47
Общая стратегия аудита отражает объем, сроки проведения и общую
направленность аудита. По отношению к аудиту расчетов по кредитам и
займам она может включать такие направления проверки, как:
1) аудит задолженности по кредитам и займам,
2) аудит расходов по долговым обязательствам,
3) аудит раскрытия информации о расчетах по кредитам и займам в
бухгалтерской (финансовой) отчетности.
План аудиторской проверки является развитием общей стратегии
аудита и представляет детальный перечень процедур оценки рисков и
последующих аудиторских процедур, необходимых для практической
реализации стратегии аудита.
Для правильного определения перечня аудиторских процедур по
существу необходимо идентифицировать и оценить риск существенного
искажения финансовой информации (РСИ), под которым понимается риск
того, что финансовая отчетность содержит существенные искажения,
допущенные клиентом до проведения аудита (таблица 12).
Таблица 12
Основные источники финансирования
(на конец проверяемого периода)
Подход к проведению аудиторской проверки, основанный на
выявлении и оценке рисков существенного искажения отчетности называют
риск-ориентированным аудитом или аудитом, базирующимся на риске
Риск-ориентированный подход представляет процесс проверки
достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, который
характеризуется концентрацией аудиторских процедур на тех объектах учета
Показатели
Сумма
% к итогу
Собственные источники
174695
60,39
Кредиты банков и прочие заемные средства
97908
33,84
Кредиторская задолженность
16682
5,76
Итого
289285
100,00
48
и фактах хозяйственной жизни аудируемого лица, которым присущ высокий
риск существенного искажения финансовой информации (РСИ). Данный
подход предполагает следующую последовательность действий аудитора:
- изучение деятельности аудируемого лица, среды его
функционирования, эффективности системы внутреннего контроля,
- оценка уровня риска существенного искажения,
- определение состава, объема, сроков проведения аудиторских
процедур по существу.
Для выявления и оценки РСИ в аудиторской организации необходимо
заранее разработать перечни вопросов (тесты) для выявления хозяйственных
условий и событий, инициирующих риски существенного искажения.
В ходе исследования определен печень условий и событий
хозяйственной жизни, определяющих хозяйственные риски и характерные им
риски существенного искажения финансовой информации о расчетах по
кредитам и займам. К их числу отнесены:
- виды привлекаемых аудируемым лицом заемных средств;
- наличие в учетной политике аудируемого лица положений,
регламентирующих учет расчетов по кредитам и займам;
- контроль за сроками начисления и уплаты процентов,
- проведение инвентаризации расчетов по кредитам и займам;
- организация аналитического учета расчетов по кредитам и займам;
- наличие рабочих корреспонденций счетов по учету кредитных
операций;
- наличие внутренних форм отчетности о заемных средствах.
В процессе исследования установлена взаимосвязь рассмотренных
хозяйственных условий с оценками существенного искажения финансовой
информации и объемом, и содержанием аудиторских процедур по существу
(таблица 13).
49
Таблица 13
Взаимосвязь оценок риска существенного искажения с
аудиторскими процедурами по проверке расчетов по кредитам и
займам (фрагмент)
Условия и
события,
определяющие
хозяйственные
риски
Результаты
оценок
в
аудируемой
организации
Риск
существенно
го искажения
информации
Дальнейшие
аудиторские процедуры
по существу
Содержани
е
Объем
проце-
дур
(выборки)
1
2
3
4
5
1. Виды
привлекаемых
заемных средств
Банковские
кредиты
Сокращается
Проверка
реальности
поступления
заемных
средств,
правильност
и отражения
в учете
Сокр
ащенный
Кредиты и
денежные
займы
Средний
Средний
Кредиты,
денежные,
товарные,
вексельные
займы
Повышается
Увеличенны
й
2. Наличие в
учетной
политике
положений,
регламентирующ
их учет расчетов
по кредитам и
займам
Закреплены и
обоснованы
Сокращается
Проверка
учета
процентов,
дополнительн
ых расходов,
классификаци
и
информации о
заемных
средствах в
отчетности
Минимальный
Закреплены
отдельные
положения, не
охватывающие
всех
вариантных
способов
Повышается
Средний
50
Продолжение табл. 13
1
2
3
4
5
Не
закреплены
Повышается
Увеличенный
3. Контроль за
сроками
начисления и
уплаты
процентов
Систематичес
кий
Сокращается
Проверка
своевременности
отражения
процентов в
учете
Минималь
ный
Исходя из результатов тестирования, определяется состав и объем
аудиторских процедур по существу для проверки достоверности учетной
информации о расчетах по заемным средствам. Таки образом, при риск-
ориентированном подходе процесс проверки становится более
целенаправленным и менее трудоемким.
При формировании программы аудиторской проверки следует
учитывать отраслевые особенности сельскохозяйственных организаций и
особенности в ведении бухгалтерского учета и формировании бухгалтерской
(финансовой) отчетности.
Типичными аудиторскими процедурами, включаемыми в программу
аудита расчетов по кредитам и займам, являются:
- проверка реальности сумм задолженности по кредитам и займам,
отраженных в бухгалтерском учете и отчетности аудируемого лица;
- проверка документальной подтвержденности операций с заемными
средствами;
- проверка целевого использования кредитов и займов,
- проверка правильности расчета и своевременности отражения в
учете процентов по кредитам и займам,
- проверка своевременности возврата заемных средств и процентов по
ним,
- проверка правильности синтетического учета кредитных операций.
51
В программу аудиторской проверки, наряду с традиционными
процедурами следует включить такие процедуры, как:
- проверка соответствия положений учетной политики нормативным
требованиям по бухгалтерскому учету и налогообложению, в т.ч. проверка
наличия вариантных
способов учета фактов хозяйственной жизни, связанных с расчетами
по кредитам и займам (критерии инвестиционного актива, порядок
отражения долгосрочных долговых обязательств в отчетности и др.),
- проверка правильности определения источника списания процентов
по заемным средствам (прочие расходы, стоимость инвестиционных
активов),
- проверка точности учета субсидий на возмещение процентной
ставки по кредитам,
- проверка правильности отражения в учете дополнительных расходов
по кредитам и займам,
- проверка точности классификации задолженности по кредитам и
займам на долгосрочную и краткосрочную в соответствии со сроком
возврата.
При подготовке общего плана и программы аудита АО «МС-
СПЕЦТЕЛЕКОМ» следует установить приемлемые для нее уровень
существенности и аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтерскую
отчетность достоверной (таблица 14).
Таблица 14
Уровень существенности аудита
Наименование
показателя
Значение
показателя,
тыс. руб.
Доля,
%
Значение для
нахождения уровня
существенности,
тыс. руб.
Прибыль до
налогообложения
30259
5
1512,95
Выручка от продажи
318931
2
6378,62
Валюта баланса
2892850
2
57857
Собственный капитал
1746950
10
174695
Общие затраты
288672
2
5773,44
52
Среднее арифметическое показателей в столбце 4 составляет:
(1512,95+6378,62+54857+174695+5773,44)/5 = 48643,4 тыс. руб.
Наименьшее значение отличается от среднего на 96,88%:
(48643,4-1512,95)/48643,4*100 = 96,88%
Наибольшее значение отличается от среднего на 259,13 %:
(174695-48643,4)/48643,4*100 = 259,13%
Полученную величину допустимо округлить до 48700 тыс. руб. и
использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня
существенности. Различие между значением уровня существенности до и
после округления составляет 0,11%, что находится в пределах 20%:
(48700-48643,4)/48643,4*100= 0,11%
Данная величина и является показателем уровня существенности,
который может использовать аудитор в своей работе.
Полученную величину допустимо округлить до 48700 тыс. руб. и
использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня
существенности. Различие между значением уровня существенности до и
после округления составляет 0,11%, что находится в пределах 20%:
(48700-48643,4)/48643,4*100= 0,11%
На этапе планирования устанавливаются стадии и сроки работы;
готовится рабочая группа специалистов для проведения проверки;
определяются участки аудита, имеющие наибольшее значение для
формирования мнения аудитора; оценивается система внутреннего контроля
клиента; распределяются обязанности между специалистами (таблица 15).
Аудиторская проверка будет производиться в следующем порядке:
- Проверка форм 1, 2 бухгалтерской отчетности предприятия 2017
года.
- Проверка правильности ведения такой формы синтетического учета,
применяемого на предприятии, как журнал-ордер №4.
- Аудит регистров аналитического учета и первичных документов.
53
Работа при проведении аудита кредитов и займов АО«МС-
СПЕЦТЕЛЕКОМ» состоит из трех последовательных этапов:
- ознакомительного;
- основного;
- заключительного.
Таблица 15
План аудита кредитов и займов
Проверяемая организация
АО«МС-СПЕЦТЕЛЕКОМ»
Период аудита
С 01.01.2017 по 31.12.2017
Количество человеко-часов
180
Планируемый аудиторский риск
4%
Планируемый уровень
существенности
0,11%
№
п/п
Планируемые виды работ
Период
проведения
Исполнитель
1
Проведение аналитических процедур
01.11. 2018
2
Расчет существенности
02.11.2018
3
Проверка правильности классификации
кредитов и займов на краткосрочные и
долгосрочные
03.11-
05.11.2018
4
Проверка правильности расчета и
отражения на счетах бухгалтерского
учета процентов по кредитам и займам,
а также курсовых и суммовых разниц
(для кредитов и займов, выраженных в
иностранной валюте);
06.11.-
15.11.2018
5
Проверка реальности и надлежащего
документального оформления кредитов и
займов
16.11-
19.11.2018
Аудит бухгалтерской отчётности в части расчетов по кредитам и
займам АО«МС-СПЕЦТЕЛЕКОМ» проводился на основе бухгалтерского
баланса (Приложение 2), отчета о финансовых результатах по состоянию на
31 декабря 2017 года.
В ходе проведения аудиторской проверки учета кредитов и займов
были выявлено следующие нарушения:
1. Неправильное отражение процентов по полученным займам и
кредитам в случаях, когда АО«МС-СПЕЦТЕЛЕКОМ» использует средства
полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты
54
материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или
выдачи авансов и задатков в счет их оплаты.
Расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относится
АО«МС-СПЕЦТЕЛЕКОМ» на увеличение дебиторской задолженности,
образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов
и задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию
заемщика материально-производственных запасов и иных ценностей,
выполнении работ (услуг) дальнейшее начисление процентов и осу-
ществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных
займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке — с
отнесением на операционные расходы АО«МС-СПЕЦТЕЛЕКОМ».
2. Отнесение на собственные источники средств предприятия
процентов по кредитам и займам сверх норматива, установленного гл. 25 НК
РФ.
3.Не ведется аналитический учет по целевому назначению кредитов.
4. В ходе работы выяснилось, что на предприятии АО«МС-
СПЕЦТЕЛЕКОМ» не проводится инвентаризация расчетов по кредитам и
займам, что можно оценить отрицательно.
Вывод по главе. Вторая глава состоит из описания предмета
исследования. В ней указана организация, на примере которой проведено
исследование организации учета кредитов и займов в АО«МС-
СПЕЦТЕЛЕКОМ» и проведен анализ и аудит займов и кредитов в
организации.
55
Глава 3. Направления совершенствования бухгалтерского учета
и аудита займов и кредитов АО «МС-СПЕЦТЕЛЕКОМ»
3.1. Совершенствование системы учета и аудита кредитов и
займов
Таким образом, для правильной организации бухгалтерского учета
заемных средств и уменьшения негативных проявлений при реализации
решений по капитализации процентов по кредитам и займам, в АО«МС-
СПЕЦТЕЛЕКОМ» можно при формировании учетной политики, на
очередной период предпринять определенные действия по нивелированию
негативных проявлений.
1. Определить метод включения дополнительных расходов по займам
(кредитам) в состав прочих расходов. Расходы можно учитывать либо
единовременно, либо равномерно. В соответствии с положениями ПБУ 15/08,
дополнительные расходы могут включаться равномерно в состав прочих
расходов в течение срока займа (кредита).
2. Указать будут ли проценты включаться в стоимость
инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий
предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение
существенно не отличается от равномерного включения (п. 8 ПБУ 15/08).
3. Установить метод определения доли заемных средств,
использованных на операции с инвестиционными активами в общей сумме
заемных средств и метод расчета пропорции процентов, относящихся на
увеличение расходов по операциям с инвестиционными активами.
4. Отразить порядок формирования дополнительной информации,
сопутствующей бухгалтерской (финансовой) отчетности.
5. Определить организационно-экономические условия
функционирования внутреннего контроля.
6. В учетной политике организации, в рабочем плане счетов
бухгалтерского учета АО«МС-СПЕЦТЕЛЕКОМ» необходимо предусмотреть
56
аналитические счета, на которых будут учитываться срочные кредиты и
займы, просроченные, пролонгированные и другие. В пояснительной записке
необходимо давать подробную аналитическую информацию о состоянии
расчетов по кредитам и займам, что будет способствовать принятию
правильных управленческих решений инвесторами, кредиторами в
отношении дальнейшего сотрудничества с данной организацией.
7. Организации следует определить в учетной политике критерии
длительности и существенности затрат для отнесения объекта к
инвестиционным активам. Для того чтобы установить такой критерий,
следует определить сумму, которая по отношению к годовым оборотам
является для организации существенной. Затем, учитывая средний объем
годовых капитальных вложений и ставку Банка России, посчитать срок, за
который при получении кредита в размере средних годовых вложений сумма
процентов станет существенной величиной.
8. В связи с тем, что суммы начисленных процентов по заемным
средствам, использованным на те или иные цели, учитываются в
бухгалтерском и налоговом учете по-разному, у организации, получившей
заемные средства, обязательно возникнут расхождения между данными
бухгалтерского и налогового учета. Для того чтобы учесть расхождения
между данными бухгалтерского и налогового учета, необходимо к счетам 66
«Расчеты по краткосрочным кредитам» и 67 «Расчеты по долгосрочным
кредитам» предусмотреть дополнительные аналитические счета. Это
позволит автоматически заполнить регистры налогового учета в программе
«1С Бухгалтерия», которую необходимо установить и правильно рассчитать
налог на прибыль.
Чтобы бухгалтерия всегда была в курсе событий, необходимо
составить внутренний документ, при котором ответственное лицо
бухгалтерии расписывается, когда предприятием планируется приобретение
заемных средств. В документе должно содержаться наименование
контрагента, планируемая сумма займа или кредита, планируемые даты