44
Таблица 12
Основные источники финансирования
(на конец проверяемого периода)
Подход к проведению аудиторской проверки, основанный на
выявлении и оценке рисков существенного искажения отчетности называют
риск-ориентированным аудитом или аудитом, базирующимся на риске
Риск-ориентированный подход представляет процесс проверки
достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, который
характеризуется концентрацией аудиторских процедур на тех объектах учета
и фактах хозяйственной жизни аудируемого лица, которым присущ высокий
риск существенного искажения финансовой информации (РСИ). Данный
подход предполагает следующую последовательность действий аудитора:
- изучение деятельности аудируемого лица, среды его
функционирования, эффективности системы внутреннего контроля,
- оценка уровня риска существенного искажения,
- определение состава, объема, сроков проведения аудиторских
процедур по существу.
Для выявления и оценки РСИ в аудиторской организации необходимо
заранее разработать перечни вопросов (тесты) для выявления хозяйственных
условий и событий, инициирующих риски существенного искажения.
В ходе исследования определен печень условий и событий
хозяйственной жизни, определяющих хозяйственные риски и характерные им
риски существенного искажения финансовой информации о расчетах по
кредитам и займам. К их числу отнесены:
- виды привлекаемых аудируемым лицом заемных средств;
Показатели
Сумма
% к итогу
Собственные источники
174695
60,39
Кредиты банков и прочие заемные средства
97908
33,84
Кредиторская задолженность
16682
5,76
Итого
289285
100,00
45
- наличие в учетной политике аудируемого лица положений,
регламентирующих учет расчетов по кредитам и займам;
- контроль за сроками начисления и уплаты процентов,
- проведение инвентаризации расчетов по кредитам и займам;
- организация аналитического учета расчетов по кредитам и займам;
- наличие рабочих корреспонденций счетов по учету кредитных
операций;
- наличие внутренних форм отчетности о заемных средствах.
В процессе исследования установлена взаимосвязь рассмотренных
хозяйственных условий с оценками существенного искажения финансовой
информации и объемом, и содержанием аудиторских процедур по существу
(таблица 13).
Таблица 13
Взаимосвязь оценок риска существенного искажения с
аудиторскими процедурами по проверке расчетов по кредитам и
займам (фрагмент)
Условия и
события,
определяющие
хозяйственные
риски
Результаты
оценок
в аудируемой
организации
Риск
существенно
го
искажения
информации
Дальнейшие
аудиторские
процедуры по существу
Содержан
ие
Объем
проце-
дур
(выборки)
1
2
3
4
5
1. Виды
привлекаемых
заемных средств
Банковские
кредиты
Сокращается
Проверка
реальности
поступлени
я заемных
средств,
правильнос
ти
отражения
в учете
Сокр
ащенный
Кредиты и
денежные
займы
Средний
Средний
Кредиты,
денежные,
товарные,
вексельные
займы
Повышается
Увеличенны
й
2. Наличие в
учетной
политике
положений,
Закреплены и
обоснованы
Сокращается
Проверка учета
Минимальный
46
регламентирующ
их учет расчетов
по кредитам и
займам
процентов,
дополнительны
х расходов,
классификации
информации о
заемных
средствах в
отчетности
Закреплены
отдельные
положения, не
охватывающие
всех
вариантных
способов
Повышается
Средний
Не закреплены
Повышается
Увеличенный
3. Контроль за
сроками
начисления и
уплаты
процентов
Систематически
й
Сокращается
Проверка
своевременн
ости
отражения
процентов в
учете
Минимальн
ый
Исходя из результатов тестирования, определяется состав и объем
аудиторских процедур по существу для проверки достоверности учетной
информации о расчетах по заемным средствам. Таки образом, при риск-
ориентированном подходе процесс проверки становится более
целенаправленным и менее трудоемким.
При формировании программы аудиторской проверки следует
учитывать отраслевые особенности сельскохозяйственных организаций и
особенности в ведении бухгалтерского учета и формировании бухгалтерской
(финансовой) отчетности.
Типичными аудиторскими процедурами, включаемыми в программу
аудита расчетов по кредитам и займам, являются:
- проверка реальности сумм задолженности по кредитам и займам,
отраженных в бухгалтерском учете и отчетности аудируемого лица;
47
- проверка документальной подтвержденности операций с заемными
средствами;
- проверка целевого использования кредитов и займов,
- проверка правильности расчета и своевременности отражения в
учете процентов по кредитам и займам,
- проверка своевременности возврата заемных средств и процентов по
ним,
- проверка правильности синтетического учета кредитных операций.
В программу аудиторской проверки, наряду с традиционными
процедурами следует включить такие процедуры, как:
- проверка соответствия положений учетной политики нормативным
требованиям по бухгалтерскому учету и налогообложению, в т.ч. проверка
наличия вариантных
способов учета фактов хозяйственной жизни, связанных с расчетами
по кредитам и займам (критерии инвестиционного актива, порядок
отражения долгосрочных долговых обязательств в отчетности и др.),
- проверка правильности определения источника списания процентов
по заемным средствам (прочие расходы, стоимость инвестиционных
активов),
- проверка точности учета субсидий на возмещение процентной
ставки по кредитам,
- проверка правильности отражения в учете дополнительных расходов
по кредитам и займам,
- проверка точности классификации задолженности по кредитам и
займам на долгосрочную и краткосрочную в соответствии со сроком
возврата.
При подготовке общего плана и программы аудита АО «CITY
EXPRESS» следует установить приемлемые для нее уровень существенности
и аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность
достоверной (таблица 14).
48
Таблица 14
Уровень существенности аудита
Наименование
показателя
Значение
показателя,
тыс. руб.
Доля,
%
Значение для
нахождения уровня
существенности,
тыс. руб.
Прибыль до
налогообложения
30259
5
1512,95
Выручка от продажи
318931
2
6378,62
Валюта баланса
2892850
2
57857
Собственный капитал
1746950
10
174695
Общие затраты
288672
2
5773,44
Среднее арифметическое показателей в столбце 4 составляет:
(1512,95+6378,62+54857+174695+5773,44)/5 = 48643,4 тыс. руб.
Наименьшее значение отличается от среднего на 96,88%:
(48643,4-1512,95)/48643,4*100 = 96,88%
Наибольшее значение отличается от среднего на 259,13 %:
(174695-48643,4)/48643,4*100 = 259,13%
Полученную величину допустимо округлить до 48700 тыс. руб. и
использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня
существенности. Различие между значением уровня существенности до и
после округления составляет 0,11%, что находится в пределах 20%:
(48700-48643,4)/48643,4*100= 0,11%
Данная величина и является показателем уровня существенности,
который может использовать аудитор в своей работе.
Полученную величину допустимо округлить до 48700 тыс. руб. и
использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня
существенности. Различие между значением уровня существенности до и
после округления составляет 0,11%, что находится в пределах 20%:
(48700-48643,4)/48643,4*100= 0,11%
На этапе планирования устанавливаются стадии и сроки работы;
готовится рабочая группа специалистов для проведения проверки;
49
определяются участки аудита, имеющие наибольшее значение для
формирования мнения аудитора; оценивается система внутреннего контроля
клиента; распределяются обязанности между специалистами (таблица 15).
Аудиторская проверка будет производиться в следующем порядке:
- Проверка форм 1, 2 бухгалтерской отчетности предприятия 2017
года.
- Проверка правильности ведения такой формы синтетического учета,
применяемого на предприятии, как журнал-ордер №4.
- Аудит регистров аналитического учета и первичных документов.
Работа при проведении аудита кредитов и займов АО«CITY
EXPRESS» состоит из трех последовательных этапов:
- ознакомительного;
- основного;
- заключительного.
Таблица 15
План аудита кредитов и займов
Проверяемая организация
АО«CITY EXPRESS»
Период аудита
С 01.01.2018 по 31.12.2018
Количество человеко-часов
180
Планируемый аудиторский риск
4%
Планируемый уровень
существенности
0,11%
№
п/п
Планируемые виды работ
Период
проведения
Исполнитель
1
Проведение аналитических процедур
01.11. 2019
2
Расчет существенности
02.11.2019
3
Проверка правильности классификации
кредитов и займов на краткосрочные и
долгосрочные
03.11-
05.11.2019
4
Проверка правильности расчета и
отражения на счетах бухгалтерского
учета процентов по кредитам и займам,
а также курсовых и суммовых разниц
06.11.-
15.11.2019
50
(для кредитов и займов, выраженных в
иностранной валюте);
5
Проверка реальности и надлежащего
документального оформления кредитов и
займов
16.11-
19.11.2019
Аудит бухгалтерской отчётности в части расчетов по кредитам и
займам АО«CITY EXPRESS» проводился на основе бухгалтерского баланса
(Приложение 2), отчета о финансовых результатах по состоянию на 31
декабря 2018 года.
В ходе проведения аудиторской проверки учета кредитов и займов
были выявлено следующие нарушения:
1. Неправильное отражение процентов по полученным займам и
кредитам в случаях, когда АО«CITY EXPRESS» использует средства
полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты
материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или
выдачи авансов и задатков в счет их оплаты.
Расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относится
АО«CITY EXPRESS» на увеличение дебиторской задолженности,
образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов
и задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию
заемщика материально-производственных запасов и иных ценностей,
выполнении работ (услуг) дальнейшее начисление процентов и осу-
ществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных
займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке — с
отнесением на операционные расходы АО«CITY EXPRESS».
2. Отнесение на собственные источники средств предприятия
процентов по кредитам и займам сверх норматива, установленного гл. 25 НК
РФ.
3.Не ведется аналитический учет по целевому назначению кредитов.
51
4. В ходе работы выяснилось, что на предприятии АО«CITY
EXPRESS» не проводится инвентаризация расчетов по кредитам и займам,
что можно оценить отрицательно.
Вывод по главе 2.
Вторая глава состоит из описания предмета исследования. В ней
указана организация, на примере которой проведено исследование
организации учета кредитов и займов в АО«CITY EXPRESS» и проведен
анализ и аудит займов и кредитов в организации. По результатам
проведенного аудита выявлены недостатки и замечания в ведении аудит.
Описаны выше в данной главе.
52
Глава 3. Направления совершенствования бухгалтерского
учета, анализа и аудита займов и кредитов в АО «CITY
EXPRESS»
3.1. Совершенствование системы учета, анализа и аудита
кредитов и займов
Таким образом, для правильной организации бухгалтерского учета
заемных средств и уменьшения негативных проявлений при реализации
решений по капитализации процентов по кредитам и займам, в АО«CITY
EXPRESS» можно при формировании учетной политики, на очередной
период предпринять определенные действия по нивелированию негативных
проявлений.
1. Определить метод включения дополнительных расходов по займам
(кредитам) в состав прочих расходов. Расходы можно учитывать либо
единовременно, либо равномерно. В соответствии с положениями ПБУ 15/08,
дополнительные расходы могут включаться равномерно в состав прочих
расходов в течение срока займа (кредита).
2. Указать будут ли проценты включаться в стоимость
инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий
предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение
существенно не отличается от равномерного включения (п. 8 ПБУ 15/08).
3. Установить метод определения доли заемных средств,
использованных на операции с инвестиционными активами в общей сумме
заемных средств и метод расчета пропорции процентов, относящихся на
увеличение расходов по операциям с инвестиционными активами.
4. Отразить порядок формирования дополнительной информации,
сопутствующей бухгалтерской (финансовой) отчетности.
5. Определить организационно-экономические условия
функционирования внутреннего контроля.
53
6. В учетной политике организации, в рабочем плане счетов
бухгалтерского учета АО«CITY EXPRESS» необходимо предусмотреть
аналитические счета, на которых будут учитываться срочные кредиты и
займы, просроченные, пролонгированные и другие. В пояснительной записке
необходимо давать подробную аналитическую информацию о состоянии
расчетов по кредитам и займам, что будет способствовать принятию
правильных управленческих решений инвесторами, кредиторами в
отношении дальнейшего сотрудничества с данной организацией.
7. Организации следует определить в учетной политике критерии
длительности и существенности затрат для отнесения объекта к
инвестиционным активам. Для того чтобы установить такой критерий,
следует определить сумму, которая по отношению к годовым оборотам
является для организации существенной. Затем, учитывая средний объем
годовых капитальных вложений и ставку Банка России, посчитать срок, за
который при получении кредита в размере средних годовых вложений сумма
процентов станет существенной величиной.
8. В связи с тем, что суммы начисленных процентов по заемным
средствам, использованным на те или иные цели, учитываются в
бухгалтерском и налоговом учете по-разному, у организации, получившей
заемные средства, обязательно возникнут расхождения между данными
бухгалтерского и налогового учета. Для того чтобы учесть расхождения
между данными бухгалтерского и налогового учета, необходимо к счетам 66
«Расчеты по краткосрочным кредитам» и 67 «Расчеты по долгосрочным
кредитам» предусмотреть дополнительные аналитические счета. Это
позволит автоматически заполнить регистры налогового учета в программе
«1С Бухгалтерия», которую необходимо установить и правильно рассчитать
налог на прибыль.
Чтобы бухгалтерия всегда была в курсе событий, необходимо
составить внутренний документ, при котором ответственное лицо
бухгалтерии расписывается, когда предприятием планируется приобретение