15
состоит в предоставлении скидки, если покупатель приобретает товар по
полной или частичной предоплате.
Следующий пример рассматривает условия, при которых
«Главпоставка» предлагает цену на изделия 120 руб./ед. при отсрочке в 10
месяцев. Если покупатель готов оплатить товар полностью авансом, стоимость
изделия уменьшается до 104 рублей.
«Промтехснаб» предлагает предварительную оплату 45% суммы
поставки, и согласен на отсрочку оплаты остатка в 4 месяца. В этом случае
расчет будет несколько сложнее:
Для начала следует рассчитать цену изделия, приобретенного с
отсрочкой в 4 месяца:
Где:
СО4 – цена изделия, приобретенного с отсрочкой в 4 месяца, руб.;
СИП – стоимость изделия по полной предоплате, руб.;
СО – цена изделия, приобретенного с условием отсрочки в 10 месяцев,
руб.;
N – оговоренная отсрочка (месяцев, дней);
БО – базовая отсрочка (месяцев, дней, в той же единице времени, что N).
В данном случае цена изделия, приобретенного с отсрочкой в 4 месяца,
составит:
Это выше цены по предоплате, но нижее стоимости изделия при
отсрочке в 10 месяцев.
Теперь можно вычислить среднюю стоимость изделия закупаемой
партии:
Где:
16
ССт – средняя стоимость изделия при комбинированной отсрочке, руб.;
СИП – стоимость изделия по полной предоплате, руб.;
ПП – процент изделий, приобретенных по полной предоплате, %;
СО4 – стоимость изделия на условиях отсрочки в 4 месяца, руб.;
ПО – процент изделий, приобретенных на условиях отсрочки в 4 месяца,
%.
В данном случае каждое изделие при комбинированных условиях
коммерческого кредитования будет стоить:
Следует помнить о том, что сумма ПП и ПО (процентов изделий,
приобретенных по полной предоплате и на условиях отсрочки) должна быть
равна 100%.
Облегчить расчеты в простых случаях может кредитный калькулятор.
Однако этот инструмент обычно предоставляется банками, а потому не всегда
учитывает особенности отношений между предприятиями, осуществляющими
коммерческое заимствование. Чаще всего задача калькулятора стандартна: им
легко рассчитывать условия кредита на приобретение автомобиля или
недвижимости.
Предметом коммерческого кредита выступают активы, чаще всего
оборотные. Любой бизнес основан на их прибыльности, следовательно,
бесплатно давать в долг товары или денежные средства – непозволительная
роскошь. Исключения могут составлять ситуации, когда:
− ставится задача во что бы то ни стало реализовать продукт, даже с
некоторыми допустимыми убытками (бытует выражение «слить»);
− между заемщиком и кредитором существуют партнерские
отношения, предусматривающие взаимовыручку;
17
− в цене продукта изначально заложена стоимость пользования
коммерческим кредитом, причем с запасом.
4
Целью страхования коммерческих кредитов является снижение
сопутствующих им рисков, в первую очередь связанных с возможным
невозвратом. Ситуация, приводящая к нежелательным для кредитора
последствиям, может возникнуть по разнообразным причинам, как
экономическим, так и политическим:
− банкротство контрагента;
− отказ в возмещении или принятии товара;
− изменение законодательной базы внутри страны и за ее пределами
(при страховании экспортных коммерческих кредитов);
− форс-мажорные обстоятельства.
В случае заключения договора, риски принимают на себя страховые
компании, что несколько удорожает кредит, но повышает его безопасность и
доступность займа, так как полис может заменять обеспечительное имущество.
Инициатором заключения договора страхования, как правило,
становится кредитор, однако оплату его в конечном счете производит заемщик
(стоимость услуги включается в общий тариф).
Согласно общепринятой практике, выплата страховой премии
производится только при выявлении полной безнадежности задолженности,
выраженной:
− банкротством кредитуемого контрагента;
− прекращением деятельности фирмы-заемщика;
− официальным признанием объективных обстоятельств, исключающих
погашение коммерческого кредита.
Возможность заключения страхового договора определяется анализом
кредитоспособности заемщика. При этом фирма-страховщик обязывает
страхователя сообщить в письменном виде данные, позволяющие объективно
4
Деньги, кредит, банки: Учебник./ Под ред. О.И. Лаврушина, 2е изд.,– М:Финансы и
статистика, 2017. – 402с.
18
оценить риски. Также экспертизу проходят продукты, составляющие объект
заимствования.
Тарифы на страхование устанавливаются индивидуально, с учетом всех
обстоятельств и параметров предоставляемого кредита. Они могут существенно
различаться в пределах 0,25–10% суммы, в которую оценены одалживаемые
средства. Страховую сумму составляет стоимость неоплаченной части
поставленных активов.
Срок страхования для краткосрочных коммерческих кредитов
устанавливается, как правило, в один год, а при долгосрочных – на время
действия договора заимствования.
Страхователь обязан сообщать страховой компании о возникновении
обстоятельств, которые способны повлиять на степень риска:
− затруднения, выявленные при оплате или приеме объекта
заимствования;
− некорректность оформления документов;
− различные инциденты.
В случае возникновения страховой ситуации, кредитор должен быть
готов предоставить все документальные доказательства добросовестного
выполнения им условий договора заимствования.
Страховщик имеет право отказаться от заключения или соблюдения
договора страхования при выявлении следующих обстоятельств:
Кредитор нарушил условия договора в части сроков поставки,
количества или качества объекта кредитования и т. д.
Договор, частью которого являются условия коммерческого
кредитования, в целом не соответствует требованиям законодательства.
Необходимые документы не были предоставлены в полном объеме или
частично (в том числе лицензии, счет-фактуры, накладные).
Товары не приняты дебитором или возвращены поставщику.
Выполнению договора препятствуют действия государственных
органов.
19
Коммерческий кредит – инструмент заимствования между субъектами
хозяйственной деятельности без участия банка. Объектами данного вида
заимствования могут быть любые активы – товары и денежные средства.
Оформить коммерческий кредит проще, чем банковский займ, и
проценты по нему ниже. Его условия чаще всего являются частью общего
договора купли-продажи.
1.2 Теоретические основы учета расчетов по кредитам и займам
Учет кредитов и займов в бухгалтерском учете регламентируется ПБУ
15/2018. Документ бухгалтеру следует периодически перепроверять, т. к.
изменения, которые в него вносятся, влекут за собой внесение корректировок в
учет. Важно понимать разницу между понятиями «кредит» и «займ». Кредит
может выдаваться только специализированной организацией, которая имеет
лицензию на такой вид деятельности, например, банк (п.1 ст 819 ГК РФ).
Выдается он только в денежной форме и только под проценты. Займ может
быть выдан любой организацией, ИП или физлицом. Ограничений по форме
выдачи для него нет: это может быть как денежная форма, так и вещественная.
Процентов за пользование он может не иметь.
5
Учет займов в бухгалтерском учете зависит от времени его
использования заемщиком. Для ведения расчетов по краткосрочным займам
(выданным на срок до 1 года) используется счет 66. Для долгосрочных
(выданных на срок более 1 года) используется счет 67. Если случается так, что
долгосрочные погашаются меньше чем за 365 дней, то их необходимо
переводить на счет 66.
Учет займов в бухгалтерском учете следует разделять в аналитике:
− по видам поступивших средств;
− по источникам средств;
5
Гусева Т.М., Шеина Т.Н., Нурмухамедова Х.Ш. Бухгалтерский учет: учеб. – практическое
пособие. – 4-е изд., перераб. и доп. – М.: Проспект,,2017. – 576с.
20
− по основным и дополнительным затратам.
К основным затратам относят:
− проценты;
− курсовые разницы по процентам.
К дополнительным затратам относят прочие затраты, связанные с
получением кредита или займа. Например оплату услуг эксперта, затраты на
связь, покупку канцелярских принадлежностей, уплату налогов и сборов и пр.
Затраты отражаются в составе прочих расходов предприятия. Если они
были получены для инвестиционной деятельности предприятия, то затраты по
ним включаются в стоимость создаваемого актива до момента ввода этого
актива в эксплуатацию (данное условие не применяется для малого бизнеса на
УСН).
Проводки по кредиту в этой статье подразумевают проводки по займу, т.
к. коммерческие организации, как уже говорилось, кредиты выдавать не могут.
К счетам 66 и 67 необходимо завести субсчета для учета суммы
основного долга и задолженности по процентам. Например, для учета
основного долга использовать счет 66-1 (67-1), для учета долга по процентам —
счет 66-2 (67-2).
Получен кредит, проводка:
− Дебет 51, 50, 41, 08, 10 Кредит 66-1, 67-1 — получен займ
(долгосрочный кредит, проводки);
− Дебет 91-2 Кредит 66-2, 67-2 — суммы основных затрат включены в
состав операционных расходов;
− Дебет 67-1 Кредит 66-1 — долгосрочный займ переведен в
краткосрочный;
− Дебет 91-2 Кредит 60, 76 — учтены суммы дополнительных затрат;
− Дебет 60, 76 Кредит 51 — оплачены суммы дополнительных затрат.
Погашен кредит, проводка:
− Дебет 66-1, 67-1 Кредит 51, 50, 41, 08, 10 — погашен займ (погашение
кредита, проводки);
21
− Дебет 66-2, 67-2 Кредит 51 — погашены проценты по займам.
Точных указаний о том, какую дату нужно указать при отражении
задолженности, Положение ПБУ 15/2018 не содержит. Как правило, бухгалтеры
используют дату подписания договора или дату фактического поступления
займа. И тот и другой варианты являются правильными. При получении займа в
натуральной форме с точки зрения налогообложения разницы нет. Но
некоторые нюансы стоит отметить.
При получении займа в натуральной форме предприятие бывает
вынуждено приобретать расходные материалы или основные средства,
сопутствующие для использования полученного займа. Принимать к учету их
следует в сумме фактических затрат без включения НДС. При возврате
себестоимость имущества необходимо рассчитать равной расходам на момент
их приобретения. Таким образом возникнет ценовая разница между
полученными и возмещаемыми активами заемщику.
Данную разницу бухгалтеру необходимо включить в состав прочих
расходов или доходов:
− Дебет 91-2 Кредит 66, 67 — списана ценовая разница, возникшая в
результате роста стоимости имущества;
− Дебет 66, 67 Кредит 91-1 — списана ценовая разница, возникшая в
результате снижения стоимости имущества.
Есть нюансы, которые следует учитывать:
Начисленные проценты должны соответствовать ставке
рефинансирования, установленной ЦБ на период списания.
Суммы и условия списания процентов должны быть сопоставимы
кредитным обязательствам и займам по условиям договоров.
Налоговая разница и суммы налоговых обязательств должны быть
рассчитаны в соответствии с ПБУ 15/2018 и отражены в бухгалтерском учете и
отчетной документации.
Бухгалтеру следует следить за изменениями нормативных документов,
так как законодательно могут вводиться новые правила, регулирующие учет
22
кредитов и займов, отменяющие ранее действующие. Если бухгалтерский учет
кредитов и займов будет выполнен неверно, то проверяющими ФНС это может
быть расценено как неверное ведение бухучета с применением
соответствующих штрафных санкций.
1.3 Методика аудита расчетов по кредитам и займам
Цель аудиторской процедуры заключается в получении доказательств
достоверности отчетных показателей, которые отражают задолженность
компании по полученным кредитным средствам. Для достижения данной цели
ставятся задачи:
− определение реальности и документированности кредитов и займов;
− установление обоснованности получения кредитов и займов;
− оценка целевого использования заемных средств, полноты и
своевременности их возврата;
− подсчет остатков и процентов по непогашенным кредитам и займам;
− проверка правильности ведения синтетического и аналитического
учета операций по кредитам и займам.
Задачи решаются посредством различных аудиторских приемов и
аналитических процедур с опорой на законодательные акты и источники
информации.
6
Нормативная база и информационные источники. В их перечень входит:
Гражданский кодекс РФ (ч. 2).
Налоговый кодекс РФ (ч. 2).
Федеральный закон № 129-ФЗ от 21.11.1996 г. «О бухгалтерском учете».
ФСАД, утвержденные Постановлением Правительства РФ № 696 от
23.09.2002 г. (с изменениями, утвержденными Постановлением Правительства
РФ № 228 от 16.04.2005г.).
6
Караков А.А. Аудит: Учебное издание. М.: Изд-во Рос. экон. акад., 2015. – 312с.
23
Приказ Министерства финансов РФ № 60н от 02.08.2001 г. «Об
утверждении положения по бухгалтерскому учету».
ПБУ № 15/08 «Учет расходов по займам и кредитам», № 9/99 «Доходы
организации», № 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», № 1/98
«Учетная политика организации».
Методические рекомендации о порядке формирования показателей
бухгалтерской отчетности организаций.
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организации и инструкции по его применению.
Письмо Министерства финансов РФ № 07-05-08/78 от 05.04.2006 г. «По
вопросу об отражении в бухгалтерском учете затрат по полученным займам и
кредитам».
Для ведения аудита используются следующие источники:
− документация, регулирующая вопросы получения заемных средств,
бухучета, налогообложения;
− договоры займов, кредитные договоры, дополнительные
соглашения об изменении ставок, выписки банков из лицевых счетов,
мемориальные ордера, подтверждающие безакцептную оплату сумм возврата
кредита и другая первичная документация;
− бухгалтерская отчетность и регистры аналитического и
синтетического учета по отражению операций в учете, например, отчет о
прибылях и убытках, разделы бухгалтерского баланса «Краткосрочный
обязательства» и «Долгосрочные обязательства».
Эффективность проверки зависит от того, насколько правильно аудитор
определит контрольные процедуры, последовательность действий и источники
получения необходимых аудиторских доказательств. Приступая к аудиту
задолженности по кредитам, аудитор должен иметь четкое представление о
том, что называют кредитом и займом, а также знать типовую
корреспонденцию счетов по операциям с ними.
24
Одним из важнейших этапов проверки является планирование. Для
адекватного проведения аудита необходимо собрать общие сведения об
аудируемой компании, положении отрасли, в которой она работает. Аудитору
важно хорошо понимать экономические условия функционирования
предприятия. После предварительной подготовки и выполнения всех
документальных формальностей (заключение договора клиентом) составляется
программа аудита учета кредитов и займов:
Рисунок 1. Программа аудита кредитов и займов
Полученный в банке кредит оформляется договором. В документе
обязательно указывается объект кредитования, срок выдачи и возврата ссуды,
форма обеспечения обязательств, процентные ставки и порядок их погашения,
другие условия. Бухгалтерия отражает операции по кредитам на счетах 66
«Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по
долгосрочным кредитам и займам». Бухгалтерская служба ведет аналитический
учет задолженностей по видам кредитов и займов, банкам, другим
заимодавцам. Основную сумму долга учитывают в размере фактически
поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей,
которые предусмотрены договором.
Предприятие-заемщик принимает кредитные поступления к
бухгалтерскому учету в момент передачи денег или имущественных средств и
фиксирует их в качестве кредиторской задолженности. В ходе проверки