14
полученному займу (кредиту) и отражается в соответствии с условиями
договора займа (кредитного договора) сумма, по договору. Также
отражаются расходы по займам в бухгалтерском учете отдельно от основной
суммы обязательства по полученному займу (кредиту). Если происходит
погашение суммы обязательства по полученному займу (кредиту), то
записывается в проводке бухучета, организацией-заемщиком, как
уменьшение кредиторской задолженности
8
.
Предоставленные организациям займы принимаются займодавцем к
бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений. Об этом сказано в
пункте 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений»
ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г.
N 126н.
В пункте 2 ПБУ 19/02, перечислены условия, они должны быть
выполнены:
1) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих
существование права у организации на финансовые вложения и на получение
денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
2) переход к организации финансовых рисков, связанных с
финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск
неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
3) способность приносить организации экономические выгоды
(доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их
стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового
вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена,
использования при погашении обязательств организации, увеличения
текущей рыночной стоимости и т.п.).
8
Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет – М.:ИНФРА-М, 2016.
15
План счетов предусматривает: для расчетов краткосрочных займов
нужно применять счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»
Для долгосрочных – 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Согласно положениям ст. 30 Федерального закона от 02.12.1990 N
395-1 «О банках и банковской деятельности»
9
(Закон о банках) отношения
между кредитными организациями и их клиентами осуществляются на
основе договоров, если иное не предусмотрено Федеральным законом.
План счетов предусматривает: для расчетов краткосрочных займов
нужно применять счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»
Для долгосрочных – 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Заемные средства выдаются банком на срок до 12 месяцев. Кредит не
является доходом компании и не подлежит налогообложению. А вот
начисленные по кредиту проценты можно учесть в расходах организации.
Доход от реализации в регистрах записывается проводкой Дебет 76
Кредит 91.1; НДС учитывается от суммы займа, при учете «по отгрузке»
проводкой Дебет 91.2 Кредит 68; учитывается НДС от суммы займа, при
учете «по оплате» Дебет 91.2 Кредит 76.
Дебет 91.2 Кредит 41 (01,10) – этой проводкой происходит списание с
баланса стоимости продукции, имущества, переданных в качестве займа.
Дебет 41 (01,10) Кредит 91.2 возврат продукции.
Дебет 19.03 Кредит 91.1 отражается НДС по возврату за продукции.
Дебет 76 Кредит 91.1, такой проводкой учитываются проценты.
Если заем возвращен несвоевременно или же в случае, если проценты
уплачены с просрочками, то штрафы по кредитному договору должны
отражаться в бухучете с помощью проводки по дебету счета 91.2.
Для краткосрочных займов используем 66 счет. Поступление по
договору займа – проводки: Дебет 50 (займ наличными из кассы), 51
(безналично с расчетного счета), 52 (валютные займы), Кредит 66.
9
Коваленко Е.В., Бозеко Д.В.Особенности учета расходов по кредитам и займам//В сборнике: Современные
научные исследования в сфере экономики Сборник результатов научных исследований. Киров, 2018. С. 543-
549.
16
Возврат кредита: обратная проводка – Дебет 66, Кредит 50,51, 52.
Если организация понесла некоторые дополнительные затраты,
связанные с получением кредита (например, заём пришлось страховать или
платить комиссию), то данная сумма списывается в Дебет 91.2, Кредит 66.
Для долгосрочных займов используется счет 67, но проще всего
учесть заём как краткосрочный, на 66-ом, а спустя 12 месяцев перевести его
на 67-ой.
10
По векселю могут начисляться проценты или дисконт. На сумму,
указанную в векселе (она равна займу), начисляют проценты. Либо в ценной
бумаге проставляется сумма, превышающая заем, с учетом начисленных
процентов. Векселедатель отражает сумму по векселю на счете 66 – при
краткосрочном кредите или 67 – при долгосрочном. При получении
денежных средств делают проводку: Дебет 51 Кредит 66 (67)
11
.
При беспроцентном займе должен быть подписан договор, в котором
одним из пунктов должно стать главное условие: кредит выдается бесплатно,
без платы за использование денежных средств. Если в документе это условие
не будет прописано, то автоматически включится ставка рефинансирования
по ЦБ. В случаях, когда объектом займа будут не деньги, а вещи, то кредит
по умолчанию будет являться беспроцентным.
Если деньги одалживаются впервые предприятию, с которым до этого
не было сотрудничества, то подписание договора должно стать главным
условием, иначе есть большие шансы не дождаться своих денег обратно.
Договор может быть не заверен нотариально, но должен иметь точный срок
окончания своего действия. Если средства не возвратятся до обозначенной
10
Бухгалтерский учет. Г.И.Алексеева, С.Р. Богомолец, И.В.Сафонова М.: Московский финансово-
промышленный университет “Синергия”, 2016.
11
Таусова И.Ф., Удодов Н.С.Особенности налогового учета кредитов и займов//В сборнике: Материалы
международной научной конференции "Наука. Исследования. Практика". ГНИИ "Нацразвитие". Апрель
2018 Сборник избранных статей. 2018. С. 97-99.
17
даты, кредитор может на законных основаниях обратиться в суд для
разбирательства
12
.
При выдаче беспроцентного займа невозможно отобразить его
инвестиционное свойство, так как он не приносит коммерческий доход.
Поэтому операция проводится на счете № 76 – расчеты с дебиторами и
кредиторами. Так эти операция не подразумевают получение дохода, то при
выдаче или получении денег сумма займа не облагается налогом на
добавленную стоимость. Для заемщика эти суммы отображаются в качестве
выданных займов, по которым не начисляются проценты. Кредит может
облагаться НДС только при условии, что помощь будет иметь натуральную
величину: материалы, сырье и другие ценности. Налог будет исчисляться от
денежного выражения стоимости объекта займа. Пример учета
беспроцентного кредита:
Дебет 51 Кредит 66 краткосрочный заём без процентов получен
организацией. Основание банковская выписка.
Дебет 66 Кредит 50 погашение краткосрочного займа, основание
исходящее платежное поручение.
Дебет 51 Кредит 67 долгосрочный заём получен организацией,
основание банковская выписка.
Дебет 60 Кредит 51 оплата юридических услуг за оформление
документов на заём основание исходящее платежное поручение.
Дебет 91.2 Кредит 67 затраты на юридические услуги учтены, как
расходы, сопутствующие оформлению кредита, основание Акт о
выполненных работах.
Дебет 67 Кредит 51 погашение долгосрочного кредита, основание
исходящее платежное поручение.
При обороте ценных бумаг по стоимости выше номинальной или
соответствующей ей, то проводки должны применяться следующие:
12
Брусникина А.Б.Новации при регулировании займов и кредитов/Бухгалтерский учет. 2018. № 8. С. 121-
130.
18
Дебет 51, Кредит 66 или 67 (суммы, номинальной стоимости
эмитированных бумаг);
Дебет 51, Кредит 98 (суммы, отражающие увеличение стоимости
эмитированных бумаг относительно номинальной).
При этом сумма, отражаемая на счете 98, должна равномерно
списываться в рамках срока, пока осуществляется оборот ценных бумаг, на
счет 91.
Если ценные бумаги я по стоимости ниже номинальной, то
соответствующая разница должна начисляться равномерно в рамках срока
оборота облигаций с применением записи Дт 91.1, Кт 66 (или 67)
13
.
Уменьшение стоимости эмитированных бумаг должно
предварительно учитываться в структуре издержек будущих периодов,
фирма в учетной политике может зафиксировать это, будет использоваться
проводка Дт 97, Кт 66 (или 67). Увеличение номинальной цены займа
относительно стоимости его размещения включается в структуру
операционных расходов ежемесячно в период обращения ценных бумаг с
использованием следующей записи в регистрах: Дт 91.2, Кт 97.
Проценты по займам. Проценты по краткосрочному кредиту, заемные
средства выдаются банком на срок до 12 месяцев. Кредит не является
доходом компании и не подлежит налогообложению. А вот начисленные по
кредиту проценты можно учесть в расходах организации.
Получение кредита отражают записью по дебету 51 и кредиту счета
66. Именно с момента перечисления на расчетный счет организации
кредитных денежных средств, возникает обязательство по их уплате.
Проценты по кредиту начисляют проводкой:
Дебет 91.2 Кредит 66.
13
Брусникина А.Б.Новации при регулировании хаймов и кредитов/Бухгалтерский учет. 2018. № 8. С. 121-
130.
19
Если банк за предоставление кредита взимает комиссию в виде
однократного платежа в фиксированном размере, его учитывают, как прочий
расход: Дебет 91.2 Кредит 66.
В учетной политике организации, можно записать, что учет расходов
по займам и кредитам при выплате процентов по облигациям, будет включен
в структуру издержек будущих периодов, тогда запись Дебет 97, Кредит 66,
67. Сумма процентов по ценным бумагам, пока осуществляется их оборот,
формирует операционные расходы — составляющие ее суммы ежемесячно
отражаются записью: Дт 91.2 Кт. 97.
Сумма процентов, включаемая в расходы для исчисления налога на
прибыль на конкретную дату, рассчитывается по формуле (п. 4 ст. 328 НК
РФ):
Сппр=СЗ*(ГПС/365)*Кд, (1)
где Сппр - Сумма процентов, признаваемая в расходах;
СЗ – сумма займа;
ГПР – годовая процентная ставка/365 дней;
Кд – количество дней пользования кредитом в текущем месяце
14
.
Краткосрочный кредит: кредит предоставляется на срок не более 1
года на цели текущей деятельности под конкретные мероприятия. Процедура
рассмотрения кредитной заявки заемщика, заключения кредитного договора,
порядок выдачи и погашения кредита, контроль за выполнением условий
кредитного договора осуществляется в соответствии с инструкциями, если
это банковский кредит, то по инструкции банка. Размер кредита под
конкретные мероприятия определяется в зависимости от суммы
предложенных к кредитованию договоров (контрактов). При этом в бизнес-
плане заемщика и заключении кредитного работника обязательно
14
Гоголева О.Л.Методика учета расчетов по кредитам и займам //В сборнике: Экономика, управление,
образование: история, исследования, перспективы Материалы Международной научно-практической
конференции. 2018. С. 25-28.
20
указывается, какая часть суммы договора (счета-фактуры) оплачивается за
счет банковского кредита, а какая часть - за счета средств заемщика.
Долгосрочный кредит: кредит предоставляется на срок от 1 года до 3-
х лет. Конкретные сроки предоставления кредита определяются в
зависимости от цели кредитования, срока, указываются в договоре.
15
Налоговый учет кредитов и займов рассмотрим в таблице 1.
Таблица 1
Налоговый учет кредитов и займов
Составляющие
кредитор и займов
ОСН (признание
доходов и расходов по
методу начисления)
УСН (признание
доходов по кассовому
методу)
Получение кредита
(займа)
Не признается доходом
(пп.10 п11 ст 251НК РФ)
в том числе
беспроцентным займом
(Письмо Минфина от
09.02.2014 №03-03-
06/1/5149)
Не признается доходом
(пп.1 п.1.1. ст.346.15 НК
РФ)
Возрат кредита (займа)
Не признается расходом
(п.12 ст 270 НК РФ)
Не признается расходом
( ст. 346.16 НК РФ)
Проценты по кредитам и
займам
Признаются в составе
внереализационных
расходов (пп.2 п.1 ст.265
НК РФ)
Признаются в налоговом
учете на каждую из
дат: (п.8 ст. 272НК РФ )
-на послежнее число
каждого месяца
пользования займом,
- на дату возврата займа.
Признаются расходом
(п.9 ст. 346.16 НК РФ)
Признаются в расходах в
Полной сумме (п.1 ст. 269 НК РФ, п.2 ст. 346. 16 НК
РФ)
Исключение : проценты по займам и кредитам,
признаваемым контролируемыми сделками. Таким
проценты учитываются в расходах исходя из
фактической ставки с учетом положений раздела
V.1 НК РФ (п.1 ст.269 НК РФ).
Отметим, что финансовый кредит может быть использован на
погашение текущей задолженности, покупку ценных бумаг (как части
15
Гоголева О.Л.Методика учета расчетов по кредитам и займам //В сборнике: Экономика, управление,
образование: история, исследования, перспективы Материалы Международной научно-практической
конференции. 2018. С. 25-28.
21
инвестиционного портфеля компании), проведения валютных интервенций,
строительство важных промышленных объектов и так далее. Финансовая
форма кредита активно применяется во внешнеэкономической практике,
когда участники сделки (импортеры и экспортеры) получают заем, не
обусловленный поставкой какого-либо товара. Основная цель при этом –
покрытие задолженности и своевременное пополнение текущих счетов.
Предприятия и организации, население, государство и сами банки
являются субъектами кредитных отношений в области банковского кредита.
Часто финансовый кредит оформляется для пополнения оборотных
средств и совершения закупок того или иного товара. Разница в том, что
здесь исключена привязка к конкретному поставщику продукции и нет
«связывающих» покупателя обязательств.
16
Кредит финансовый может быть выдан коммерческим банком,
государственными структурами, международными кредитно-финансовыми
учреждениями и другими субъектами хозяйствования, имеющими
соответствующие разрешения на подобный вид деятельности и
необходимый капитал - траст-компаниями, селенг-компаниями,
инвестиционными фондами, страховыми сообществами и так далее.
1.3. Методика анализа и аудита кредитов и займов
Анализ проводят по следующим элементам заемного капитала:
финансовому кредиту, капиталу, привлекаемому за счет эмиссии облигаций,
коммерческому кредиту, внутренней кредиторской задолженности.
Показатель, который отражает изменение рентабельности
собственных средств - эффект финансового рычага, это получено благодаря
использованию заемных средств и рассчитывается по следующей формуле:
16
Кулешова К.А.Состояние и развитие аудита кредитов и займов// В сборнике: Актуальные проблемы учета,
анализа, финансового контроля и статистики в социальной сфере Сборник научных работ студентов,
аспирантов и профессорско-преподавательского состава по итогам Межвузовской научно-практической
конференции в рамках комплексной НИР "Методология учета, анализа и аудита в социальной сфере". Под
редакцией Н.В. Бондарчук. 2018. С. 165-171.
22
(2)
где,
DFL - эффект финансового рычага, в процентах;
t - ставка налога на прибыль, в относительной величине;
ROA - рентабельность активов (экономическая рентабельность по
EBIT) в %;
r - ставка процента по заемному капиталу, в %;
D - заемный капитал;
E - собственный капитал.
Эффект финансового рычага проявляется в разности между
стоимостью заемного и размещенного капиталов, что позволяет увеличить
рентабельность собственного капитала и уменьшить финансовые риски
17
.
Составляющие эффекта финансового рычага представлены на
нижеприведенном рисунке 1.
Рисунок 1. Составляющие эффекта финансового рычага
Как видно из рисунка эффект финансового рычага (DFL) представляет
собой произведение двух составляющих, скорректированное на налоговый
17
Глухова А.С.Использоование системы внутреннего контроля учета кредитов и займов// В сборнике:
Инновационные идеи молодых исследователей для агропромышленного комплекса России сборник статей
Международной научно-практической конференции молодых ученых. 2018. С. 157-159.
23
коэффициент (1 - t), который показывает в какой степени проявляется эффект
финансового рычага в связи с различным уровнем налога на прибыль.
Одной из основных составляющих формулы выступает так
называемый дифференциал финансового рычага (Dif) или разница между
рентабельностью активов компании (экономической рентабельностью),
рассчитанной по EBIT, и ставкой процента по заемному капиталу:
Dif = ROA – r (3)
где,
r - ставка процента по заемному капиталу, в %;
ROA - рентабельность активов (экономическая рентабельность по
EBIT) в %.
Дифференциал финансового рычага является главным условием,
образующим рост рентабельности собственного капитала. Для этого
необходимо, чтобы экономическая рентабельность превышала процентную
ставку платежей за пользование заемными источниками финансирования, т.е.
дифференциал финансового рычага должен быть положительным. Если
дифференциал станет меньше нуля, то эффект финансового рычага будет
действовать только во вред организации
18
.
Второй составляющей эффекта финансового рычага выступает
коэффициент финансового рычага (плечо финансового рычага – FLS),
характеризующий силу воздействия финансового рычага и определяемый как
отношение заемного капитала (D) к собственному капиталу (E):
FLS = D/Е (4)
Где, FLS - плечо финансового рычага
D - отношение заемного капитала
E – собственный капитал
Таким образом, эффект финансового рычага складывается из влияния
двух составляющих: дифференциала и плеча рычага.
18
Глухова А.С.Использрование системы внутреннего контроля учета кредитов и займов// В
сборнике: Инновационные идеи молодых исследователей для агропромышленного комплекса России
сборник статей Международной научно-практической конференции молодых ученых. 2018. С. 157-159.