14
расходах организации отражают в отчете о финансовых результатах в виде
совокупной величины за отчетный год.
1.2. Нормативное регулирование бухгалтерского и налогового учета
доходов и расходов коммерческой организации
Нормативно-правовое регулирование бухгалтерского и налогового
учета доходов и расходов коммерческой организации основано на положениях
нормативных актов пяти уровней. Следует подробно рассмотреть данные
уровни.
На первом уровне выделяют федеральные законодательные акты, к
которым относят федеральные законы и кодексы. Он также называется
законодательным. Одним из регулирующих нормативных актов учета
доходов и расходов, как и самой предпринимательской коммерческой
деятельности, выделенных на федеральном уровне выступает Гражданский
кодекс Российской Федерации. Данный кодекс регулирует отношения между
лицами, которые вступают в предпринимательские отношения. Результатом
таких отношений выступает получение одной стороны дохода, а также
расходование средств другой стороной.
На данном уровне также содержится Налоговый кодекс Российской
Федерации, регулирующий ведение налогового учета доходов и расходов. В
нем содержатся аспекты, на основании которых поступление или
расходование средств может быть признано в налоговом учете в качестве
дохода или расхода организации. Учтенные на основании требований
Налогового кодекса РФ доходы и расходы участвуют при определении
налоговой базы по налогу на прибыль.
Еще одним федеральным законодательным актом, который регулирует
бухгалтерский учет доходов и расходов организации, выступает Федеральный
закон № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», принятый 06.12.2011 г. В сфере
ведения бухгалтерского учета данный нормативный акт является основным.
15
Он регулирует систему бухгалтерского учета, ее принципы и основные
направления, на которые опирается бухгалтерия организации при отражении
сведений на счетах учета и формировании финансовой отчетности.
Второй уровень нормативно-правового регулирования бухгалтерского
учета связан с нормативно-правовыми актами, которые разъясняют порядок
учета конкретных объектов. Данный уровень называется нормативным. На
данном уровне можно выделить Положения по бухгалтерскому учету 9/99
«Доходы организации» и 10/99 «Расходы организации». В данных положениях
закреплены критерии, на основании которых поступления и расходования
средств в организации признаются в качестве доходов или расходов. В данных
нормативных актах также содержатся аспекты, регулирующие отражение в
отчетности информации о доходах и расходах организации.
На втором уровне можно также выделить ПБУ 1/2008 «Учетная
политика», принятое 06.10.2008 г. В данном нормативном акте содержатся
требования к формированию организацией учетной политики. В учетной
политике каждая организация должна раскрывать порядок отражения в учете
отдельных объектов, к которым также относятся доходы и расходы,
финансовые результаты.
К нормативному уровню можно отнести ПБУ 4/99 «Бухгалтерская
(финансовая) отчетность», которая впоследствии будет заменено ФСБУ
4/2023 «Бухгалтерская (финансовая) отчетность». В данном нормативном акте
раскрывается состав форм бухгалтерской отчетности. В части доходов и
расходов рассматривается формирование отчета о финансовых результатах.
Третий уровень нормативно-правового регулирования бухгалтерского
учета связан с законодательными актами Центрального Банка Российской
Федерации.
Четвертый уровень нормативно-правового регулирования
бухгалтерского учета доходов и расходов организации связан с аспектами
методических рекомендаций и инструкций. Данный уровень называют
методическим. На нем выделяют рекомендации и инструкции, которые
16
раскрывают аспекты, содержащиеся в нормативных актах предыдущих
уровней, применительно к конкретным отраслям.
Пятый уровень нормативно-правового регулирования бухгалтерского
учета доходов и расходов связан с нормативными актами, которые
формируются в самой организации. Сюда можно отнести учетную политику
организации, принятый рабочий план счетов, график документооборота и т.п.
Основным нормативным актом выступает учетная политика организации, в
которой отражены выбранные способы ведения бухгалтерского учета –
методы оценки, методы исчисления и признания доходов и расходов,
формирование финансового результата и т.п. При этом сформированные в
учетной политике аспекты, не должны противоречить нормам, указанным в
нормативных актах других уровней.
При формировании учетной политики происходит разработка рабочего
плана счетов. В нем отражают все счета, которые используются в организации
для ведения бухгалтерского учета. План содержит перечень синтетических и
аналитических счетов. Формируются выбранные счета так, чтобы
обеспечивалась полнота и оперативность отражения данных в бухгалтерском
учете.
Также в организации разрабатывается график документооборота,
который идет в качестве приложения к учетной политике. В графике
документооборота прописывается порядок движения первичной
документации и учетных регистров, отражаются ответственные лица за
формирование того или иного документа.
Таким образом, можно сделать вывод о том, что ведение бухгалтерского
и налогового учета доходов и расходов организации основано на соблюдении
аспектов нормативных документов, которые разделены на пять уровней. При
этом основными нормативными актами в сфере регулирования учета доходов
и расходов выступают ПБУ 9/99 «Доходы организации», ПБУ 10/99 «Расходы
организации», Налоговый кодекс Российской Федерации и Федеральный
закон 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
17
1.3. Порядок ведения бухгалтерского и налогового учета доходов и
расходов организации
Порядок ведения бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов
в организации закреплен в учетной политике. В ней содержатся применяемые
организацией при отражении на счетах учета хозяйственных операций методы
оценки, группировки и обобщения информации. На рисунке 1.4 представлены
элементы, утверждаемые в учетной политике организации.
Рис.1.4 – Элементы, которые следует утвердить вместе в учетной политике
Учетная политика состоит из двух разделов. Первый раздел –
организационно-технический, в котором указываются приемы и методы
ведения учета. В методическом разделе указываются способы учета,
касающиеся конкретных объектов. В данном разделе раскрывается порядок
признания доходов и расходов, формирование информации о себестоимости,
порядок определения финансовых результатов.
18
Для начала следует рассмотреть формирование информации в учете о
расходах организации. Как уже было отмечено ранее, все расходы
подразделены на два вида – расходы по основной деятельности и прочие
расходы. Расходы по основной деятельности связаны с определением
себестоимости произведенной продукции, оказанных услуг и выполненных
работ. На рисунке 1.5 представлен состав расходов по основной деятельности
на основании выделения экономических элементов.
Рис.1.5 – Состав расходов по основной деятельности
Руководитель организации в целях управления деятельностью и
управления затратами устанавливает перечень затрат, которые в
бухгалтерском учете относятся к расходам. Первоначально расходы
организации отражаются на счетах расходов – 20 «Основное производство»,
25 «Общехозяйственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».
Расходы отражаются по дебету данных счетов. При этом отражаемые на
счетах 25 «Общехозяйственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы»
расходы переносятся на счет 20 «Основное производство» при формировании
производственной себестоимости. В учетной политике также отражается
Расходы по
основной
деятельности
материальные
затраты;
затраты на
оплату труда;
отчисления на
социальные
нужды;
амортизация;
прочие
затраты.
19
процесс распределения косвенных затрат на себестоимость продукции, работ
и услуг.
Косвенные расходы могут быть отнесены на себестоимость, как
отражено выше, а также могут быть сразу списаны на счет 90 «Продажи»,
который предназначен для формирования финансового результата по
основной деятельности. Выбранный в организации способ отражается в
учетной политике.
Отраженные на счете 20 «Основное производство» расходы
списываются в счет 43 «Готовая продукция» в виде себестоимости. А затем
при реализации готовой продукции величина себестоимости реализованной
продукции списывается на счет 90 «Продажи».
Далее следует рассмотреть ведение учета доходов в организации. В
учетной политике в сфере учета доходов закрепляют принятую в организации
классификацию доходов и порядок их признания. На основании этого в
учетной политике раскрывают, какие доходы организации следует относить к
доходам по основной деятельности.
Как уже было отмечено ранее, доход организация может признать лишь
при соблюдении требований, указанных в ПБУ 9/99 «Доходы организации».
То есть доход может быть признан, если организация имеет право на его
получение, величина дохода определена и приведет к росту экономических
выгод, а право собственности на продукцию перешло к покупателю или
работа была выполнена и принята заказчиком.
В учетной политике организации устанавливается способ признания
доходов и расходов – метод начисления или кассовый метод. По методу
начисления выручка доходы и расходы определяются в том отчетном периоде,
в котором они возникли. Иными словами, доход будет признан лишь после
выполнения со стороны организации обязательств перед покупателями, а
расход – при выполнении обязательств со стороны контрагентов перед
организацией. Кассовый метод связан с тем, что доходы и расходы
признаются на основании поступлений и списаний средств с расчетных счетов
20
и из кассы. Иными словами, доход признается после получения от
покупателей денежных средств за продукцию, а расход – после оплаты
поставщикам материалов и т.п. Применение кассового метода может привести
к искажению данных, поскольку предоставление покупателям отсрочки по
оплате продукции приводит к тому, что в учете не отражается реальное
положение дел организации.
Операции с доходами и расходами организации отражаются в учете
лишь при наличии подтверждающих их совершение первичных документов.
Реализация продукции оформляется договором купли-продажи, счет-
фактурами, накладными на отгрузки, платежными поручениями и
требованиями. В договоре купли-продажи прописываются права и
обязанности организации и покупателя, а также величина реализуемой
продукции и стоимость, порядок оплаты со стороны покупателей, иные
условия. Если организация оказывает услуги, то они оформляются актом
выполненных услуг, счет-фактурами, отчетами к акту об оказании услуг.
Сформированные договора и иные первичные документа являются
подтверждением того, что организация должна получить доход, а также на
основании данных, содержащихся в счет-фактурах, определяют налог на
добавленную стоимость. Применяемые в организации формы первичных
документов закрепляются в качестве приложений к учетной политике.
Для учета доходов и расходов по обычной деятельности предназначен
счет 90 «Продажи», на котором обобщают информацию о получаемых
организацией доходах и проведенных расходах, связанных с производством
продукции, оказанием услуг и выполнением работ. На данном счете
определяют финансовый результат по основному виду деятельности. К
данному счету также открывают субсчета, представленные на рисунке 1.6.
21
Рисунок 1.6 – Субсчета, открываемые к счету 90 «Продажи»
На конец каждого месяца счет 90 «Продажи» закрывается, то есть
сформированный за отчетный месяц финансовый результат переносится на
счет 99 «Прибыли и убытки». Для этого происходит сопоставление дебетового
и кредитового сальдо по счету. Если у организации кредитовый оборот выше
дебетового оборота, то формируется прибыль, которая относится на кредит
счета 99 «Прибыли и убытки». Бухгалтерские записи по учету операций на
счете 90 «Продажи» представлены в Приложении 2.
Прочие доходы и расходы в организации учитываются на счете 91
«Прочие доходы и расходы». К счету открыты субсчета, на которых
отражаются доходы, расходы и финансовый результат.
Далее следует рассмотреть налоговый учет доходов и расходов. В
налоговом учете доходы и расходы учитываются для расчета
налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. При этом для ведения
налогового учета в организации формируется учетная политика в целях
налогообложения, где прописывается порядок отражения в учете операций,
связанных с налогами и сборами.
90 "Продажи"
90/1 "Выручка"
90/2 "Себестоимость
продаж"
90/3 "Налог на
добавленную стоимость"
90/4 "Акцизы"
90/9 "Прибыль (убыток)
от продаж"
22
Учет налога на прибыль регламентирован ПБУ 18/02 «Учет расчетов по
налогу на прибыль». В бухгалтерском учете начисление налога на прибыль
отражается по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 68
«Расчеты по налогам и сборам». Сформированная сумма корректируется на
основании постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых
активов и обязательств. Расчет налогооблагаемой базы и подлежащего к
уплате налога на прибыль связан с составлением налоговой декларации,
которую затем организация передает в налоговые органы. Погашение
задолженности по налогу на прибыль отражается по дебету счета 68 «Расчеты
по налогам и сборам» и по кредиту счета 51 «Расчетный счет».
Для каждого налога существует определенный порядок определения
налоговой базы, но в то же время расчеты по всем налогам имеют много общих
черт, поскольку производятся по одной схеме, представленной на рисунке 1.7.
Рис.1.7 - Схема учета налогов и сборов [15, с. 220]
В 2023 году был введен единый налоговый счет. На основании этого для
всех налогоплательщиков был открыт данный счет, в рамках которого
происходит уплата начисленных налогов и взносом при помощи единого
налогового платежа. Поступившая от организации сумма распределяется
налоговым органом по обязательствам организации перед ним. При этом
использование единого налогового счета является обязательным.
Все платежи по налогам и сборам, которые регулируются со стороны
налоговых органов, отражаются на едином счете вне зависимости от региона
постановки на учет или местонахождения объекта налогообложения. Данный
Исчисление
налоговой базы
Определение
суммы налога
Отражение по
кредиту счета 68
"Расчеты по
налогам и
сборам"
Перечисление
платежей по
налогу
23
счет открывается автоматически, то есть руководство организации не должно
предпринимать никаких мер для открытия данного счета. К 1 января 2024 года
единый налоговый счет был открыт для всех налогоплательщиков. Остатки по
счетам были сформированы на основании имеющихся у налоговых органов
сведений о задолженностях или переплате платежей по налогам и сборам со
стороны налогоплательщика.
За счет использования единого налогового счета происходит упрощение
расчетов с бюджетом по налогам и сборам. Это обусловлено тем, что единый
налоговый счет подразумевает под собой более упрощенное оформление
платежей. Организация совершает единый платеж в месяц, то есть для уплаты
всех видов налогов используются единые реквизиты. Подача налоговой
отчетности также осуществляется в один срок для всех налогов. Организация
должна подать отчетность не позднее 25 числа отчетного месяца, а уплатить
налоги и сборы не позднее 28 числа отчетного месяца.
При помощи единого налогового счета налогоплательщик начисляет
налоги на основании применяемой им системы налогообложения, но
перечисляет их по единым реквизитам, избегая формирования нескольких
платежных документов с разными реквизитами. Затем в налоговом органе
происходит распределение полученной от налогоплательщика суммы по его
обязательствам по налогам и сборам.
Таким образом, организация бухгалтерского и налогового учета доходов
и расходов основана на положениях, закрепленных в учетной политике
организации. Для учета применяют синтетические и аналитические счета 90
«Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы». При учете доходов и расходов
особое внимание уделяют наличию первичной документации, которая
подтверждает факт получения дохода или расходования средств
организацией.