15
источников. Уместность характеризуется тремя подхарактеристиками:
прогнозной ценностью, подтверждающей ценностью и существенностью.
Информация, сформированная в системе бухгалтерского (финансового) учета
имеет прогнозную ценность, если ее можно использовать для получения
информации о будущих результатах и подтверждающую ценность, если она
обеспечивает обратную связь со сделанными в прошлых периодах оценками о
финансовом положении и финансовых результатах деятельности организации.
Информация существенна, если ее пропуск или неправильная интерпретация
способны оказать влияние на решения пользователей. При этом существенность
информации связывают с содержанием, величиной (или и тем и другим) статей,
к которым она относится в контексте финансовой отчетности конкретной
организации. На основании Концепции бухгалтерского учета в рыночной
экономике России, уместной считается та информация, которая способна
повлиять на экономические решения пользователей в оценке прошлых,
настоящих или будущих событий.
Более оправданным вместо термина «уместность», используемого в Кон-
цепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России и МСФО, применять
предложенный В.В. Ковалевым термин «релевантность» в отношении
информации, «относящейся к делу», то есть той, которую можно с пользой
использовать для принятия управленческих решений в отношении этой
организации. Термин «релевантность» характеризует «относимость к делу»,
возможность реального применения данных в управленческом процессе.
В.В. Ковалев и Вит.В. Ковалев определяют данные как релевантные, если
они поступают пользователю в нужном объеме и в нужное время; обладают про-
гностической ценностью; могут быть использованы для подтверждения,
опровержения или корректировки ранее сделанных действий в отношении
фирмы; представлены в той оценке и в том виде, которые пригодны для
использования для управленческих целей
6
. С одной стороны, характеристика
6
Ковалев В.В., Ковалев Вит.В.Финансовая отчетность и ее анализ (основы балансоведения). М.: ТК
Велби, Изд-во Проспект, 2017. С. 132.
16
«релевантность» по своей сути близка к характеристике «уместность»,
предложенной в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России
и МСФО, с другой стороны, В.В. Ковалев и Вит.В. Ковалев дают развернутую
характеристику релевантности путем использования других подхарактеристик
(своевременность, прогностическая ценность и т.д.), что делает требования дан-
ной характеристики более ясными.
В таком же ключе трактуют характеристику «релевантность» (уместность),
Я.В. Соколов, Ф.Ф. Бутынец, Л.Л. Горецкая и Д.А. Панков: «под релевантностью
(уместностью) информации подразумевают определенную желательную
характеристику информации, которая может влиять на решения пользователей,
то есть определять решения управленческого и инвестиционного характера.
Сообщение становится релевантным, если оно: 1) своевременное; 2)
предсказуемое, то есть подтверждает или опровергает ожидаемые события; 3)
неизолированное, то есть предусматривается прямая связь.
7
Можно согласиться
с мнением Я.В. Соколова, Ф.Ф. Бутынца, Л.Л. Горецкой и Д.А. Панкова, которые
утверждают, что именно понятие релевантности позволяет провести границу
между понятиями «информация» и «данные». Основой для принятия решения о
включении данных в отчетность является принадлежность их к информации, так
как иначе эти данные могут считаться нерелевантными. Своевременность по
МСФО означает предоставление информации пользователям в то время, когда
она может повлиять на их решения в отношении организации. Считается, что чем
старее информация, тем менее она полезна. Однако некоторая финансовая
информация может оставаться своевременной, т.е. полезной, длительное время.
Правовая база, регламентирующая институт частной собственности в
нашей стране, разработана более двадцати лет назад. Однако информационное
обеспечение реализации прав собственников ограничено информацией,
содержащейся в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Следовательно, в
настоящее время собственники не получают информацию, позволяющую им не
7
Соколов Я.В. Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни: учебное пособие. М.:
Магистр; ИНФРА-М, 2018. 224 с.
17
только оценить эффективность принятых ими ранее решений, но и обосновать
принимаемые решения. Построение бухгалтерской отчетности как финансовой
модели фирмы должно определяться потребностью лиц, для которых эта
отчетность предназначена. Потребности пользователей определяют цель
отчетности, которая, в свою очередь, определяет содержание ее статей и их
оценку.
Соответствие информации, формируемой в рамках действующей системы
нормативного регулирования, потребностям собственников, представлено в
таблице 1.
Таблица 1
Соответствие информации, формируемой в рамках действующей
системы нормативного регулирования, потребностям
собственников
Формирование
показателей по
действующей системе
нормативного
регулирования
Показатели, необходимые пользователям
Собственный капитал
как стоимость
предприятия как
имущественного
комплекса
Прибыль
На вложенный
капитал
От текущих
операций
1. Наличие показателя
+
+
(действующее
название
«совокупный
финансовый
результат
периода»)
+
2. Соответствие содер-
жания показателя тре-
бованиям собственников
(релевантность)
+
(не полностью)
Информация о величине собственного капитала как имущественного
комплекса и прибыль на вложенный капитал не формируется. Причиной
является то, что актив российского бухгалтерского баланса состоит не только из
объектов, которые могут быть средством погашения кредиторской
задолженности, но и из расходов, а для их оценки используется как рыночная,
так и историческая стоимость. В составе же кредиторской задолженности
18
присутствуют доходы будущих периодов. Порядок учета изменений
собственного капитала, отличного от вложений и изъятий собственников, не
позволяет сформировать ни прибыль от текущих операций, ни прибыль на
вложенный капитал. Действующая система учета регламентирует при
формировании прибыли от текущих операций включение в состав текущих
доходов и расходов результаты переоценки оборотных активов. Прибыль на
вложенный капитал (используя терминологию действующего законодателя -
«совокупный финансовый результат периода») не формируется в связи с тем, что
переоценка активов не является обязательной для отдельных объектов
(например, основных средств, нематериальных активов).
Поскольку существующая бухгалтерская (финансовая) отчетность не
формирует показатели, необходимые пользователям, она нерелевантна. По
мнению И.Н. Богатой и Е.М. Евстафьевой, отчетность зачастую предоставляют
для принятия решений даже дезориентирующую информацию
8
. С этим
утверждением можно согласиться. Ведь большая часть потенциальных
пользователей отчетности не владеют тонкостями системы нормативного ре-
гулирования бухгалтерского (финансового) учета. Откуда они должны знать, что
стоимость основных средств в бухгалтерском балансе может отражать не их
сегодняшнюю стоимость, а стоимость, за которую эти объекты были
приобретены несколько лет назад (да и еще с учетом начисленной амортизации).
Ученые отмечают определенный парадокс: информацию, необходимую
основным финансово-заинтересованным пользователям, бухгалтерский
(финансовый) учет не формирует, но в то же время решает ряд непрофильных
задач. И.Р. Сухарев обращает внимание на использование современного
российского бухгалтерского учета для расчета налогов; налогового
администрирования, контроль за использованием целевых средств; сбора
данных для Госкомстата т.п.
9
.
8
Богатая И.Н., Евстафьева Е.М. Исследование современных тенденций развития бухгалтерского учета и
отчетности в Российской Федера- ции//Международный бухгалтерский учет. 2013. № 25. С.2-17.
9
Сухарев И.Р. Практика российского бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 2018. № 8. С. 46-50.
19
На формирование показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности
оказывают влияние государство, как регулятор бизнес-отношений, руководитель
организации и ее главный бухгалтер. Анализируя характер этого влияния,
следует отметить, что прежде, чем устанавливать требования к отчетности на
законодательном уровне, необходимо выявить основные потребности
пользователей отчетности (путем анализа действующих норм, регулирующих
создание и функционирование акционерных обществ и обществ с ограниченной
ответственностью), а затем создать условия, обеспечивающие возможность их
формирования в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Вопросы совершенствования бухгалтерской (финансовой) отчетности и
бухгалтерского (финансового) учета в нашей стране стали актуальными в начале
девяностых годов прошлого века.
Отмечая важность теоретических исследований, известные специалисты
критически высказываются о современном состоянии отечественной теории
бухгалтерского учета. В частности Я.В. Соколов был убежден «то, что выдается
в настоящее время за теорию бухгалтерского учета, представляет собой или
ненужную схоластику типа - предмет и метод, или азбучные истины, или обзор
форм счетоводства и нормативных документов. Вместе с тем, глубинные идеи,
лежащие в основе теории, не рассматриваются вообще». В.Ф. Палий отмечал,
что «система постулатов, принципов и методик, сложившаяся в курсе теории
бухгалтерского учета, не претерпела в течение последних пятидесяти лет каких-
либо значимых усовершенствований»
10
. Ученый считал, что теория
бухгалтерского учета стала отставать от тех проблем, которые возникают в
практической жизни.
Вышеизложенное подтверждает необходимость новых исследований в
бухгалтерском (финансовом) учете, которые будут направлены на увеличение
полезности отчетных данных основным заинтересованным пользователям. В
этой связи следует согласиться с Л.А. Чайковской, что «бухгалтерский учет
10
Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: учебник. 6-е изд., исп. и доп.
М.: ИНФРА-М., 2014. 506 с.
20
должен рассматриваться как область согласования интересов государства и
бизнеса в условиях глобализации мировой экономики»
11
.
Безусловным преимуществом применения МСФО в нашей стране является
то, что в этом случае не надо будет разрабатывать национальные стандарты и
тратить на это время и деньги (только на их официальный перевод).
Вместе с тем, при переносе МСФО в российскую учётную практику
возникает и достаточное количество проблем (рисунок 1), которые требуют
подробного анализа.
Рисунок 1. Основные причины переноса МСФО в российскую
учетную практику
Первая причина связана с тем, что положения МСФО, как и нормы
отечественных нормативных документов, не формируют информацию, которая
необходима владельцам акций и долей российских предприятий для принятия
решений инвестиционно-финансового характера (хотя положения
отечественных нормативных документов по бухгалтерскому учету во многом
соответствуют международным аналогам).
11
Чайковская Л.А. Современные концепции бухгалтерского учета (Теория и методология): Автореф. дис.
.д-ра экон. наук: 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика/Российский экономический университет им.
Г.В. Плеханова. М., 2007. 57 с.
21
Трактовка активов, применяемая в МСФО, возникла в середине ХХ века,
одним из ее авторов был Джино Дзаппа (1879-1960): активы - это доходы буду-
щих периодов. То есть только те затраты, от которых ожидается получение эко-
номических выгод в будущем, могут быть классифицированы как активы и
отражены в бухгалтерском балансе. Если от произведенных затрат
экономических выгод в будущем не ожидается, они должны быть отражены в
отчете о финансовых результатах. Такая трактовка актива предполагает
включение в его состав и имущества (как собственного, так и контролируемого
организацией) и расходов, и именно она получила свое развитие в
международных стандартах финансовой отчетности. Эту трактовку активов
нельзя назвать синтезом статической и динамической трактовок, она вполне
самостоятельна. Вместе с тем в ней присутствуют элементы характерные и для
статической трактовки активов - рыночная стоимость и для динамической -
историческая стоимость и т.п. В составе информации о финансовых результатах
выделяются чистая прибыль и прочий совокупный доход. Но подход к трактовке
активов не позволяет получать информацию о финансовом результате от
текущей деятельности и прибыли на вложенный капитал.
Поэтому можно согласиться с мнением специалистов, проводящих связь
между системой бухгалтерского учёта и существующей средой, в которой нахо-
дится организация: правовой, налоговой, социальной, культурной. Л.А. Чайков-
ская, утверждая, что нормы и правила, заимствованные из-за рубежа, вступают в
жесткое неразрешимое противоречие с общекультурной и социально-
экономической системой российского общества. Зарубежные системы учета не
смогут полноценно функционировать в нашей стране.
Институциональная модель включает в себя внешнюю (макроуровень) и
внутреннюю (микроуровень) составляющие. Макроуровень отражает влияние
внешних факторов, то есть тех, которые не поддаются контролю организации
(политическая среда, нормативно-правовая база, обычаи делового оборота,
социальная и культурная среда и др.). Факторы микроуровня отражают
стратегические цели организации, ее организационную структуру и др. Из этого
22
следует, что организации, находящиеся в одной институциональной среде
(например, стране), обладают большим сходством, чем организации,
находящиеся в разных странах. Основная идея институционального подхода: не
следует ограничиваться анализом экономических категорий и процессов в
чистом виде, поскольку экономика это часть социальной системы. Д. Норт
трактовал институты как набор правил поведения индивидуумов, которые
включают в себя разработанные обществом формальные (законы т.п.) и
неформальные (договоры, добровольно принятые кодексы поведения)
ограничения, а также факторы принуждения (например, институты частной
собственности, институты гражданского общества и др).
Таким образом, замена международными стандартами отечественных нор-
мативных документов в полной мере невозможна, поскольку при формировании
отечественной модели бухгалтерского учёта должен быть учтен национальный
аспект. Бухгалтерская (финансовая) отчетность является основной для решения
имущественных вопросов (распределение и перераспределение собственности
юридических лиц), а правовая база в каждой стране своя. В данном случае
необходимо использовать те положения МСФО, которые помогут в
совершенствовании отечественной системы бухгалтерского учёта.
На нецелесообразность и невозможность замены отечественных правил
учёта на МСФО обращали внимание ведущие специалисты по бухгалтерскому
учету. Речь может идти лишь о сближении отечественной системы
бухгалтерского учета с МСФО. С.Н. Поленова отмечает, что политические
решения по переходу на МСФО не уменьшили значимость национальной
системы бухгалтерского учета, отказ от которой чреват угрозой экономической
безопасности страны. В свою очередь, Ю.Н. Снопок обращает внимание на
необходимость разумного подхода к сближению национальной системы учета и
международных стандартов и извлечения пользы из зарубежной учетной
практики. Вместе с тем, считает Ю.Н. Снопок, «полная замена российских
правил учета и отчетности на МСФО является тупиковым путем развития,
поскольку в ее основе лежит игнорирование системы бухгалтерского учета в
23
конкретной экономической ситуации, прикладного характера этой системы»
12
.
Поэтому применение МСФО в «чистом» виде актуально для организаций,
выходящих на международный рынок и заинтересованных в привлечении
иностранных инвесторов. Такие организации просто вынуждены изучать МСФО
и составлять отчётность не только по российским стандартам, но и по
международным. Использование МСФО определяется не только
отечественными нормативными документами, а обусловлено самой жизнью.
Вторая проблема отражает недостатки МСФО, как учётной системы, что
выражается, прежде всего, в обобщенном характере стандартов, а также
отсутствие подробных интерпретаций и примеров их применения в конкретных
ситуациях. Например, в Концептуальных основах международных стандартов
задекларированы концепции сохранения (поддержания) капитала, которые, по
мнению разработчиков стандартов, так необходимы для выявления финансовых
результатов деятельности организации. Вместе с тем их описание достаточно
пространно, да и цифровые примеры отсутствуют.
Третья проблема обусловлена отсутствием специалистов, знающих и
понимающих идеологию МСФО. Пока профессиональное сообщество не будет
понимать идеологию международных стандартов, использовать МСФО в
учётной практике будет крайне сложно. Под этим подразумевается не только
наличие специалистов, способных вести учет по МСФО, но и способность иных
финансистов понимать отчётность, составленную по МСФО.
Вышеизложенное говорит о том, что действия законодателя в отношении
совершенствования отечественной системы нормативного регулирования
бухгалтерского (финансового) учёта должны учитывать и результат передового
зарубежного опыта - международные стандарты финансовой отчетности с их
ориентацией на интересы инвесторов и национальные особенности,
12
Снопок Ю.Н. Международный опыт ведения бухгалтерского учета. СПб.: Издательский дом «Бизнес-
пресса», 2015. С. 153 .
24
учитывающие взаимосвязь системы бухгалтерского учёта со средой, в которой
находится организация.
Реализация данного положения состоит не только в необходимости
провести соответствующие изменения, прежде всего, в федеральных стандартах,
в части трактовки и оценки показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Нерелевантность показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности
обусловлена также и нежеланием самой организации формировать релевантную
отчетность. Здесь следует выделить конкретных лиц, которые принимают
соответствующие решения.
Руководители организации (достаточно часто из числа ее собственников)
имеют большое желание уменьшить величину налоговых платежей в бюджет.
Причем, к сожалению, прежде всего незаконными методами. Такое желание
чаще всего осуществимо посредством неотражения в учете определенного
количества фактов хозяйственной жизни. На практике не всегда возможно
одновременно сформировать достоверную информацию о финансовом
положении компании и существенно уменьшить величину налогов. Многие
организации делают выбор в пользу уменьшения налоговых платежей: пусть
бухгалтерская (финансовая) отчетность будет менее привлекательная, но зато
можно сэкономить на налогах. Результатом такого подхода стало неотражение в
официальном учете существенной части фактов хозяйственной жизни. К тому же
не у всех организаций была необходимость предоставлять отчетность сторонним
лицам, кроме налоговых органов. Поэтому официальная бухгалтерская
(финансовая) отчетность не отражала реальное финансовое положение и
финансовые результаты деятельности организации. Такая отчетность не может
являться полноценным источником данных для проведения анализа. Если
организации требовались займы или кредиты, то тогда компании вынуждены
были корректировать свои ориентиры при формировании показателей
бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Главный бухгалтер организации заинтересован в уменьшении
трудоемкости учетных работ. Это является причиной того, что бухгалтер,