21
наличии.
Общепринято измерять риск вероятностью угрозы и степенью
негативного влияния последствий: риск = последствия * вероятность.
Рисунок 3. Измерение риска вероятностью угрозы
1
Контроль, как и риск, определяется через цели организации. Например, в
соответствии с определением, данным Институтом Внутренних аудиторов
(США) «контролем является всякое действие, предпринятое органом
управления для повышения вероятности того, что установленные цели будут
достигнуты». И если риск представляет угрозу этим целям, то контроль
предназначен смягчить эту угрозу.
Комитетом спонсорских организаций Комиссии Тридуэя (the Committee
of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission's Internal Control -
Integrated Framework) был подготовлен доклад «Управление рисками
организации. Интегрированный подход» (COSO ERM), подготовленный КОСО,
в который составной частью вошел широко известный документ «Внутренний
контроль: интегрированный подход» (COSO). Документы COSO определяют
оценку риска как важный компонент внутреннего контроля.
Концепции риска сводится в целом к уменьшению вероятности
неблагоприятных событий в отношении трех целей организации:
эффективности и результативности операций; надежности финансовой
отчетности; соблюдения соответствующих законов и правил.
Поэтому рассматриваются риски недостижения целей финансовой
отчетности, риски несоблюдения комплайенс- требований и недостижения
операционных целей. COSO рассматривает определение внешних и внутренних
рисков всех организации и отдельных видов деятельности, а также
1
Антонов Г. Д. Управление рисками организации: Учебное пособие / Г.Д. Антонов, О.П.
Иванова, В.М. Тумин. - М.: НИЦ ИНФРА-М, 2015. - 80 с.
22
управленческий анализ риска: оценку значимости риска, вероятности
возникновения, методы управления риском.
Для грамотного управления рисками, организация должна знать, с какими
рисками связана ее деятельность. Для этого нужно объективно оценить все
основные риски и понять, какие конкретно риски и в каком объеме она готова
взять на себя. Часто, поставив перед собой такую цель, она создает
эффективную систему управления рисками, способную точно
идентифицировать и оценивать риски, и снабжать топ-менеджмент и совет
директоров независимой достоверной информацией. Все эти действия заметно
улучшают качество управления рисками, однако, системами формального
контроля ограничиваться нельзя. Даже обладая самыми совершенными
1.2. Внутренний финансовый контроль как функция управления
финансами организации
Развитие системного контроля, предопределенное происходящим
усложнением корпоративной формы бизнеса, распространением новых
тенденций в управлении финансами корпораций и расширением
общеметодологического аппарата экономической теории, неразрывно связано с
необходимостью уточнения исходных теоретических положений самого
внутреннего финансового контроля - его сущности, предмета и метода.
Сегодня в отечественных и зарубежных научных работах отчетливо
выделились два методологических подхода к исследованию вопросов
внутреннего финансового контроля. При этом у авторов нет единого мнения по
поводу точной формулировки каждого из них. Например, профессор Л.И.
Ерохина, указывает на существование информационного и функционально-
управленческого методологических направлений контроля. Ч. Хорнгрен и Дж.
Фостер выделяют в рамках внутреннего финансового контроля бухгалтерский
контроль (accounting control) и административный контроль (administrative
23
control)
1
.
Таким образом, внутренний финансовый контроль одновременно
рассматривается как функция бухгалтерского (финансового) учета и как
функция управления финансами организаций. Указанные методологические
подходы отнюдь не исключают друг друга, а только подчеркивают сложность
этого объекта исследования.
Первый подход по своей сути имеет косвенное отношение к
корпоративным финансам, так как отводит внутреннему финансовому
контролю роль гаранта в обеспечении всех заинтересованных лиц качественной
информацией о деятельности экономического субъекта. Упоминание здесь о
финансах лишь констатирует факт использования универсального денежного
измерителя при оценке контрольной информации. Нацеленность контроля на
подтверждение достоверности учетных и отчетных финансовых показателей,
обеспечение сохранности активов, противодействие мошенничеству и иным
злоупотреблениям дает основание рассматривать его в качестве разновидности
аудита.
Исследования, проводимые в рамках второго методологического подхода,
охватывают более широкий круг изучаемых вопросов. Они нацелены на поиск
резервов повышения эффективности управления финансами корпораций, роста
их финансового потенциала, обеспечения финансовой безопасности бизнеса за
счет использования возможностей внутреннего контроля. Именно этот подход
и соответствующая ему область исследования положен в основу настоящей
работы.
При анализе сущности контроля финансов коммерческих корпораций
необходимо придерживаться принятой его квалификации как объекта научного
исследования. В большинстве работ по контрольной тематике прочно
утвердилась категория «внутренний финансовый контроль», указывающая на
принадлежность этого объекта исследования скорее к контрольной, чем к
1
Сунгатуллина Л. Б.Бухгалтерский управленческий учет расходов на вознаграждения
работников: Монография/Л.Б.Сунгатуллина - М.: Магистр, НИЦ ИНФРА-М, 2015. - 41с.
24
управленческой деятельности организации. Существующую условность можно
объяснить тремя причинами.
Во-первых, управленческий контроль наряду с инженерным и
общественным контролем является составной частью системы внутреннего
контроля корпораций. Автоматически обладателем префикса «внутренний»
становятся все элементы управленческого контроля, а именно экономический,
финансовый, кадровый и бухгалтерский (информационный) контроль, а также
контроль безопасности. Во-вторых, выделение финансового контроля в
автономную подсистему управленческого контроля априорно предопределено
экономической обособленностью денежного оборота и организационной
самостоятельностью финансового управления. Наконец, в-третьих,
вышеприведенная формулировка объекта исследования обеспечивает лучшую
ясность при разграничении научных проблем между сферами внутреннего и
внешнего (государственного, муниципального) финансового контроля.
Выделив и квалифицировав объект исследования, перейдем к раскрытию
его содержания. Для конструктивного решения этого вопроса необходимо дать
критическую оценку существующим в экономической литературе точкам
зрения на сущность внутреннего финансового контроля.
Так, например, по мнению Т.С. Масловой внутренний финансовый
контроль «есть одна из форм управления финансами, методологически
самостоятельная сфера контроля, обусловленная формированием и
использованием финансовых ресурсов во всех видах экономической
деятельности. Финансовым контролем предусмотрена проверка соответствия
финансовых фактов действующему законодательству Российской Федерации,
нормам международного права, экономической целесообразности
использования и достижения фактических конечных результатов деятельности.
Сферой финансового контроля являются хозяйственные факты и процессы,
осуществляемые на платной основе, т.е. с использованием денежных средств, а
25
в отдельных случаях - их эквивалентов»
1
Согласно точке зрения профессора А.М. Фридмана внутренний
финансовый контроль «представляет собой совокупность методов и операций
по проверке финансовых и связанных с ними вопросов деятельности субъектов
хозяйствования».
2
Схожей позиции придерживается и Д.М. Токун, полагающий
что внутренний финансовый контроль - «это регулярный системный процесс по
проверке финансовых аспектов текущей деятельности компании на предмет ее
эффективности, экономичности, законности, а также процесс выработки
рекомендаций по устранению выявленных недостатков и предотвращения их
появления в будущем».
Несколько иной взгляд у профессора В.В. Ковалева. По его мнению «с
позиции практики финансовый контроль представляет собой совокупность
мероприятий по организации соблюдения финансового законодательства и
финансовой дисциплины всех субъектов хозяйствования и управления, а также
оценка эффективности финансовых операций и целесообразности
произведенных расходов».
Профессор М.В. Мельник исходит из того, что внутренний финансовый
контроль есть «проверка специально уполномоченными органами соблюдения
участниками финансовых, денежных, кредитных, валютных операций
требований законодательства, норм и правил, установленных государством и
собственниками».
3
Более широкого взгляда придерживается Ю.Ю. Болдырев. Под
финансовым контролем им «предлагается понимать совокупность контрольных
мероприятий, обеспечивающих:
а) контроль за финансовыми ресурсами и операциями с финансовыми
1
Жуков В. Н.Система внутреннего финансового контроля в корпорациях: содержание и
инструменты моделирования: монография / В.Н. Жуков. - М.: НИЦ ИНФРА-М,2016.- 21 с.
2
Графф, Дж. Как писать убедительно: Искусство аргументации в научных и научно-
популярных работах [Электронный ресурс] / Джеральд Графф, Кэти Биркенштайн; Пер. с
англ. - М.: АЛЬПИНА ПАБЛИШЕР, 2014. - 258 с.
3
Ситнов А. А.Операционный аудит: теория и организация: Учебное пособие/Ситнов А. А. - 2
изд., испр. и доп. - М.: Форум, НИЦ ИНФРА-М, 2015. - 240 с.
26
средствами;
б) контроль за любыми нефинансовыми ресурсами (включая
природные и интеллектуальные ресурсы), которые могут быть выражены в
денежном эквиваленте;
в) контроль за любыми действиями (бездействием) подконтрольных
объектов, последствия которых могут быть оценены в денежном эквиваленте;
г) контроль за любыми объектами и сферами деятельности
контролируемых объектов, осуществляемый с помощью финансовых
инструментов».
Таким образом, не сложно заметить, что большинство исследователей
рассматривают в качестве объектов внутреннего финансового контроля
отдельные объекты управления финансами организаций (корпораций,
предприятий). Для одних авторов (например, А.П. Балакиной, П.Н. Шуляк) -
это финансовые ресурсы, для других (С.А. Касьяновой, Н.В.
Климовой, В.В. Ковалева, Т.С. Масловой, М.В. Мельник, Т.М. Обущенко)
- финансовые операции, для третьих (А.М. Фридмана, С.А. Чернецова) - вся
финансовая деятельность организаций, для четвертых (Д.М. Токун) - только
финансовые аспекты их текущей деятельности.
По нашему мнению, сложившаяся тенденция к поиску какой-либо одной
(универсальной) составляющей объекта внутреннего финансового контроля
только упрощает и даже обедняет данный инструмент управления финансами
корпораций. С другой стороны, нельзя согласиться со стремлением отдельных
авторов распространить рассматриваемый вид внутреннего контроля на
нефинансовые объекты. В этом плане показательна точка зрения Ю.Ю.
Болдырева, включающего в состав объектов финансового контроля «любые
нефинансовые ресурсы (включая природные и интеллектуальные ресурсы)» и
«любые действия (бездействие) подконтрольных объектов».
На наш взгляд, содержанием объекта внутреннего финансового контроля
являются следующие четыре элемента:
1) финансовые ресурсы, то есть совокупная величина собственного и
27
заемного капитала корпорации;
2) финансовые потоки, то есть движение финансовых ресурсов,
обуславливающее изменение имущественного положения и/или финансового
состояния корпорации;
3) финансовые инструменты, то есть договоры, заключенные
корпорацией с различными контрагентами, результатом которых становится
появление финансовых активов или финансовых обязательств;
4) финансовые решения, то есть набор предпринимаемых действий по
управлению финансами корпорации.
Следующий аспект, нуждающийся в уточнении - содержание
контрольных действий. В этом вопросе у исследователей также нет единого
мнения.
Большинство авторов, среди которых С.А. Касьянова, Н.В. Климова, Т.С.
Маслова, М.В. Мельник, А.М. Фридман, П.Н. Шуляк и др., сводят контрольные
действия исключительно к проверке объектов контроля.
1
О.А. Заббарова
характеризует их несколько шире - как систему наблюдения и проверки за
объектами контроля
2
. Согласно другой распространенной точке зрения под
содержанием контрольных действий понимается оценка эффективности
функционирования объектов контроля. Среди ее сторонников - Н.Д. Бровкина,
В.В. Ковалев, Т.М. Обущенко и другие исследователи.
Авторский подход к раскрытию содержания контрольных действий
состоит в следующем. В современных условиях внутренний финансовый
контроль все чаще выходит за пределы узких рамок проверки и параллельно
утверждается как средство оценки экономической эффективности, оценки и
локализации финансовых рисков, мониторинга, моделирования, координации
управленческих усилий. Поэтому рациональнее всего здесь оперировать
комплексными понятиями, подчеркивающими всю сложность совершаемых
1
Жуков В. Н.Система внутреннего финансового контроля в корпорациях: содержание и
инструменты моделирования: монография / В.Н. Жуков. - М.: НИЦ ИНФРА-М,2015. -14 с.
2
Заббарова О. А.Аудит: Учебное пособие / О.А. Заббарова. - М.: НИЦ ИНФРА-М, 2014. -
216 с.
28
процедур, например, «совокупность действий и операций» (А.П. Балакина)
либо «совокупность контрольных мероприятий» (Ю.Ю. Болдырев).
Наконец, еще одним спорным вопросом является проблема
целеполагания. Многие исследователи стремятся ее решить на стадии
раскрытия сущности внутреннего финансового контроля. Такой подход
искусственно нацеливает контроль на решение частных задач, оставляя в тени
главные цели.
По нашему мнению, главные цели внутреннего контроля должны быть
всегда имманентны контрольной функции управления экономическим
субъектом, а значит, сохранять свой «статус-кво». В качестве устоявшейся
тенденции предлагается рассматривать целевой ориентир, связанный с
выявлением и устранением отклонений от заранее установленных параметров
функционирования контролируемых объектов.
Для подтверждения преемственности этого подхода приведем схожие
тезисы двух исследователей - Р.И. Криницкого и О.В. Курныкиной -
выдвинутые в разные годы (1990 и 2011). Согласно суждению первого автора
целью контроля является «выявление отклонений от установленных параметров
... деятельности, устранение и предупреждение отрицательных явлений и
тенденций»
1
, а по уточненной формулировке второго - «выявление и
корректировка или блокирование отклонений фактического состояния объекта
от установленного для него эталона. для достижения целей деятельности»
2
.
Приведенные доводы дают основание сформулировать авторское
определение внутреннего финансового контроля, уточнив при этом его
содержание и цели.
Внутренний финансовый контроль есть функция управления
корпоративными финансами, содержанием которой является совокупность
контрольных мероприятий, осуществляемых с целью выявления,
1
Жуков В. Н.Система внутреннего финансового контроля в корпорациях: содержание и
инструменты моделирования: монография / В.Н. Жуков. - М.: НИЦ ИНФРА-М, 2015.-10 с.
2
Серебрякова Т. Ю.Внутренний контроль: методология сквозного контроля автономных
учреждений: Монография / Т.Ю. Серебрякова, А.В. Порфирьев. - М.: НИЦ Инфра-М, 2013. -
36 с.
29
корректировки и предупреждения отклонений реального состояния
финансовых ресурсов, потоков, инструментов от заданных параметров, а
также с целью оценки принимаемых в отношении них управленческих
решений.
Благодаря приведенному определению обеспечивается более тесная
привязка объектов финансового контроля к объектам финансового управления
в коммерческих корпорациях, достигается корректность при характеристике
содержательной стороны этого контроля, сохраняется преемственность в
установлении его целей.
Внутренний финансовый контроль одновременно с функцией управления
финансами выступает самостоятельным научным направлением,
подтверждением чему является наличие у него собственного предмета
исследования.
Данное научное направление восходит к отечественным академическим
традициям. Видный российский и советский финансист, профессор А.И.
Буковецкий в своей монографии «Введение в финансовую науку» (1929)
справедливо выделил учение о финансовом контроле в «пятый отдел»
финансовой науки
1
. Приведенное мнение сегодня стало актуальным и для
исследований в области частных финансов. Однако полемика, ведущаяся
вокруг предмета внутреннего финансового контроля на протяжении последних
лет, не привела пока к формированию единой точки зрения.
В вопросе о предмете внутреннего финансового контроля
сформировались несколько подходов.
Многие исследователи стремятся раскрыть сущность предмета данного
научного направления через призму экономических (производственных)
отношений. Например, Т.Ю. Серебрякова указывает, что «предметом
финансового контроля являются финансы субъектов экономики, отражающие
производственные отношения в обществе, складывающиеся в процессе
1
Пушкарева В. М. Итория финансовой мысли и политики налогов: Учебное пособие /
Пушкарева В.М. - М.:Вузовский учебник, НИЦ ИНФРА-М, 2015. - 256 с.
30
производства, распределения и потребления продуктов». Такой подход ввиду
своей абстрактности не позволяет выделить главную особенность предмета
контроля и, кроме того, безапелляционно выводит за рамки исследования
управленческие отношения
1
.
Другие авторы, рассматривая контроль в контексте расширенного
воспроизводства, пытаются возвести возникающие при этом проблемы в ранг
предмета научных изысканий. Подтверждением сказанному может служить
точка зрения Н.Д. Бровкиной, по мнению которой «финансовый контроль,
подобно любой экономической науке изучает проблемы расширенного
воспроизводства общественно необходимого продукта, поэтому не может
ограничиваться лишь качественными определениями экономических законов и
категорий, он изучает их количественные соотношения». Характерной чертой
приведенного подхода является признание первенства публичных финансов в
экономическом развитии общества. На наш взгляд, эта точка зрения может
быть справедливой, например, для бывшей советской экономики, где
негосударственные финансовые ресурсы сосредотачивались лишь в
кооперативном секторе. Более того, мы разделяет критику Ю.Ю. Болдырева,
высказывающего удивление по поводу невозможности применения
финансового контроля в периоды кризисов, спадов и экономической
деградации
2
.
Ряд исследователей отождествляют предмет внутреннего финансового
контроля с теми или иными экономическими процессами. Например, по мнению
С.И. Жминько, О.И. Швырева и М.Ф. Сафонова «предметом финансового
контроля на предприятиях выступают процессы формирования и
использования финансовых ресурсов». Т.С. Маслова считает, что его
1
Серебрякова Т. Ю.Внутренний контроль: методология сквозного контроля автономных
учреждений: Монография / Т.Ю. Серебрякова, А.В. Порфирьев. - М.: НИЦ Инфра-М, 2013. -
58 с.
2
Суглобов А. Е. Мтодическое обеспечение аудита организаций в условиях
несостоятельности (банкротства): Монография / Суглобов А.Е., Воронцовас А.И., Орлова
Е.А. - М.: ИЦ РИОР, НИЦ ИНФРА-М, 2016. - 173 с.