе дебиторской задолженности
и 20000 руб. в составе кредиторской (даже по одному поставщику).
Ошибочную переплату по одному договору с одним поставщиком можно
свернуть с задолженностью по другому договору и даже с другим поставщиком. Эти
операции относятся к одной статье баланса.
Применяя такой подход, не составит труда определить порядок отражения в
отчетности ситуации, когда с одним и тем же юридическим лицом заключено два
договора - один на покупку его продукции (не оплачено), а другой - на продажу
своей продукции (не оплачено). Эти операции относятся к разным статьям баланса:
по приобретенной продукции - к поставщикам и подрядчикам в составе
кредиторской задолженности, по отгруженной продукции - к покупателям и
заказчикам. В таком случае зачет между суммами не допустимо.
38
Кредиторская задолженность
Как правило, принимаемая к учету кредиторская задолженность формируется в
случаях получения ценностей на возмездной основе (Д 10, 08, 58, 20- К 60, 76) или
когда организация получает суммы предварительной оплаты в счет выбытия в
будущем ценностей на возмездной основе (Д 51 – К 62, 76).
В обеспечение обязательств под полученные ценности (Д 10 и др. - К 60)
организация может выдать собственный вексель.
В этом случае задолженность по сделке должна числится на балансе в полной
сумме задолженности.
Например, ООО «Купец» за полученные товары на сумму 70800 руб. (в том
числе НДС – 10800 руб.) рассчиталось собственным дисконтным векселем
номиналом 80000 руб.
1. Д 10(20) – К60 – 60000 руб. - отражена сумма полученных ценностей;
2. Д 19 - К 60 – 10800 руб. - отражен НДС по ценности (сумма будет зачтена
после оплаты векселя);
3. Д 60 – К 60 / Вексель к уплате 70800 руб. - отражена задолженность перед
продавцом по выданному векселю;
4. Д 10 (97 или 20)- К 60/ Вексель к уплате - 9200 руб. – отражена сумма %,
причитающихся к уплате по векселю ценностей;
5. Д 20 – К 97 - равномерное списание в течение срока обращения векселя
в случае получения услуг и формирования расходов будущих периодов на сумму %.
В целях исчисления налога на прибыль проценты по дисконтному или
процентному векселю учитываются в составе внереализационных расходов в
порядке, предусмотренном ст. 269 НК РФ. Возникают постоянные (по превышению
норматива) и временные разницы. Временные разницы обусловлены признанием в
бухгалтерском учете процентов по векселю в составе расходов будущих периодов
39
(при получении работ, услуг) или включению процентов в стоимость ценности при
приобретении основных средств, нематериальных активов или ТМЦ
14
.
При получении аванса у организации в большинстве случаев возникает
обязанность по уплате НДС.
Письмом Минфина России от 12.11.1996 № 96 предусмотрено начисленный с
полученных авансов НДС отражать проводкой: уменьшение суммы кредиторской
задолженности в корреспонденции со счетом расчетов с бюджетом по НДС.
На самом деле, никакого уменьшения кредиторской задолженности перед
конкретным партнером не происходит. Возможно, именно поэтому Планом счетов
корреспонденция Д 62/2 – К 68/НДС не предусмотрена.
Выбор порядка отражения НДС должен быть отражен в пояснениях к балансу.
Кредиторская задолженность числится на балансе до ее погашения в виде
оплаты денежными средствами (Д 60, 76 – К 51) или отгрузки соответствующих
ценностей с утратой права собственности на них (Д 60, 76 –К 10, 08, 20, 43, 45).
Кроме того, кредиторская задолженность подлежит списанию с баланса на счета
учета прочих доходов и расходов по истечению срока исковой давности (п. 78
Положения по ведению бухгалтерского учета).
Общий срок исковой давности составляет три года (ст. 196 ГК РФ).
Таким образом, в 2016 г. должна быть списана кредиторская задолженность
срок исковой давности, по которой начал исчисляться в 2012 г.
Если производился частичный расчет с кредитором, то срок исковой давности
начинает исчисляться с даты последнего частичного погашения задолженности
заново (ст. 203 ГК РФ).
Кроме того, если в течение трех лет каким-либо образом документально
подтверждалась задолженность, в частности, были подписаны акты сверки
задолженности, то течение срока исковой давности начинается заново без учета
времени, истекшего до этого действия. В этом случае кредиторская задолженность
не списывается с баланса до истечения трех лет с последней даты подтверждения
задолженности.
14
Налоговый кодекс Российской Федерации часть I от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 28.06.2014); часть II от 05.08.2000
№ 117-ФЗ (ред. от 28.12.2013 № 294-ФЗ).
40
В случае списания кредиторской задолженности, признанной в результате
получения ценностей по возмездному договору, числящаяся на счете 19 сумма НДС
также подлежит списанию с баланса в составе внереализационных расходов (Д 91 –
К 19).
Расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным ТМЦ, работам,
услугам, при списании кредиторской задолженности по такой поставке учитываются
в составе расходов, уменьшающих размер налоговой базы в периоде списания
задолженности (подп.14 п.1 ст.265 НК РФ).
Сложнее обстоит дело со списанием кредиторской задолженности, признанной
по полученному авансу, если в соответствии с налоговым законодательством
организация уплатила в бюджет НДС с аванса (пример Д 51 – К 60/Аванс -120
руб.; Д 76(60/Аванс) – К 68/НДС -20 руб.).
В этом случае на основании п. 10.4 ПБУ 9/99 кредиторская задолженность
должна быть списана в той сумме, в которой была отражена задолженность, а
результат от списания задолженности выявится в сумме кредиторской
задолженности без НДС (Д60/Аванс – К91 - 120 руб. Д 91 - К 76 – 20 руб. или
Д60/Аванс – К 91 – 100 руб., если не формировался счет 76). Это соответствует
реально полученной выгоде от невозврата покупателю сумм аванса.
С точки зрения налогообложения ситуация складывается неблагоприятно. Дело
в том, что списанный на счет учета доходов и расходов НДС уже не подпадает под
действие подп.14.п.1 ст.265 НК РФ. Значит, эта сумма должна оцениваться в
обычном режиме. В принципе, п.1 ст. 264 НК РФ не исключает возможность учета
таких сумм в уменьшение налоговой базы. Однако это не дает сделать дата
признания расходов (суммы налога уплаченной в соответствии с законодательством)
– она относится к периоду начисления НДС, т. е. сроку трехгодичной давности.
Никакой другой возможности, кроме представления уточненных расчетов по налогу
на прибыль нет.
Дебиторская задолженность
Как правило, числящаяся на балансе дебиторская задолженность формируется
в случаях передачи права собственности на ценности на безвозмездной основе (Д 62,
41
76 – К 90/1, 91/1) или перечисления суммы предварительной оплаты в счет
поступления в будущем ценностей на возмездной основе (Д 60 – К 51).
ООО «Купец» отгрузила покупателю продукцию (утратила право
собственности) на сумму 12000 руб. В момент передачи права собственности
организация сделала следующие бухгалтерские записи:
1. Д 62 –К 90/1 – 12000 руб. - право собственности на товары перешло к
покупателю;
2. Д 90/3 – К 68/НДС – 2000 руб. – начислен НДС (или отражен без
начисления задолженности перед бюджетом – для организаций,
признающих в целях исчисления НДС выручку по оплате);
3. Д 90/2 – К 26(20) – 7000 руб. - списана себестоимость реализованных работ;
4. Д 90/9 – К 99 – 3000 руб. - выявлен финансовый результат.
При погашении покупателем своей задолженности любым предусмотренным
гражданским законодательством способом (деньги, взаимозачеты, отступное,
новация) в бухгалтерском учете формируется запись, отражающая прирост активов
организации в результате погашения задолженности (Д 51 (50, 60, 76) - К 62).
Так, если покупатель перечисляет средства, то в учете это отражается
Д 51 – К 62 – 12000 руб. – поступили средства в погашение задолженности.
Если в соответствии с условиями договора его цена была выражена в условных
единицах, то пересчет выручки до погашения задолженности не производится.
Поступающие от покупателя суммы по правилам бухгалтерского учета формально
согласно п.6.6 ПБУ 9/99 должны учитываться в корреспонденции со счетом учета
выручки (90/1). А если речь идет о выручке прошлых лет, то полученная суммовая
разница должна отражаться в составе прочих доходов и расходов как доход
(выручка) прошлых лет, выявленный в отчетном периоде (91/1).
Так, если покупатель перечисляет средства в пересчете условных единиц в
рубли в размере 14400 руб., то в учете это отражается записью:
1.Д 51 – К 62 – 14000 руб. – поступили средства в погашение задолженности;
2.Д 62 – К 91/1 – 2400 руб. – отражена суммовая разница;
3.Д 91/1 – К 68/НДС – 400 руб. – начислен НДС (п.1 ст.162 НК РФ).
42
В целях начисления налога на прибыль сумма внереализационных доходов
составит 2000 руб. (суммовые разницы, относящиеся к НДС, не учитываются).
2. При освобождении покупателя от обязанности уплаты этой суммы
(прощение долга - фактически это дарение, ст.572 ГК РФ) сумма задолженности
списывается на финансовые результаты.
В условиях примера бухгалтерская запись будет выглядеть следующим
образом:
Д 91/2 – К 62 – 12000 руб. – списана задолженность по договору дарения;
Д 76/НДС – К 68/НДС – 2000 руб. – начислена задолженность по НДС (если
учет выручки в момент отгрузки велся по оплате подп.2 п.5 ст.167 НК РФ);
В целях исчисления налога на прибыль сумма внереализационных расходов –
12000 руб. на основании п.16 ст. 270 НК РФ не учитывается.
3. Деньги от покупателя так и не поступают.
Если организация обратилась в суд за истребованием дебиторской
задолженности и решение суда было положительным, то срок течения исковой
давности прерывается (ст.203 ГК РФ, ст. 85 АПК РФ).
Организация в бухгалтерском учете может списать такую задолженность
только в случае нереальности ее взыскания, а именно:
Издания государственным органом акта, который делает исполнения
обязательств невозможным полностью или частично (ст. 417 ГК РФ, на основании
указанного акта и бухгалтерской справки);
Ликвидации юридического лица – дебитора (его обязательства прекращаются в
соответствии со ст.419 ГК РФ, на основании выписки об исключении из реестра, или
подтверждения ликвидационной комиссией недостаточности средств покупателя-
банкрота, или решения суда об окончании процедуры банкротства)
15
.
В случае прекращения обязательств по указанным выше обязательствам в
бухгалтерском учете задолженность списывается без наблюдения за ней за балансом:
1. Д 91/2/Списание задолженности – К 62 – 120000 – списана задолженность;
15
Малкин О.Ю. Управление задолженностью: стратегия взыскания долгов и защита от кредиторов. М.: Вершина,
2015.- 208 с.
43
Д 76/НДС – К 68/НДС – 20000 руб. – начислена задолженность по НДС (в
случае учета выручки в момент отгрузки велся по оплате подп.2 п.5 ст.167 НК РФ).
Если организация создавала резервы по сомнительным долгам, то списание
производится за счет резерва (Д 63 – К 62 – 12000 руб.) с начислением НДС в
общеустановленном порядке.
В случае признания долга нереальным к взысканию в бухгалтерском учете
задолженность, на основании соответствующего решения руководителя
организации, списывается в вышеуказанном порядке для наблюдения за ней за
балансом в течение пяти лет (п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета).
Если суммы ранее списанной задолженности все-таки поступают от
покупателя, то в бухгалтерском учете отражается операция получения прибыли на
всю сумму:
Д 51 – К 91 – 12000 руб. – получены внереализационные доходы
В целях налогообложения в составе доходов организации отражается вся
сумма поступившей задолженности, поскольку эта сумма уже никак не связана с
выручкой от сделки по реализации продукции, по которой в соответствии с
действовавшим законодательством ранее уже были начислены как налог на прибыль,
так и НДС.
Если организация не обращалась в суд за истребованием дебиторской
задолженности, то она в дополнение к указанному порядку списания задолженности
может списать на прочие расходы также суммы дебиторской задолженности, для
которых истек срок исковой давности. Такую задолженность надо продолжать
наблюдать за балансом в течение пяти лет.
Для списания дебиторской задолженности по истечении срока исковой
давности требуются проведение внутренней инвентаризации и решение
руководителя. Требование о наличии акта сверки, подтверждающего задолженность,
правилами бухгалтерского учета не установлено. Более того, при наличии такого
акта задолженность не может быть списана на убытки, поскольку признанием долга
прерывается течение срока исковой давности.
В обеспечение обязательств по оплате ценностей покупатель может выдать
собственный вексель.
44
По мнению Минфина России, если в полученном продавцом от покупателя
векселе, специально выпущенном для обслуживания сделки, указана процентная
ставка, то в целях бухгалтерского учета суммы превышения получаемых по векселю
средств над определенной в договоре ценой сделки следует рассматривать как доход
в виде процента. В соответствии с п.16 ПБУ 9/99 в целях бухгалтерского учета
проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с
условиями договора (Д 62/Вексель к получению – К 91 – на сумму процентов,
относящихся к отчетному периоду; по погашению векселя – Д 51 – К 62/Вексель к
получению – на сумму 80000 руб.).
Если же в полученном продавцом векселе отдельного условия о процентах не
содержится, то момент признания процентов по такому векселю в целях
бухгалтерского учета признается организацией только при погашении
задолженности, обеспеченной векселем (Д 51 – К 62/Вексель к получению – на
сумму 70800 руб., Д 51 – К 91/1 – на сумму 9200 руб.).
2.2. Кредиторская и дебиторская задолженность
С развитием рыночных отношений выросла ответственность предприятий в
принятии управленческих решений по расчетам с дебиторами и кредиторами.
Изменение суммы дебиторской задолженности приводит к существенному
изменению положения организации. Например, большое превышение дебиторской
задолженности над кредиторской задолженностью свидетельствует о так
называемом техническом банкротстве. Это связано с большим извлечением средств
предприятия из оборота и невозможностью покрывать вовремя обязательства
(задолженность) перед кредиторами. Основываясь на этом необходимо проводить
проверку, анализ и постоянный контроль над состоянием задолженности. Проблема
учета дебиторской и кредиторской задолженности является актуальной темой, как за
рубежом, так и в российском учете, так как пока существуют рыночные отношения,
всегда между контрагентами будет происходить обмен товарами, услугами и
соответственно важным элементом здесь будет сверка взаимных расчетов.
45
При рассмотрении международного бухгалтерского учета следует обратить
внимание на то, что в МСФО нет стандарта по учету кредиторской и дебиторской
задолженности. Определение кредиторской и дебиторской задолженности поясняет
МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». К кредиторской
задолженности применяется МСФО 37 «Оценочные обязательства, условные
обязательства и условные активы». В МСФО 32 «Финансовые инструменты:
раскрытия и представления информации» есть информация об отражении
дебиторской и кредиторской задолженности в финансовой отчетности. Дебиторская
задолженность и ссуды различных видов отражаются в отдельной категории
финансовых активов и определяются как «непроизводные финансовые активы с
фиксированными суммами, которые не пользуются спросом на активном рынке».
Исключением являются активы, предназначенные для продажи, или товары,
если предприятие собирается их реализовать в скором будущем.
Эта категория финансовых активов может содержать:
-торговую дебиторскую задолженность;
- банковские вклады;
- заемный капитал.
Если финансовые активы пользуются спросом на рынке то в соответствии с
МСФО 39, то они не могут быть классифицированы как дебиторская задолженность
или ссуда. Выданные авансы, а так же переплата по налогам, как в МСФО, так и в
российской отчетности отражается в разделе «Дебиторская задолженность», но если
обратиться к определению дебиторской задолженности данной в МСФО 39 то
перечисленные статьи не относятся к дебиторской задолженности, а являются
расходами, которые временно учтены на балансе. Если данные статьи будут
существенны для отчетности в целом, то они обязательно будут раскрыты в
бухгалтерской отчетности. Кредиторская задолженность трактуется как
«обязательство оплатить поставщику за товары или оказанные услуги, которые были
оказаны и на которые были выставлены счета или счета-фактуры согласованные с
поставщиком».
Для признания задолженности в учете применяются условия признания
активов, обязательств. Чтобы признать актив или обязательство, нужно признание в