43
Второй субсчет счета 91 отражает величину прочих расходов.
Девятый субсчет счета 91 в анализируемой фирме за отчетный месяц
отражает разницу прочих доходов и расходов.
На протяжении отчетного года операции по субсчетам 91.1 и 91.2
формируются накопительно. Каждый конец месяца определяется сальдо
прочих расходов и доходов.
После закрытия субсчетов счета 90 по обычным видам деятельности,
необходимо закрыть и субсчета счета 91, которые характеризуют прочие
доходы и расходы фирмы.
Из этого следует составление следующих хозяйственных операций:
Дебет 91.1 Кредит 91.9 – по окончании года закрыт субсчет 91.1; Дебет 91.9
Кредит 91.2 - по окончании года закрыт субсчет 91.2.
На рисунке 2.3 представлена схема счета 91 ∇Прочие доходы и
расходы∈ ООО ∇Пневмомаш∈.
Дебет по кредиту счетов
Кредит по дебету счетов
Сн – не имеет
Сн – не имеет
01 – основные средства списываются,
51 – такие взыскания, как штрафы, пени, неустойки за
нарушение условий договоров, возмещен нанесенный
ущерб были перечислены;
52 – отражение отрицательных курсовые разницы;
60 – списывается сумма расходов, понесенных
подрядчиком при выполнении работ;
68 – отражается сумма налогов на имущество, за
загрязнение окружающей среды;
69 – отражаются суммы штрафных санкций, не
принимаемые в налоговом учете
71 – отражаются представительские расходы, не
принимаемые в налоговом учете
76 – списывается просроченная кредиторская
задолженность;
91 – заключительными записями закрываются
субсчета;
99 – отражается финансовый результат
(прибыль).
51 – получены вексель, госпошлина,
дивиденды, пени за нарушение договорных
обязательств;
62 – начислена выручка за реализованные
активы;
76 – начислена выручка за выполненные
работы, оказанные услуги;
91 – заключительными записями закрываются
субсчета;
99 - отражается финансовый результат
(убыток).
ОДт – сумма расходов, понесенных в отчетном
периоде и не связанных с осуществлением обычных
для компании видов деятельности
ОКт - сумма доходов, полученных в отчетном
периоде и не связанных с осуществлением
обычных
для компании видов деятельности
Ск – не имеет
Ск – не имеет
Рис. 2.3. Схема счета 91 ∇Прочие доходы и расходы∈ ООО
∇Пневмомаш∈
44
Рассмотрим порядок закрытия счета 91 ∇Прочие доходы и расходы∈,
для этого воспользуемся данными анализа счета 91.
После отражения в учете последней операции фирмы 31 декабря
каждого года проводится реформация баланса.
Реформация баланса отражает порядок закрытия всех бухгалтерских
счетов, на которых отражаются финансовые результаты. Основная цель
данной операции - это выявить конечную итоговую сумму финансового
результат за отчетный период.
Таблица 2.7
Хозяйственные операции по формированию финансовых результатов
от прочих видов деятельности ООО ∇Пневмомаш∈
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
1. По арендной плате начислена задолженность
62
91.1
382998,0
2. Отражена сумма излишне уплаченного налога
68
91.1
2768,9
3. Начислены проценты к уплате за пользование займом
76
91.1
16490,44
4. Отражены почтовые расходы
76
91.1
40,35
5. Отражена комиссия банка
76
91.1
40,0
6. Перечислены штрафы, пени, неустойки за нарушение
условий договоров
91.2
51
299627,94
7. Списаны основные средства
91.1
01
12170,41
8. Списывается сумма расходов, понесенных подрядчиком
при выполнении работ
91.2
60
41840,26
9. Отражается сумма налогов на имущество
91.2
68
365609,0
10. Отражаются больничные за счет компании
91.2
69
38186,17
11. Отражаются представительские расходы (объявление о
собрании акционеров)
91.2
71
2250,0
12.
Списывается
проценты
к
уплате
за
пользование
займом
91.2
76
4573,28
13. Закрытие счета 91.1
91.1
91.9
402337,69
14. Закрытие счета 91.2
91.9
91.2
764257,06
15. Определение экономического результата
Хозяйственной деятельности от прочих операций (убыток)
99
91.9
361919,37
Таким же образом происходит определение финансовых результатов по
счету 91. Как и по счету 90, сальдо прочих доходов и расходов формируется
ежемесячно путем сравнения оборотов по дебету счета 91.2 ∇Прочие
расходы∈ и оборота по кредиту счета 91.1 ∇Прочие доходы∈. Их конечные
результаты списываются на счет 91.9, а остаток, находящийся на этом счете
списывается
заключительными
оборотами
за
каждый
месяц
на
счет
99
45
∇Прибыли и убытки∈.
Отсюда следует, что финансовый результат в ООО ∇Пневмомаш∈
отражается на активно – пассивном счете 90 ∇Продажи∈, который
показывает формирование доходов и расходов по обычным видам
деятельности. К доходам по обычным видам деятельности относится
выручка от продаж, а расходом - затраты на реализацию продукции (работ,
услуг). Окончательный финансовый результат формируется путем
сопоставления данных показателей. В анализируемой фирме счет 90
∇Продажи∈ имеет субсчета: 90.1 ∇Выручка∈; 90.2 ∇Себестоимость продаж∈
90.3 ∇Налог на добавленную стоимость∈; 90.9 ∇Прибыль (убыток) от
продаж∈. К счету 91 в исследуемой компании открыты следующие субсчета:
91.1 ∇Прочие доходы∈; 91.4 ∇Прочие расходы∈; 91.9 ∇Сальдо прочих доходов
и расходов∈. Финансовый результат прочих операций формируется на счете
91 ∇Прочие доходы и расходы∈.
Экономический результат хозяйственной
деятельности счетов 90 и 91 определяется путем сравнения оборотов по
дебету и кредиту счетов.
Счета 90 и 91 являются операционно-результатными, поэтому на конец
отчетного периода сальдо не имеют.
2.3 Методика налогового учета финансовых результатов в ООО
«Пневмомаш¬
Задача налогового учета в анализируемой компании состоит в
формировании наиболее верной и точной информации каждой хозяйственной
операции, которая подлежит учету со стороны налогообложения.
Учетная политика определяет правильность исчисления налоговой
базы. Поэтому в ней должна быть отражена информация по методам
первичного наблюдения, способам измерения затрат и по группировке статей
доходов и расходов. Исходя из этих данных, в результате определяется
окончательный итог экономической деятельности. Элементы налогового
учета, которые использует в своей деятельности анализируемая фирма:
46
- порядок определения стоимости отдельных активов и обязательств;
- порядок начисления амортизации;
- порядок создания резервов;
- когда и как оплачиваются авансовые налоговые платежи;
- виды используемых аналитических регистров налогового учета;
- другие способы.
Одно из отличий в бухгалтерском и налоговом учете состоит в
нормативных документах и определении в них прибыли. Бухгалтерская
прибыль формируется в бухгалтерском учете, а в налоговом учете
отражается налогооблагаемая прибыль. В первом случае, она определяется
исходя из ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 ∇Доходы и расходы организации∈, а во
втором исходя из главы 25 НК РФ.
В связи с тем, что признание доходов и расходов, которые формируют
финансовый результат, в бухгалтерском и налоговом учете
классифицируются по – разному, то и сам экономический результат будет
отличаться. Бухгалтерская прибыль, определяемая в рамках цели
налогообложения, может быть больше или меньше налогооблагаемой
прибыли. Точно также появляется отличие и при формировании налога на
прибыль, исходя из данных бухгалтерской прибыли. Налог на прибыль
рассчитывается, опираясь на данные бухгалтерской прибыли, это может быть
либо больше, либо меньше налога на прибыль, который будет рассчитан на
основе налогооблагаемого дохода.
Такие разницы называются постоянными и временными. Они
определяют в отчетном периоде расхождения между бухгалтерской
прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком).
Рассмотрим каждую из данного вида разниц в отдельности.
Проанализируем первый вид разницы – постоянную. Данный вид
входит в состав бухгалтерской прибыли (убытка) отчетного периода. При
этом из расчета налоговой базы по налогу на прибыль, как отчетного, так и
последующих отчетных периодов, данный показатель полностью подлежит
47
исключению.
Постоянная разница (ПР) складывается из такого вида расходов,
которые признаны бухгалтерским учетом (С
бу
) за минусом расходов такого
типа, которые признаны налоговым учетом (С
ну
)
При формировании дохода, подлежащему обложению постоянные
разницы приводят к формированию постоянного налогового обязательства
(актива). Для определения постоянного налогового обязательства (ПНО)
необходимо законодательно установленную на отчетную дату ставку налога
на прибыль перемножить на постоянную разницу, которая появилась в
отчетном периоде.
Данные обязательства в бухгалтерских отчетах формируются на счете
доходов и расходов (с открытым к ним субсчетом ∇Постоянное налоговое
обязательство∈). Данный счет находится в корреспонденции с кредитом счета,
предназначенным для расчета налогов и сборов.
Представительские расходы компании на 6 месяцев в бухгалтерском
учете (С
бу
) составили 25 000 рублей. Расходы на заработную плату
сотрудников - 375 000 рублей.
Исходя из представленных данных рассчитаем размер постоянной
разницы и сумму постоянного налогового обязательства.
В налоговом учете, представительские расходы принимаются в размере
4% от стоимости рабочей силы (ст. 264 п. 2 НК РФ) или в размере 15 000
рублей (375 000 руб. ∓ 4%). Из этого следует, что постоянная разница (сумма
превышения фактических расходов над их нормированной стоимостью)
составила:
Сбу = 25 000 руб. – 15 000 руб. = 10 000 руб.
Сумма постоянного налогового обязательства составила: ПНО = 10 000
руб. х 24% = 2 400 руб.
Отразим хозяйственную операцию бухгалтерской проводкой:
Дебет 99 ∇Прибыли и убытки∈ Кредит 68 ∇Расчеты по налогам и
сборам∈.
48
Следующий вид разницы – временной. Помимо них, рассмотрим
формирование отложенных налоговых активов и отложенных налоговых
обязательств.
Когда доходы и расходы за один отчетный период составляет
бухгалтерскую прибыль (убыток), а в другом или в другие отчетные периоды
отражает налогооблагаемый доход, то такие разницы называются
временными. Временные разницы бывают двух видов. Это зависит от
степени их влияния на налогооблагаемый доход.
Доходы и расходы, которые снижают бухгалтерскую прибыль в
текущем отчетном периоде, а налогооблагаемый доход в следующие
отчетные периоды представляют собой вычитаемые временные.
Данный вид разницы образует отложенные налоговые активы. Для
определения суммы показателя отложенного налогового актива необходимо
ставку налога на прибыль, установленную законодательством и
действующую на отчетную дату умножить на вычитаемую разницу.
Для учета отложенных налоговых активов предназначен счет 09
∇Отложенные налоговые активы∈, учитываемые по дебету в
корреспонденции со счетом 68 ∇Расчеты по налогам и сборам∈ по кредиту.
Пример. ООО ∇Пневмомаш∈ приняла к бухгалтерскому учету 10
декабря, основной актив с первоначальной стоимостью 160 000 рублей. Срок
полезного использования - 4 года. Амортизация по этой статье основных
средств формируется в бухгалтерском учете на основе суммы чисел лет
полезного использования, а в налоговом учете - с помощью линейного
метода.
На основании данных необходимо рассчитать размер годовой
амортизации в бухгалтерском учете ООО ∇Пневмомаш∈ и в налоговом учете
в течение срока полезного использования основных средств, суммы
вычитаемых временных разниц, отложенного налогового актива. После
расчета составим записи хозяйственных операций (таблица 2.8).
49
Таблица 2.8
Расчет суммы годовой амортизации, признаваемую в бухгалтерском
учете ООО ∇Пневмомаш∈ и в целях налогообложения
Год срока
полезного
использо
вания
объекта
основны
х средств
Сумма
годовой
амортиза
ции,
признанн
ая в
бухгалтерс
ком учете
Сумма
годовой
амортизации
признанная
в целях
налогообло
ж ения
Вычита
мая
времен
ная
разница
(гр. 2-
гр. 3)
Отложе
нный
налогов
ый
актив
(гр. 4 х
24 %)
Сумма
погашен
отложенн
ого
налогов
ого актива
(гр. 6 х
24 %)
Сумма
погашен
отложенно
го
налоговог
о актива
(гр. 6 х 24
%)
Корреспонде
нция счетов
Сум
ма
руб.
Дт
Кт
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
1-ый год
64000
40000
24000
5760
-
-
09
68
5760
2-ой год
48000
40000
8000
1920
-
-
09
68
1920
3-ий год
32000
40000
-
-
8000
1920
68
09
1920
4-ый год
16000
40000
-
-
24000
5760
68
09
5760
Доходы и расходы, которые увеличивают в текущем отчетном периоде
бухгалтерскую прибыль и в последующие отчетные периоды
налогооблагаемый доход называют налогооблагаемыми временными
разницами.
Образование налогооблагаемых временных разниц способствуют
образованию отложенных налоговых обязательств. Для того, что определить
сумму отложенного налогового обязательства необходимо ставку налога на
прибыль, установленную законодательством и действующую на отчетную
дату умножить на налогооблагаемую временную разницу.
Для учета отложенных налоговых обязательств представлен
синтетический счет 77 ∇Отложенные налоговые обязательства∈ по кредиту в
соответствии со счетом 68 ∇Расчеты по налогам и сборам∈ по дебету. Так как
в следующие отчетные периоды налогооблагаемые временные разницы
снижаются или полностью погашаются, то отложенные налоговые
обязательства, которые увеличивают задолженность перед бюджетом по
налогу на прибыль, снижаются или полностью возмещаются.
В налоговом учете расход по налогу на прибыль подразделяется на
условный и текущий.
Первый вид налога – условный расход по налогу на прибыль (УРНП)
50
отражается на основе бухгалтерской прибыли (убытка) как сумма налога на
прибыль, отраженной в бухгалтерских отчетах вне зависимости от суммы
налогооблагаемой прибыли (убытка).
Второй же вид налога – условный расход по налогу на прибыль
(УДНП) рассчитывается путем умножения ставкой налога на прибыль,
установленной законодательством и действующей на отчетную дату на
величину бухгалтерской прибыли (убытка), созданной в отчетном периоде.
По дебету (кредиту) счета 99 ∇Прибыль и убытки∈ формируется сумма
начисленных условных расходов (условных доходов).
Налог на прибыль, который принадлежит уплате в бюджет в отчетном
периоде, на основе налогооблагаемого дохода называется текущим налогом
на прибыль. Стоимость условного дохода, скорректированного на сумму
фиксированных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и
отложенных налоговых обязательств за отчетный период называется
текущим подоходным налогом (текущим налоговым убытком).
Из этого следует, что важным в определении финансовых результатов
ООО ∇Пневмомаш∈ является и определение задачи налогового учета. Она
состоит в формировании наиболее верной и точной информации каждой
хозяйственной операции, которая подлежит учету со стороны
налогообложения. Учетная политика определяет правильность исчисления
налоговой базы.
По результатам анализа структуры баланса и бухгалтерской
(финансовой) отчетности ООО ∇Пневмомаш∈, можно сделать выводы, что на
предприятии обеспечен контроль за наличием и движением товарно-
материальных, финансовых и трудовых ресурсов.
Можно сделать вывод, что на предприятии даже в условиях роста цен
на топливо и энергоносители и, как следствие, увеличения стоимости
грузоперевозок и прочих сопутствующих услуг, проводится правильная
организационная и экономическая политика и изыскиваются резервы и пути
развития предприятия.
51
ГЛАВА 3. РЕКОМЕНДАЦИИ ПО СОВЕРШЕНСТВОВАНИЮ
БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА ФИНАНСОВЫХ
РЕЗУЛЬТАТОВ ООО «ПНЕВМОМАШ¬
3.1 Перспективы развития бухгалтерского и налогового учета
финансовых результатов в ООО «Пневмомаш¬
На сегодняшний день основной проблемой учета финансовых
результатов анализируемой фирмы является неполнота и своевременность их
отражения в бухгалтерском и налоговом учете. В результате изучения этой
проблемы было обнаружено, что данная фирма, как и большинство других
организаций, отражает свои имеющиеся расходы и доходы в полном объеме,
при чем расходы отражены более полно, чем доходы.
Расходы отражаются более полно, из-за того, что их труднее скрыть из-
за жесткого государственного контроля. Таким образом, бухгалтер, который
сознательно увеличивает объем расходов за ненадлежащее отображение
данных о расходах, понесенных в течение отчетного периода, сознательно
искажает финансовый результат исследуемой фирмы за отчетный период,
тем самым уменьшая налоговую базу - облагаемый налогом доход.
Таким образом, одной из возможных проблем для ООО ∇Пневмомаш∈
является искажение финансовых результатов посредством мошеннических
действий, которые осуществляются за счет занижения выручки от продаж в
виде:
- занижение в учетной документации, данных о доходах, снижение
количества проданных товаров, снижение отпускной цены товаров или
проведение бартерных сделок по сниженным ценам;
- недооценка информации, принятой для бухгалтерских документов: по
фактически полученной выручке; снижение стоимости дохода для аренды
основных средств; осуществляемые товарные операции через наличные
платежи и т. д.
В ООО ∇Пневмомаш∈ текущий план счетов соответствует этим
52
условиям, но для обеспечения более точной и полной информации
рекомендуется оптимизировать метод отражения для следующих учетных
записей:
Счет 99 ∇Прибыль и убытки∈ в анализируемой компании должен
вестись таким образом, чтобы он отражал информацию для составления
подробного отчета о финансовых результатах.
На счете 90 ∇Продажи∈ должны отражаются показатели продаж, ее
стоимость, фиксированные постоянные издержки (общие и коммерческие),
показаны чистая прибыль (убыток), которая переносится на счет ∇Прибыль и
убытки∈.
На счете 91 ∇Прочие доходы и расходы∈ финансовые результаты
других операций идентифицируются и перечисляются на счет 99 ∇Прибыль и
убытки∈. Непосредственно по этому счету данная фирма отражает
результаты других финансовых операций и всех других доходов и прибыли,
расходов и убытков, что позволяет сформировать баланс на этом счете,
равный чистой прибыли или убыткам. Следовательно, подробная
аналитическая и синтетическая информация для подготовки отчета о
финансовых результатах формируется на двух счетах: ∇Продажи∈ и ∇Прочие
доходы и расходы∈. Нет никаких неудобств для формирования необходимой
информации, потому что нетрудно передать расширенные данные из счета
∇Продажи∈ в учетную запись ∇Убытки и убытки∈ и сгенерировать всю
информацию о первом, чтобы скомпилировать отчет по финансовым
результатам.
Также предлагается изменение метода учета изменений чистой
прибыли и текущего использования в отчетном году. Чистая прибыль на
конец отчетного года переносится на кредит счета ∇Нераспределенная
прибыль (непокрытый убыток)∈. Нераспределенная прибыль (непокрытый
убыток) в одно и то же время переносится на дебет указанной учетной
записи. Учет прибылей и убытков осуществляется на отдельных
субсчетах. В течение отчетного года дебетование субсчета