16
количество статей в балансе увеличится и это приведет к тому, что
отчетная форма станет громоздкой и непонятной.
При наличии различных классификационных признаков дебиторской
задолженности классификация ее осуществляется по одному
определенному признаку в соответствии с единым планом счетов. Это
обусловлено действующим порядком учета, что имеет место в России, где
действия бухгалтера жестко регламентированы, на отличие от стран с
рыночной экономикой, где решение о порядке размещения различных
видов дебиторской задолженности в балансе и степень детализации этих
статей принимает организация, а потому у каждой из них состав и
структура дебиторской задолженности в балансе могут быть различными.
При составлении финансовой отчетности дебиторская
задолженность классифицируется по следующим признакам:
- связь с нормальным операционным циклом;
- срок погашения;
- объекты по которым возникли долговые обязательства;
- своевременность уплаты должником дебиторской задолженности.
Предложенная ПБУ 19/02 классификация дебиторской
задолженности содержит объективный ее состав. По нашему мнению,
достаточно важна классификация дебиторской задолженности по
контрагентам. Для анализа недостаточно выделенных планом счетов
бухгалтерского учета только задолженности отечественных и иностранных
поставщиков. Для правильной оценки финансового состояния предприятия
необходимо осуществлять аналитический учет дебиторской
задолженности, что стало возможным при внедрении
компьютеризированного учета. Именно это и позволит правильно оценить
финансовое положение и стать базой для эффективного управления
дебиторской задолженностью.
Классификация дебиторской задолженности в зависимости от связи
с нормальным операционным циклом и сроком погашения дебиторской
17
задолженности в РФ является обязательным. В странах с рыночной
экономикой организация самостоятельно принимает решение о
необходимости дифференцированного отражения в отчетности
долгосрочной и текущей задолженности. В странах англо-американской
системы учета дебиторская задолженность классифицируется по
следующим группам:
- счета к получению - вид дебиторской задолженности, который
возникает при продаже товаров по «открытому счету», без письменного
обязательства оплатить счет, то есть такая задолженность, которая
существует в результате предоставления краткосрочного кредита
продавцом покупателю. При нормальных условиях средства на счет
должны быть зачислены в течение 30-60 дней
- векселя к получению;
- дебиторская задолженность не связанная с реализацией
7
.
Мнение специалистов о разделе дебиторской задолженности на
долгосрочную и текущую не является однозначным. С точки зрения одних
ученых данное разделение является важным инструментом финансового
анализа, с точки зрения других - классификация дебиторской
задолженности, как и любая другая классификация является условной, а,
следовательно, не является необходимым. По нашему мнению,
классификация дебиторской задолженности на долгосрочную и текущую
есть весьма важным для получения обоснованных выводов в результате
проведенного финансового анализа, а соответственно для разработки
предложений.
По нашему мнению, целесообразно разделять дебиторскую
задолженность в балансе на долгосрочную и краткосрочную в зависимости
от срока погашения:
7
Управление финансами: финансовый анализ предприятия: учебник по специальности
"Менеджмент организации" / А. Н. Жилкина. - Москва: Инфра-М, 2012. - 331 с. – (Высшее образование).
18
- долгосрочная дебиторская задолженность: долгосрочная
задолженность за товары, работы, услуги; долгосрочные векселя
(полученные); другая долгосрочная дебиторская задолженность;
- краткосрочная дебиторская задолженность: краткосрочная
дебиторская задолженность за товары, работы, услуги; краткосрочные
векселя (полученные); прочая краткосрочная дебиторская задолженность.
Такая классификация статей дебиторской задолженности в балансе
учитывает уровень ликвидности статей, полезнее для пользователей
финансовой отчетности в оценке финансового состояния предприятия,
предоставляет наиболее полную информацию об уровне дебиторской
задолженности и возможность преобразования финансовых обязательств в
денежные средства.
При определении сомнительности задолженности для учета важно
разделение в зависимости от обеспеченности на: обеспеченные и
необеспеченные. Условно всю дебиторскую задолженность М. Д. Билык
предлагает поделить на два вида: допустимую и неоправданную, что
приобретает большое значение в управлении. Допустимая дебиторская
задолженность не является следствием недостатков в хозяйственной
деятельности предприятия и возникает в результате применения форм
расчетов за товары, работы, услуги. Неоправданная дебиторская
задолженность возникает в результате недостатков в деятельности
предприятия, например, при выявлении недостач, хищений ТМЦ,
денежных средств.
Разделение дебиторской задолженности, по мнению данного автора,
позволит проследить нарушение финансово - расчетной дисциплины и
выявить некачественную работу контрагента, неудовлетворительную
работу его бухгалтерии, некачественную работу предприятия -
поставщика.
Такая классификация дебиторской задолженности раскрывает
природу различных ее видов и даст возможность провести более
19
детализировано ее анализ. В отечественной практике оценка дебиторской
задолженности прямо связана с ее классификацией. Достоверная оценка
дебиторской задолженности имеет существенное влияние на правильное
отображение информации в учетных регистрах и отчетности.
Важную роль при этом играет принцип осмотрительности, который
предусматривает применение в бухгалтерском учете таких методов оценки
дебиторской задолженности, которые будут предотвращать завышение
оценки активов
8
.
В ПБУ 19/02 определены методы оценки дебиторской
задолженности при зачислении ее на баланс, на дату составления
отчетности и при списании с баланса как безнадежной.
Долгосрочная дебиторская задолженность, на которую начисляются
проценты, отображается в балансе по ее нынешней стоимости.
Определение нынешней стоимости зависит от вида дебиторской
задолженности и условий ее погашения. Нынешняя стоимость - это
денежная стоимость будущих доходов в настоящее время. Расчет
нынешней стоимости осуществляется с помощью дисконтирования, то
есть долгосрочная дебиторская задолженность оценивается по
дисконтированной стоимости будущих платежей, которые ожидаются для
погашения этой задолженности.
Задолженность по финансовой аренде отображается в балансе
арендодателя в сумме чистых инвестиций в аренду. Экспортные операции
отражаются в учете в рублях и в валюте контракта, при этом при отгрузке
на экспорт используется курс Центробанка на дату осуществления
операции, такой датой есть или дата оформление грузовой таможенной
декларации, или дата подписания с нерезидентом акта выполнения работ,
оказания услуг.
8
Бланк И.А. Управление денежными потоками: учебное пособие / Бланк И.А. – Киев:
Ника-Центр: Эльга, 2012. – 736 с.
20
При осуществлении экспортных операций (кроме бартерных)
следует учитывать нормы ПБУ 19/02 «Влияние изменений валютных
курсов». Дебетовое сальдо счета 362 «расчеты с иностранными
покупателями» в случае продажи за деньги при отображении в балансе
есть монетарной статьей. В этом случае сальдо счета 362 перечисляется по
действующему курсу ЦБ на каждую дату баланса и на дату осуществления
операции. При этом образуются курсовые разницы, включающиеся в
состав доходов или расходов отчетного периода.
В зарубежной системе учета дебиторская задолженность по счетам
оценивается и отображается по чистой стоимости реализации, то есть в
сумме денег, которые реально можно получить в результате ее
погашения
9
. Для определения чистой стоимости реализации необходимо
оценить чистую сумму средств, которую ожидается получить в результате
погашения дебиторской задолженности по счетам.
Как правило, чистая стоимость реализации отличается от
юридически надлежащей величины к оплате. В США, например, она
вычисляется путем суммирования всей дебиторской задолженности за
вычетом скидки и безнадежной дебиторской задолженности. В связи с
принципом осмотрительности проводятся два типа корректировки:
- оценивается и учитывается безнадежная дебиторская
задолженность;
- оцениваются возможные возвращения товаров и учитываются
ранее предоставленные скидки.
Итак, только четко осознав сущность дебиторской задолженности,
порядок ее возникновения, дополнив критерии ее классификации можно
будет более правильно и эффективно ею управлять. Для этого необходимо
осуществлять синтез информации, предложенной в отечественной и
зарубежной литературе, ведь определенные различия имеются и отсекая
недостатки и выделяя преимущества можно будет достичь максимально
9
Бланк И.А. Управление активами / И.А. Бланк. - Киев: Ника-Центр, 2008. - 720 с.
21
положительного результата. А именно исследуя теоретические подходы
авторов к определению «дебиторской задолженности», мы пришли к
выводу, что максимально точно сущность дебиторской задолженности они
не отражают, поэтому систематизировав определения, предложенные
Борисовым, Лаврушиной, Бернаром, Бутинцей, Гольцовым, мы дали
собственное определение: дебиторская задолженность - это обязательства
должника по передаче имущества, выполнению работ, оказанию услуг,
уплате денежных средств на определенную дату. Приведенное
определение отражает реальный состояние дебиторской задолженности,
учитывает основной критерий классификации - срок погашения.
1.2. Цели, задачи и источники информационного обеспечения анализа
дебиторской и кредиторской задолженности организации
Менеджмент задолженности предприятия выполняет несколько
функций и направлен на выполнение ряда прикладных задач. П. Н. Шуляк,
исследуя организации управления дебиторской задолженностью
предприятия, среди функций соответствующего структурного
подразделения выделяет аналитическую, а одним из направлений его
деятельности - информационно-методическое обеспечение
10
. Не
углубляясь в рассмотрение целесообразности и необходимости создания
отдельного структурного подразделения по управлению задолженностью
(это не является целью работы), все же стоит согласиться с тем, что
эффективность управления задолженностью в значительной степени
зависит от качества его информационного обеспечения, которое, в свою
очередь, основывается прежде всего на анализе имеющейся
информационной базы по задолженности предприятия. То есть анализ
задолженности в системе управления предприятием должен быть
направлен на удовлетворение информационных потребностей
10
Шуляк П.Н. Финансы предприятия. М., 2009. С. 256.
22
менеджмента при принятии соответствующих управленческих решений о
создании, погашении или регулирования задолженности.
Прежде всего менеджмент предприятия будет интересовать
информация о:
- величине, динамике, составе и структуре его задолженности;
- качестве задолженности;
- причинам, которые обусловили возникновение и существование
(непогашение) задолженности;
- частоте возникновения и погашения задолженности;
- влиянии задолженности на финансовое состояние предприятия;
- целесообразности вложения средств в задолженность предприятия
и тому подобное.
Каждый из вышеприведенных информационных запросов
менеджмента может быть удовлетворен посредством применения
соответствующего методического инструментария анализа задолженности
(таблица 1.2).
Стоит оценивать уровень и динамику задолженности предприятия с
помощью методик сравнительного (горизонтального) и трендового
анализа. При этом в основном используют показатели абсолютных и
относительных отклонений задолженностей, темпов их роста и прироста.
Для анализа состава и структуры задолженности целесообразно
использовать методики группировки и вертикального анализа.
Распределяют задолженность на группы по определенным критериям,
которые зависят прежде всего от цели анализа. При этом сначала проводят
типологическое группирование (по сроку погашения, объектам
возникновения, видом контрагента, обеспеченностью, валютой расчетов,
формой погашения видом деятельности и т.д.), а затем структурное,
которое предполагает вычисление удельного веса каждой группы в общей
сумме задолженности предприятия.
23
Важнейшим с точки зрения управления является распределение
задолженности предприятия по срокам погашения. Разделение
задолженности на долгосрочную и текущую необходим для оценки
ликвидности и платежеспособности предприятия. Кроме того, группируют
текущую задолженность по срокам ее возникновения, чаще всего выделяя
такие "возрастные группы": до 30 дней, от 31 до 60 дней, от 61 до 90 дней
и более 90 дней. Такая группировка необходимо как для финансового
планирования, так и для контроля, в частности для своевременного
выявления просроченной, сомнительной и безнадежной задолженности.
Для углубленного анализа качества задолженности прежде всего
исследуют наличие в ее составе величину и удельный вес просроченной
задолженности. При этом Л.А. Лигоненко и Н.М. Новикова рекомендуют
рассчитывать показатель уровня просрочки задолженности (У
просрочки
) по
формуле:
У
просрочки
= З
просрочки
/З
общ
* 100%
где З
просрочки
- сумма просроченной задолженности предприятия; З
общ
- общая сумма задолженности предприятия
11
.
По своей сути показатель уровня просрочки отражает удельный вес
просроченной задолженности предприятия в общем объеме его
задолженности. Этот показатель рассчитывают отдельно по дебиторским и
кредиторским задолженностям, а также оценивают его динамику.
Таблица 1.2
Аналитически-методический инструментарий в
информационном обеспечении управления задолженностью
предприятия
Информационные потребности
менеджмента для управления
задолженностью предприятия
Основные методики анализа,
применяемые для удовлетворения
соответствующих информационных
потребностей
Величина, динамика, состав и
Методика сравнительного анализа
11
Киреева Е.Ф. Финансовый менеджмент: учеб. пособие / Киреева Е.Ф., Пузанкевич О.А. –
Минск: Мисанта, 2011. – 83 с.
24
структура задолженности
(горизонтальный и вертикальный анализ
задолженности)
Качество задолженности
Группировка задолженности (прежде
всего по срокам возникновения) для
выявления ее элементов с высоким
уровнем риска непогашения
(просроченной, безнадежной и т.д.)
Причины, которые обусловили
возникновение и существование
(непогашения) задолженности
Анализ задолженности
(детерминированный или
стохастический)
Частота возникновения и
погашения задолженности
Анализ оборачиваемости задолженности
и периодичности ее инкассации
Влияние задолженности на
финансовое состояние
предприятия
Анализ объемов высвобождения или
связывания оборотных средств
вследствие изменения величины
задолженности; анализ соотношения
дебиторской и кредиторской
задолженностей как резервов взаимного
погашения и т.д
Целесообразность вложения
средств в задолженность
предприятия
Анализ эффективности вложения средств
в задолженность предприятия
Благоприятным для предприятия, бесспорно, является снижение
этого показателя в динамике (как по дебиторской, так и по кредиторской
задолженности), а оптимальным - нулевое значение уровня просрочки
задолженности. При наличии в составе активов просроченной
задолженности необходимо детально исследовать ее состав в разрезе
контрагентов и объектов возникновения. Особенно тщательно нужно
проанализировать просроченную дебиторскую задолженность, оценить
вероятность ее погашения и риск превращения в сомнительную или
безнадежную, поскольку такая задолженность олицетворяет утраченные
активы предприятия. Проф. Тихонова Е.П. для характеристики
просроченной дебиторской задолженности предлагает использовать
показатель ее среднего "возраста" (ВП
дз
)
ВП
дз
= ДЗ
пр
/О
о,
25
где пр ДЗ
пр
- средний остаток просроченной дебиторской
задолженности в рассматриваемом периоде; О
о
- однодневный оборот по
реализации продукции (товаров, работ, услуг)
12
.
На наш взгляд, экономическое содержание предложенного проф.
Тихоновой показателя не соответствует его названию. Возраст
задолженности ассоциируется прежде всего с продолжительностью
периода времени от момента ее возникновения до отчетной даты, тогда как
формализованный в формуле показатель ВП
дз
отражает срок покрытия
выручкой просроченной дебиторской задолженности. Более того, значение
показателя ВП
дз
может быть меньше единицы, что делает утверждение
"средний возраст просроченной дебиторской задолженности меньше
одного дня" вообще абсурдным (когда она стала просроченной?).
Фактически этот показатель характеризует не возраст задолженности, а
потенциальные потери в измерителе однодневного объема деятельности
предприятия и является обратно пропорциональным показателя
оборачиваемости просроченной дебиторской задолженности. У случая
выявления просроченной, сомнительной или безнадежной дебиторской
задолженности ее необходимо глубоко исследовать. Прежде всего
необходимо установить контрагентов, в отношениях с которыми возникла
такая задолженность, условия ее возникновения и задекларированные (в
соглашениях или устно) сроки и формы погашения, а также выяснить
причины непогашения. Результаты проведенного анализа являются
информационной основой для принятия решений о принятии
соответствующих мер по ликвидации таких задолженностей и
недопущения ее возникновения в будущем (в том числе и из-за
прекращения сотрудничества с неплатежеспособными контрагентами).
При выявлении просроченной кредиторской задолженности необходимо
выяснить причины ее непогашения и оценить потенциальные риски,
связанные с выставлением предприятию претензий со стороны кредиторов
12
Тихонова Е.П. Дебиторская и кредиторская задолженность. - М.: Горячая линия бухгалтера, 2009. -с.82.