56
Такой оперативный порядок формирования информации, позволит
каждому подразделению быть соучастником получения определенного
финансового результата в конце отчетного периода, даст возможность
заблаговременно получить представление о причинах, повлиявших на
результат, и ответить по следующим разделам пояснений:
- Основные средства (по каким подразделениям, какие виды
приобретались ипродавались).
- Финансовые вложения (какие делались вложения и по каким
направлениям).
- Запасы (за счет чего произошли изменения в запасах).
- Дебиторская и кредиторская задолженность (как менялась
задолженность, работа какого цеха или участка привела к появлению данных
дебиторов и кредиторов, для каких направлений привлекались кредиты при
наличии).
Запасы являются неотъемлемым элементом финансовой отчетности
торговой организации ООО «СтройМонолитДом», поэтому вопросы раскрытия
информации о данных активах для ООО «СтройМонолитДом» актуальны. При
составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности ООО
«СтройМонолитДом» используют нормы Положения по бухгалтерскому учету
«Учет материально-производственных запасов» (далее – ПБУ 5/01), которое
имеет ряд принципиальных отличий от действующего Международного
стандарта финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы» (далее - МСФО).
Методологические различия связаны как определением состава активов,
отражаемых по группе статей «Запасы», так и с их оценкой. С целью сближения
требований национальных и международных стандартов был разработан
комплекс рекомендаций по совершенствованию раскрытия информации о
запасах в финансовой отчетности для ООО «СтройМонолитДом».
Целесообразно определить принципы классификации расходов (прямые
и косвенные, постоянные и переменные).
57
Стоит отметить, что перечень переменных и постоянных
общепроизводственных накладных расходов зависит от специфики
деятельности предприятия и, с нашей точки зрения, должен устанавливаться в
учетном стандарте хозяйствующих субъектов. В том числе является весьма
целесообразным в локальном нормативном акте предприятия дать определение
и создать методику расчета нормальной производительности торговых
площадок ООО «СтройМонолитДом». Подобные расчеты должны
осуществляться соответствующими органами исходя из установленной на
предприятии продолжительности и сменности рабочей недели, считающимися
нормальными в действующих рыночных условиях.
На сегодняшний день в учете России традиционно применяют метод
исторических затрат, в тот момент как международные стандарты
подразумевают, что активы не должны учитываться по стоимости,
превышающей сумму, которая может быть получена от их использования либо
продажи.
В соответствии с МСФО запасы необходимо оценивать по наименьшей
из двух величин: чистой цены продажи либо себестоимости
17
. Необходимо
отметить тот факт, что себестоимость запасов может по разнообразным
причинам стать невозмещаемой, по этой причине важной бухгалтерской
оценкой считается именно чистая цена продажи. Чистая цена продажи – это
расчетная продажная цена в процессе обычной деятельности за минусом
расчетных затрат на завершение производства и расчетных затрат, которые
нужно понести для продажи
18
. В отличие от справедливой стоимости
указанный показатель является специфической для предприятия стоимостью,
определяемой исходя из намерений субъекта экономики в отношении
применения запасов. Так как справедливая стоимость отображает цену запасов
в момент проведения сделки на добровольной основе между
самостоятельными участниками рынка, то можно сделать вывод, что чистая
17
Экономическая безопасность организации (предприятия): учебное пособие / Л.А. Кормишкина, Е.Д.
Кормишкин, И.Е. Илякова. — М.: РИОР: ИНФРА-М, 2017. С.169.
18
Герасименко А.В. Финансовая отчетность для руководителей и начинающих специалистов / А.В.
Герасименко. – М.: Альпина Паблишер,2018. С.269.
58
цена продажи может отличаться от справедливой стоимости за минусом затрат
на продажу.
Вероятной причиной уменьшения чистой цены продажи может быть
повреждение или полное либо частичное устаревание (а также истечение срока
годности) резервов. Указанное снижение можно обнаружить не только в
момент проведения инвентаризации запасов, но и в ходе текущего анализа
состояния запасов. В подобных обстоятельствах коммерческие и технические
службы предприятия должны сформировать профессиональное суждение
касательно предполагаемого применения таких запасов и ожидаемых сумм к
возмещению, которое будет лежать в основе расчетной оценки чистой цены
продажи и отображения стоимости запасов в отчетности, если она будет
меньше себестоимости.
Непосредственное снижение чистой цены продажи, в том числе может
возникнуть по причине изменения договорных условий либо спроса.
Необходимо отметить, что в отношении товаров и готовой продукции
подобное снижение можно выявить, осуществив анализ действующих на
отчетный период договоров и близких к отчетной дате операций по реализации
(события после отчетной даты, подтверждающие условия, которые существуют
на конец отчетного периода). Таким образом, подобный анализ дает
возможность оценить продажную стоимость и с учетом затрат на реализацию
сравнить балансовую стоимость запасов с чистой ценой продажи.
Для того, чтобы выявить запасы с потенциально снизившейся ниже
себестоимости чистой ценой продажи можно применять анализ
оборачиваемости определенных видов запасов. Но при помощи данного
анализа можно только определить потенциальную «группу риска» - запасы,
которые обладают низкой оборачиваемостью. Однако с нашей точки зрения
формировать профессиональное суждение о необходимости снижения оценки
подобных запасов лишь на основании показателя их оборачиваемости нельзя.
Поэтому в данном случае нужно проводить подробный анализ причин низкой
оборачиваемости.
59
В нормативных актах России установлена возможность создания резерва
под снижение стоимости материальных ценностей, но только лишь, в случае
если текущая рыночная стоимость на конец года будет ниже фактической
себестоимости
19
. Непосредственное начисление и восстановление резерва в
соответствии с российскими нормативными актами отображается в структуре
иных доходов и расходов предприятия, что, с нашей точки зрения, не является
обоснованным, так как указанные факты напрямую связаны с операционной
деятельностьюпредприятий и по этой причине они должны формировать
результат (убыток, прибыль) от осуществления данной деятельности.
Необходимо сказать о том, что действующие нормы ПБУ 5/01 о
начислении резерва только на конец года приводят к тому, что в
промежуточной отчетности, которая готовится предприятиями в соответствии с
требованиями законодательства, нормативными актами, условиями договора
либо по требованию собственников, стоимость запасов может быть
значительно завышена, что в свою очередь повлечет за собой искажение
финансового положения предприятия.
Именно по этой причине вопрос оценки запасов по наименьшей из двух
величин (чистой цены продажи либо себестоимости) предприятиями должен
решаться на каждый отчетный период, это можно занести в учетный стандарт
экономического субъекта независимо от принятия нормативного документа на
федеральном уровне.
В процессе практической деятельности автор разработал методику
нормирования запасов материально-производственного характера, данная
методика основывается на анализе фактического расходования запасов и дает
возможность учесть, в момент разработки нормативных показателей, факторы,
которые оказывают существенное влияния на потребность в материалах.
Указанная методика была утверждена двумя крупными стивидорными
фирмами РФ и успешно применяется для определения нормативных
показателей для всех групп МПЗ.
19
Зонова А.В. Как принимать управленческие решения на основе анализа финансовой отчетности
[Электронный ресурс] – Режим доступа. – URL: http://www.elitarium.ru/reshenija_finansovaja_otchetnost/
60
Указанная методика определяет единую терминологию видов запасов и
нацелена на определение четких нормативных показателей остатков запасов на
складах для организаций, не способных установить нормативы за счет прямого
счета. В методике будут указаны понятия, которые затем будут использованы
для непосредственного определения нормативов запасов.
Стоит отметить, что МПЗ нормируются по номенклатурным группам в
разрезе счета 10 под названием «Материалы» плана счетов (Таблица 13).
Таблица 13
Наименование субсчетов к счету 10 «Материалы»
Код субсчета
Наименование
10.01
Сырье и материалы
10.03
Топливо
10.04
Тара и тарные материалы
10.05
Запасные части
10.06
Канцелярские товары и прочие
10.08
Строительные материалы
10.09
Инвентарь и хозяйственные принадлежности
10.10
Специальная оснастка и специальная одежда на складе
Таблица 14
Изначальные данные
№
Наименование
Общий
расход
запаса за
период в
тыс.
руб.
Среднесуточный
расход МПЗ в
тыс. руб.
Страховой
запас в
днях
Аварийный
запас в тыс.
руб.
1
10.01 сырье и
материалы
150 447
412
78
39 713
2
10.03 Топливо
168 093
460
20
7 388
3
10.04 Тара и тарные
материалы
376
1
40
74
4
10.05 Запасные части
105 156
288
110
48 046
5
10.06 Канцелярские
товары и прочие
12 248
33
45
961
6
10.08 Строительные
материалы
5 667
15
45
1 497
7
10.09 Инвентарь и
хоз.принадлежности
18 370
50
64
3 386
8
10.10 Спец.оснастка и
спецодежда на
складе
18 459
50
80
3 846
Итого:
441 133
104 914
61
Продолжение таблицы 14
Текущий запас
01.01.2017 в
тыс. руб.
Текущий запас
на
01.01.17 (без
аварийного
запаса) в
тыс. руб.
Текущий
запасна
31.12.17в
тыс.руб.
Текущий запас
на
31.12.17 (без
аварийного
запаса) в
тыс. руб.
Текущий
коэффициент
оборачиваемости
МПЗ
132 379
92 665
144 686
104 972
1,52
24 628
17 239
32 181
24 792
8,00
248
173
376
301
1,59
160 155
112 108
127 342
79 296
1,10
3 204
2 243
4 322
3 361
1,70
4 990
3 493
4 991
3 494
1,62
11 286
7 900
14 023
10 637
1,98
12 822
8 975
13 057
9 210
2,03
327 298
229 108
340 981
236 066
1,99
Для всех групп МПЗ (активы материально-вещественного характера,
которые хранятся на складах предприятия, не имеющие ограничений по
использованию для целей предприятия) непосредственно устанавливается
нормативный коридор оборачиваемости (далее НКО), в котором текущий
показатель оборачиваемости запасов может варьироваться в зависимости от
наличия МПЗ на складах и их расходования. (Таблица 14)
Процесс формирования НКО заключается в определении диапазона
допустимого колебания текущего коэффициента оборачиваемости запасов
(коэффициент оборачиваемости запасов в течении расчетного периода.
Показывает, сколько раз за расчетный период предприятие использовала
средний имеющиеся остаток запасов), ограниченного коэффициентом
верхнего нормативного значения оборачиваемости (КВНЗО) и коэффициентом
нижнего нормативного значения оборачиваемости (КННЗО) (Таблица15).
Разработка НКО осуществляется руководством предприятия самостоятельно.
НКО устанавливается в соответствии с планом на следующий год с
возможностью корректировки относительно расходования МПЗ за
предшествующий период, текущего наличия товарных запасов на складах
предприятия и интервала между очередными поставками. Величина
нормативов товарных запасов устанавливается на финансовый год с
возможностью дальнейшей корректировки.
62
Таблица 15
Нормативный коридор оборачиваемости (НКО)
№
Наименование
КВНЗО
Нижнее
нормативное
значение МПЗ
(ННЗ) с
аварийным
запасом в тыс.
руб.
КННЗО
Верхнее
нормативное
значение МПЗ (ВНЗ)
с учетом
аварийного запаса
в тыс.руб.
1
10.01 сырье и
материалы
2,09
71 864
1,80
123 295
2
10.03 Топливо
10,13
16 599
9,00
26 065
3
10.04 Тара и тарные
материалы
3,26
115
1,70
296
4
10.05 Запасные части
1,54
68 213
1,45
120 568
5
10.06 Канцелярские
товары и прочие
7,50
1 632
5,00
3 411
6
10.08 Строительные
материалы
2,58
2 195
1,70
4 830
7
10.09 Инвентарь и хоз.
принадлежности
2,78
6 607
2,10
12 133
8
10.10 Спец. оснастка и
спецодежда на
складе
2,34
7 892
2,20
12 237
Итого:
6,28
175 120
2,23
302 838
КВНЗО определяет максимальное значение оборачиваемости по группе
товарных запасов, превышение которого может привести к истощению
складского запаса и повышении вероятности задействования страхового запаса
(МПЗ, используемый в случае возможных срывов поставок во времени,
задержек в пути, поступления некачественных материалов и т.п.)
КННЗО определяет минимальное значение оборачиваемости по
номенклатурной группе товарных запасов, дальнейшее уменьшение которого
ведет к формированию излишков и к отвлечению оборотных средств из
операционной деятельности предприятия.
Нижнее нормативное значение (далее ННЗ) текущего запаса
соответствует расчетной величине страхового запаса МПЗ в натуральном и
стоимостном выражениях.
На основе КННЗО рассчитывается верхнее нормативное значение (далее
ВНЗ) текущего запаса в натуральном и стоимостном выражениях с учетом
63
страхового запаса. МПЗ наличие на складах, которых превышают
установленное ВНЗ с учетом страхового запаса, признаются излишками.
Величина текущего запаса зависит от объема реализованных товаров и
оказанных услуг, среднемесячного потребления МПЗ, периодичности
технического обслуживания торгово-технологического оборудования,
коэффициента износа оборудования, количества отработанного времени,
сезонности и климатических особенностей, интервала между очередными
поставками.
Величина страхового запаса рассчитывается на основе оцениваемого
срока поставки МПЗ, учитывая вероятность, срывов поставок во времени,
задержек в пути, поступления бракованных материалов и т.п., и включает в
себя оцениваемый объем аварийного запаса. Для определения норматива МПЗ в
методике используются следующиеметоды:
1.Метод прямого счета используется для определения ННЗ для каждого
вида МПЗ.
(5)
где ННЗ – нижнее нормативное значение
СЗ – страховой запас (в днях): Это период в течение, которого
производственный процесс должен быть полностью обеспечен МПЗ в случае
срыва сроков ранее запланированных поставок. Он равен периоду времени,
необходимому для коммерческой деятельности и доставки данного вида
товарных запасов с учетом рисков срыва сроков поставок и поставок товарных
запасов несоответствующего качества.
СР – среднесуточный расход МПЗ, который рассчитывается по формуле:
(6)
Ц – цена МПЗ рассматриваемого вида: Цена МПЗ (без НДС),
определенная по средней цене согласно данным бухгалтерского учета за
предшествующий год, с учетом корректировки на коэффициент инфляции.
АЗ – аварийный запас.
2. Коэффициентный метод основан на определении норматива, на
64
основе фактически сложившегося с учетом поправок на планируемое
изменение объемов услуг, периодичности технического обслуживания торгово-
технологического оборудования, изношенности оборудования, климатических
особенностей и на ускорение оборачиваемости запасов. Данный метод
используется для определения ВНЗ для каждого вида МПЗ.
(7)
где КННЗО – коэффициент нижнего нормативного значения, который
устанавливается на усмотрение руководства предприятия в диапазоне: КННЗО
(пред. период.) ≤ КННЗО тек. ≤ КВНЗО.
(8)
При применении данного метода все группы запасов подразделяются на
зависящие и не зависящие от изменения объема оказываемых услуг.
Следовательно, корректировки, связанные с изменением объемов услуг,
осуществляется только для тех видов МПЗ, наличие которых зависит от
изменения объема оказываемых услуг.
3.Метод экспертных оценок основан на сложившиеся многолетней
практике организации, на опытном мнении специалистов, которые изучают
отчетность по эксплуатации оборудования за предыдущий период, ссылаясь на
внутренние нормативные документы, анализируют рынок и принимают
решения о минимально необходимом объеме запасов, основанных на
субъективном представлении о тенденциях потребностей. Используется для
определения объемов аварийного запаса.
Для расчета коэффициента оборачиваемости МПЗ, страховой запас
необходимо очистить от аварийного запаса. Формула отражена в Таблице 16.
В целях недопущения истощения складского запаса, в начале года
методом прямого счета определяется ННЗ с учетом страхового запаса. На
основе ННЗ без учета аварийного запаса рассчитывается КВНЗО для НКО. В
целях снижения вероятности возникновения излишних запасов, в начале года
на основе фактического коэффициента оборачиваемости МПЗ для каждой
65
номенклатурной группы устанавливается КННЗО, который определяется
руководством предприятия самостоятельно.
Таблица 16
Формулы для расчета нормативов МПЗ, используемые в методике
№
Наименование
Формула
4.1
Коэффициент текущей
оборачиваемости по
группе МПЗ
4.1.2
Оборачиваемость МПЗ в
днях
4.2
Коэффициент верхнего
нормативного значения
оборачиваемости (КВНЗ
О)
4.3
Нижнее нормативное
значение МПЗ в
руб. (ННЗ)
Страховой запас (в днях) без учета аварийного
запаса * Среднесуточный расход в натуральном
выражении * Цена МПЗ рассматриваемого вида +
Аварийный запас (в руб.)
4.4
Верхнее нормативное
значение МПЗ в руб.
(ВНЗ)
+ Аварийный запас
(вруб.)
На основе КННЗО рассчитывается ВНЗ c учетом страхового запаса. По
прошествии 1 квартала на основе изменения фактического значения
коэффициента оборачиваемости МПЗ на конец периода корректируется КННЗО
в большую сторону или остается неизменным.
Данная корректировка осуществляется на усмотрение руководства
предприятия в пределах НКО и призвана закрепить достигнутый результат.
Дальнейшее снижение показателя оборачиваемости не допустимо. В случае
выявления отклонения текущего коэффициента оборачиваемости МПЗ от
допустимого значения НКО по группам МПЗ, выясняются обстоятельства
возникновения несоответствий с нормативным коридором и производятся
дополнительные мероприятия по обеспечению требуемых показателей.
Данная методика позволит добиться уменьшения издержек и расходов на
приобретение излишнего количества материально-производственных запасов,
обеспечит оперативный контроль за расходом товарных запасов с учетом
разработки наиболее реалистичных нормативных показателей, позволит