16
1.2 Цели и задачи анализа финансовых результатов деятельности
предприятия
Финансовый результат представляет собой разницу между суммами
доходов и расходов предприятия. Превышение доходов над расходами
означает прирост имущества предприятия - прибыль, в то время как
превышение расходов над доходами будет означать убыток. Полученный
предприятием за отчётный год финансовый результат в виде прибыли или
убытка соответственно приводит к увеличению или уменьшению
собственного капитала предприятия.
Финансовые результаты представляют собой отдельный раздел Плана
счетов, который так и называется «Финансовые результаты». В нем
отражаются данные о полученных доходах и произведённых в целях
получения этих доходов расходах в разрезе основной и прочей деятельности
предприятия.
Учёт финансовых результатов строго регламентирован
законодательством Российской Федерации. В настоящее время согласно
Федеральному закону «О бухгалтерском учёте», утвержденному 06 декабря
2011 г. №402-ФЗ сложилась четырёхуровневая система нормативного
регулирования.
Первый уровень документов составляют законы и законодательные
акты, прямо или косвенно регулирующие постановку бухгалтерского учёта
финансовых результатов в организации, а также представление бухгалтерской
отчётности. Весьма важными нормативными документами системы первого
уровня регулирования являются Налоговый кодекс Российской Федерации, а
также Федеральный закон №402-ФЗ. Он занимает особое место в первой
группе документов, ведь в нем закреплён ряд важных принципов и правил
ведения бухгалтерского учёта финансовых результатов, изложены основы
ведения учёта.
17
Второй уровень системы нормативного регулирования формируют
положения по бухгалтерскому учёту, утверждаемые Министерством финансов
Российской Федерации, которые фиксируют минимальные требования
государства к ведению бухгалтерского учёта и составлению бухгалтерской
отчётности исходя из потребностей рыночной экономики и мировой практики.
Документы третьего уровня - методические указания и инструкции по
ведению бухгалтерского учёта финансовых результатов, а также методические
указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств,
инструкции по заполнению форм бухгалтерской отчётности. Важнейшими
документами этого уровня являются План счетов бухгалтерского учёта и
Инструкция по его применению.
Четвёртый уровень в системе регулирования занимают рабочие
документы организации, формирующие ее учётную политику в методическом,
техническом и организационном аспектах. Наряду с документами об учётной
политике организации имеется и ряд других документов: например,
внутренние инструкции, необходимые для успешной работы организации и
ведения бухгалтерского учёта финансовых результатов в системе управления
организацией и решения задач её функционирования. Основные документы,
регулирующие бухгалтерский учёт финансовых результатов, отражены в
таблице 1.
18
Таблица 1
Перечень нормативных документов, на основании которых
организуется бухгалтерский учёт финансовых результатов
Вид документа
Примечание
1
2
Первый уровень нормативного регулирования
Федеральный закон РФ «О
бухгалтерском учёте» №402-ФЗ
(в ред. от 23.05.2016 г.)
Устанавливает основные требования и
допущения бухгалтерского учёта
финансовых результатов
Налоговый кодекс РФ (в ред. от
28.12.2016 г.)
Раскрывает особенности системы всех
видов налогов и сборов
Второй уровень нормативного регулирования
Положение по ведению
бухгалтерского учёта и
отчетности в РФ, утв. Приказом
Минфина РФ от 29.07.1998 №34н
(ред. от 24.12.2010, с изм. от
08.07.2016 г.)
Устанавливает требования и принципы
ведения учёта финансовых результатов
Положение по бухгалтерскому
учёту «Доходы организации»
9/99, утв. приказом Минфина РФ
от 6 мая 1999 г. №32н (в ред. от
06.04.2015г.)
Положение по бухгалтерскому
учёту «Расходы организации»
10/99, утв. приказом Минфина РФ
от 6 мая 1999 г. №33н (в ред. от
06.04.2015 г.)
Дают определение финансовых
результатов, регламентируют способы их
ведения, признания, а также регулируют
раскрытие информации в бухгалтерской
отчётности
Положение по бухгалтерскому
учёту «Учёт расчетов по налогу
на прибыль организаций» 18/02,
утв. приказом Минфина от 19
ноября 2002 г. №114н (в ред. от
06.04.2015 г.)
Раскрывает специфику учёта постоянных,
временных разниц, постоянных
налоговых обязательств, отложенных
налоговых активов и обязательств, их
признание и отражение в бухгалтерском
учёте при расчете налога на прибыль
Положение по бухгалтерскому
учёту «Учётная политика
организации» 1/08, утв. приказом
Минфина РФ от 06.10.2008 г.
№106н (в ред. от 06.04.2015 г.)
Раскрывает способы группировки и
оценки фактов хозяйственной
деятельности, применение счетов,
системы регистров бухгалтерского учёта,
обработки информации
19
1
2
План счетов бухгалтерского учёта
и Инструкция по его применению,
утв. Приказом Минфина РФ от
31.10.2000 г. №94н (в ред. от
08.11.2010 г.)
Предусматривает синтетические счета
для учёта финансовых результатов
Методические указания по
инвентаризации имущества и
финансовых обязательств, утв.
Приказом Минфина РФ от
13.06.1995 г. №49н (в ред. от
08.11.2010 г.)
Устанавливают требования к порядку
проведения инвентаризации финансовых
результатов
Четвёртый уровень нормативного регулирования
Учётная политика предприятия
Устанавливает порядок отражения в
учёте доходов и расходов организации
Бухгалтерская (финансовая) отчётность определяется в Федеральном
законе №402 как информация о финансовом положении экономического
субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и
движении денежных средств за отчётный период, систематизированная в
соответствии с требованиями, установленными №402-ФЗ.
Правила формирования в бухгалтерском учёте информации о доходах и
расходах юридических и физических лиц, являющихся индивидуальными
предпринимателями, определены положениями по бухгалтерскому учёту
«Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ 10/99),
утверждёнными приказами Минфина России от 6 мая 1999 г. №33н (в ред. от
06.04.2015 г.) №32н и №33н соответственно.
Для обобщения информации о доходах и расходах, отражения
финансового результата предназначена форма «Отчёт о финансовых
результатах», предусмотренная Приказом Минфина России от 02 июля 2010 г.
№66н «О формах бухгалтерской отчётности организаций» (в ред. от
06.04.2015г.).
Таким образом, на основании проведенного исследования автор пришел
к следующим выводам.
20
Прибыль выступает в качестве конечного финансового результата
функционирования субъекта хозяйствования и основного элемента в его
стратегическом управлении.
Термин финансовый результат тесно связан с такими категориями как
доходы и расходы, следовательно, конечные финансовые результаты, которые
определены в бухгалтерском учете зависят в большей степени от системы
нормативно-правовой документации в бухгалтерском учете, которые
регламентируют вопросы учета доходных и расходных статей.
Методологические подходы к содержанию экономического анализа
финансовых результатов, по нашему мнению, должны содержать следующее:
анализ финансовых результатов должен проводиться, с соблюдением логики
движения от комплекса к частному и далее, к определению влияния частного
на комплекс. Иначе говоря, для начала необходима оценка обобщающих
показателей, характеризующих динамику финансовых результатов,
рассмотрение их структуры, определение их изменений за анализируемый
период относительно базисного либо к бизнес-плану; выявление факторов,
действие которых ведет к изменению данных категорий; проведение
детального анализа финансовых результатов, основываясь на углубленном
изучении частных показателей и выявленного резерва их увеличения.
Правила формирования в бухгалтерском учёте информации о доходах и
расходах юридических и физических лиц, являющихся индивидуальными
предпринимателями, определены положениями по бухгалтерскому учёту
«Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ 10/99),
утверждёнными приказами Минфина России от 6 мая 1999 г. №33н (в ред. от
06.04.2015 г.) №32н и №33н соответственно.
В современных условиях развитие нормативного регулирования
бухгалтерского учета в нашей стране направлено на сближение требований
отечественной и международных учетных систем. Об этом свидетельствует
принятие нового Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 6 декабря
21
2011 г. №402-ФЗ, в котором в составе принципов регулирования
бухгалтерского учета определен принцип применения международных
стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов.
Сравним статьи отчета о финансовых результатах компаний РФ и США
(таблица 2). «Отчет о финансовых результатах» в американских стандартах
имеет 2 формы: одноступенчатую и многоступенчатую.
Таблица 2
Сравнительная характеристика статей отчета о финансовых
результатах, отражаемых в российской учетной практике и США
Статьи отчета о финансовых
результатах российской
организации
Статьи отчета о прибылях и
убытках зарубежной фирмы
США
Выручка (нетто) от продажи
товаров, продукции, работ, услуг
(за минусом НДС, Акцизов и
аналогичных обязательных
платежей)
Чистый объем продаж (выручка от
реализации)
Себестоимость проданных
товаров, работ, услуг
Себестоимость продукции
Валовая прибыль
Валовой доход или убыток
Коммерческие расходы
Операционные расходы(расходы на
продажу и общие
административные расходы)
Управленческие расходы
Прибыль (убыток) от продаж
Прибыль от операционной
деятельности
Проценты к получению
Другие прибыли и убытки
Проценты к уплате
Доходы от участия в других
организациях
Случайные прибыли и убытки
Прочие доходы
Прочие расходы
Прибыль (убыток) до
налогообложения
Прибыль до налогообложения
Статьи отчета о финансовых
результатах организации:
Отложенные налоговые активы
Отложенные налоговые
обязательства
Статьи отчета о прибылях и
убытках зарубежной фирмы США
Текущий налог на прибыль
Налог на прибыль
Нет аналога в Отчете о
финансовых результатах
Чистая прибыль от нормальной
деятельности. Экстраординарные
Прибыли и убытки (за вычетом
налога). Прибыль (убытки) в
22
результате обобщенного эффекта
от изменения учетной политики (за
вычетом налога)
Чистая прибыль (убыток)
отчетного периода
Чистая прибыль
Постоянные налоговые
обязательства (активы)
Нет аналога в отчете о
прибылях и
убытках
Базовая прибыль (убыток) на
акцию
Чистая прибыль на акцию
Разводненная прибыль (убыток)
на акцию
Одноступенчатая форма отличается простотой и при использовании
этой формы все доходы, и расходы группируются отдельно, а их разница
является чистой прибылью.
При использовании многоступенчатой формы применяют
последовательный расчет чистой прибыли с помощью увязки
соответствующих доходов и расходов. Эта форма является более сложной.
При наличии выбор обычно выбирают вторую форму.
В таблице показана многоступенчатая форма отчета о финансовых
результатах, которая применяется в США. Данную форму используют и в
России. Показатели, формирующие «Отчет о финансовых» в компаниях
России и США кажутся идентичными, однако они имеют методологические
расхождения в построении информации. Так, российские компании создают
выручку (нетто) от реализации продукции, товаров, работ, услуг (минус НДС,
акцизы и других обязательные платежи) с помощью поступлений, которые
связанны с выполнением работ и оказанием услуг, осуществлением
хозяйственных операций. Данные поступления –это доходы от обычных видов
деятельности, которые признаются компаниями в бухгалтерском учете в
соответствии с условиями, которые определены для их признания.
В США чистый объем продаж равен сумма валовой выручки от продажи
товаров и величины скидок, которые предоставляют поставщики минус
23
стоимость продукции, которую вернули покупатели и скидки,
предоставленные покупателям.
Себестоимость реализованных товаров рассчитывается одинаково и в
США, и в России. То же касается и валовой прибыли (валового дохода или
убытка).
Налог на прибыль рассчитывается в соответствии с принятыми
законодательными и нормативными актами, которые в каждой стране
действуют отдельно. Необходимо отметить, что хоть данная методика
определения прибыли до налогообложения и совпадает в России и в США,
однако существует несколько особенностей в определении не только выручки
от продажи товаров, но и в исчислении себестоимости.
Например, в соответствии с международными и американскими
стандартами себестоимость проданных товаров отражается по
производственной себестоимости и не включает в себя общехозяйственные
расходы. Путем списания коммерческих и общехозяйственных расходов на
уменьшают финансовый результат от операционной деятельности и др.
С 2006 года в отчетности не рассчитываются суммы произошедших
чрезвычайных доходов и расходов, корректировавших чистую прибыль
компании, т.е. определяющих окончательный результат деятельности.
В США в отчете о финансовых результатах чистая прибыль от
нормальной деятельности корректируется на результаты экстраординарных
прибылей и убытков (за вычетом налогов).
Экстраординарные прибыли и убытки возникают при необычных
явлениях: стихийных, требования нового законодательства др. Но те события,
например землетрясения, которые возникают в сейсмически активном регионе
не будут относится к экстраординарным, так как не являются необычными.
После того, как в отчете о финансовых результатах отразили
экстраординарные прибыли и убытки, корректируется сумма чистой прибыли
путем вычитания (прибавления) прибыли (убытка) в результате обобщенного
24
эффекта от изменения политики (минус налог). В учете зарубежных стран
существует 3 типа изменений: изменения оценок, изменения в учетной
политике, исправление ошибок.
Учетную политику могут изменить либо по решению самой компании,
либо когда вводятся новые стандарты. По американским стандартам, при
изменении компанией хотя бы одного из своих методов учета, компания
должна исправить учет всех предшествующих периодов, которые затронули
эти изменения.
Общий (накопленный) результат определяется как разница между
применением старого и нового методов и отражается в отчете в том году, когда
это изменение произошло. В отчете они отражаются уменьшенные на сумму
налога.
В качестве примера изменений учетной политики выделяют начисление
амортизации основных средств и изменения методов учета запасов.
При изменении учетных оценок (когда при использовании метода
прямолинейного списания для учета основных средств, меняется только
оценочный срок службы) компания вносит изменения только в отчетность
текущего года, а отчетность предыдущих периодов остается без изменений.
При этом естественно, что изменения оценок затронут и будущие периоды. В
отчете о финансовых результатах данные изменения не выделяются отдельно
за вычетом налога, а показываются по статьям, которые эти изменения
затронули. В основном результаты таких изменений показываются в
примечаниях к отчетности.
Исправление ошибок производиться в том периоде, к которому они
относятся. В случаях, когда в отчетном году обнаружена ошибка за
предшествующие годы, ее трактуют как корректировку предшествующих
периодов. В текущем году в отчете ее отражают как корректировку начального
сальдо счета накопленной нераспределенной чистой прибыли.
25
После того, как внесли эти данные в отчет о финансовых результатах
определяется величина чистой прибыли и рассчитывается чистая прибыль,
приходящаяся на одну акцию
В таблице 3 представлена сравнительная характеристика статей отчета о
финансовых результатах России, Франции, Италии и Германии.
Таблица 3
Сопоставление требований к отчету о финансовых результатах в
зарубежной учетной практике
Отличительн
ые признаки
отчета о
финансовых
результатах
Италия
Франция
Германия
Россия
Обязательност
ь включения в
состав годовой
отчетности
Обязателен
Обязател
ен
Обязателен
Обязателен
Периодичность
представления
1) Годовая;
2)за
полугодие
(если акции
компании
котируются
на биржах)
Годовая
Годовая
Годовая
Варианты
представления
в зависимости
от размера
компании
1) Обычный;
2)сокращен
ный для
малых
предприятий
1)
Основной
;
2)
подробны
й;
3)сокращ
енный
1) Обычный;
2)сокращенны
й для малых
предприятий
1)
Обычный;
2)сокращен
ный для
малых
предприяти
й
Форма
построения
Вертикальна
я (пришла
из
Германии)
Вертикал
ьная и
горизонта
льна я
форма
Вертикальная
форма в
форматах:
функциональн
ом или
затратном
(ориентирован
на
характеристик
у
производства)
Вертикальн
ая