28
новным обязательством, которое имеет залогодатель по отношению к залого-
держателю, т.е. стоимость заложенного имущества должна быть больше суммы
ссуды и причитающихся за нее процентов. [16]
В зависимости от материально-вещественного содержания предметы за-
лога подразделяются на следующие группы:
1. Залог имущества клиента:
залог товарно-материальных ценностей:
а) залог сырья, материалов, полуфабрикатов;
б) залог товаров и готовой продукции;
в) залог валютных ценностей (наличной валюты), золотых изделий,
украшений, предметов искусства и антиквариата;
г) залог прочих товарно-материальных ценностей;
залог ценных бумаг, включая векселя;
залог депозитов, находящихся в том же банке;
ипотека (залог недвижимости).
2. Залог имущественных прав:
залог права арендатора;
залог права автора на вознаграждение;
залог права заказчика по договору подряда;
залог права комиссионера по договору комиссии.
6.2 Кредит с поручительством
Отдельно можно выделить гарантийные операции банков в части креди-
тования своих клиентов, а также консультационные услуги по вопросам креди-
тования.
Для классификации кредитов на те или иные группы и виды могут ис-
пользоваться и другие критерии. В соответствии с Гражданским кодексом РФ
выделяются следующие виды займов:
1.Целевой заем. Средства, полученные по такому договору, могут быть
использованы строго на определенные цели, и заемщик должен обеспечить
возможность контроля за целевым использованием займа.
29
Использование займа не по назначению приводит к досрочному растор-
жению договора с уплатой причитающихся процентов. Следовательно, за ис-
полнением таких договоров должен быть установлен усиленный контроль со
стороны руководителя, а бухгалтерская служба должна предоставлять сведения
для осуществления контроля.
2. Вексель – это ничем не обусловленное обязательство векселедателя
выплатить по наступлении определенного срока полученные взаймы денежные
суммы. Основная сложность при этом состоит в том, что отношения, связанные
с расчетом векселями, регулируются также Федеральным законом о перевод-
ном и простом векселе в совокупности с Положением о переводном и простом
векселе. В настоящее время вексель является достаточно развитой формой
предоставления займа.
3. Облигация — ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на
получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок но-
минальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. В
самой облигации оговаривается возможность получения процентов. Существу-
ют государственные, муниципальные и корпоративные облигации. В России
наиболее распространенными являются государственные облигации.
4. Государственный займ — заимодавец приобретает выпущенные госу-
дарственные облигации. Одной из сторон в данном договоре всегда выступает
государство. [19]
Основными задачами бухгалтерского учета заемных средств являются:
Правильное оформление документов и своевременное отражение в уче-
те операций по поступлению заемных средств. Основной причиной возникно-
вения заемных обязательств является заключение соответствующего договора.
Для кредита – это кредитный договор, для займа – это договор займа. Их поня-
тие и определенные отличия между этими договорами рассмотрены выше.
Контроль за поступлением и погашением заемных средств. правиль-
ность начисления процентов по заемным средствам и контроль за сроками их
уплаты.
30
Заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму
займа, если иное не предусмотрено законом или договором займа. При этом
размеры и порядок исчисления и уплаты процентов должны быть определены
договором. Размеры и порядок исчисления и уплаты процентов по договору
займа должны быть определены договором. Кредитный договор всегда является
процентным, и правила исчисления и уплаты процентов определяются согла-
шением сторон договора с учетом указаний нормативных документов Цен-
трального банка РФ (ЦБ РФ), в частности Положения ЦБ РФ от 26.06.1998 N
39-П "О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлече-
нием и размещением денежных средств банками" (далее - Положение N 39-П).
Начисление процентов может осуществляться одним из четырех спосо-
бов: по формулам простых процентов, сложных процентов, с использованием
фиксированной либо плавающей процентной ставки в соответствии с условия-
ми договора. Если в договоре не указывается способ начисления процентов, то
начисление процентов осуществляется по формуле простых процентов с ис-
пользованием фиксированной процентной ставки (п. 3.9 Положения N 39-П).
Правильное исчисление налогов, связанных с проведением операций с за-
емными средствами. Для целей налогообложения прибыли проценты, начис-
ленные по долговым обязательствам, включаются в состав внереализационных
расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Такой порядок применяется для долговых
обязательств любого вида: [17]
- по привлеченным займам и кредитам, включая собственные выданные
векселя;
- вне зависимости от характера привлеченного займа (текущего и (или)
инвестиционного).
Для целей налогообложения размер процентов ограничен предельным
уровнем, который может быть определен двумя способами: сравнение процен-
тов за пользование займом (кредитом) с сопоставимыми долговыми обязатель-
ствами либо сравнение процентов за пользование займом (кредитом) с пре-
дельными ставками. Налогоплательщик имеет право выбора, каким способом
воспользоваться.
31
Однако этот выбор должен быть указан в его учетной политике, и вы-
бранного способа следует придерживаться неукоснительно, до тех пор, пока в
учетную политику не будут внесены изменения в установленном законодатель-
ством порядке (п. 2 ст. 11, п. 12 ст. 167 НК РФ). Если же данных, необходимых
для применения 1-го способа, нет (при отсутствии долговых обязательств перед
российскими организациями, выданных в том же квартале (месяце) на сопоста-
вимых условиях), то налогоплательщику следует применять 2-й способ, даже
если в его учетной политике сделан выбор в пользу 1-го. Налогоплательщик
ежемесячно включает сумму процентов, причитающуюся к выплате на конец
месяца, в состав своих расходов, а в случае прекращения действия договора
(погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход
признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов
на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства)
(п. 8 ст. 272, п. 4 ст. 328 НК РФ). При этом очень важно определить, какую
именно ставку рефинансирования следует применять при расчете предельной
величины процентов по обязательствам, содержащим условие об изменении
процентной ставки. Дело в том, что на начало отчетного периода может дей-
ствовать одна ставка, а в течение этого периода она может быть изменена и да-
же не один раз. В Письме УФНС России по г. Москве от 23.01.2009 N 19-
12/004964 подчеркивается, что в этом случае при расчете необходимо приме-
нять ставку рефинансирования в размере, действовавшем на момент признания
указанных расходов. Заемщик, выполняющий функции налогового агента, не
позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного
периода должен представить информацию о суммах выплаченных организаци-
ям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период
в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой фе-
деральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и
надзору в области налогов и сборов (п. 4 ст. 310, ст. 289 НК РФ).
Налоговая база по доходам заимодавца - иностранной организации и
сумма удерживаемого с этих доходов налога исчисляются в валюте, в которой
иностранная организация получает такие доходы (п. 5 ст. 309 НК РФ).
32
Сумма налога перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет
одновременно с выплатой дохода. Обязанность по уплате налога исполняется в
валюте РФ, т.е. в рублях. При этом пересчет суммы налога, исчисленной в ино-
странной валюте, в рубли осуществляется по официальному курсу ЦБ РФ на
дату уплаты налога (п. 5 ст. 45 НК РФ). Использование иного курса - на дату
начисления процентов, на последний день отчетного (налогового) периода и др.
не допускается.
Проведение инвентаризации заемных обязательств с целью своевремен-
ного их погашения и равномерности включения расходов по выплате процентов
по заемным средствам.
Формирование полной и достоверной информации в бухгалтерской от-
четности по наличию и движению заемных обязательств и их погашению.
Процентные расходы являются основным видом расходов, связанных с
выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (п. 3 ПБУ
15/2008). Следует обратить внимание на то, что в новой редакции ПБУ 15/2008
"Учет расходов по займам и кредитам" содержится требование обособленного
отражения в бухгалтерском учете всех расходов по займам, включая расходы
по процентам: начисленные проценты должны отражаться обособленно от ос-
новной суммы обязательства по полученному займу или кредиту (п. 4 ПБУ
15/2008). Это означает, что требования Положения по ведению бухгалтерского
учета и бухгалтерской отчетности в РФ, согласно которому по полученным
займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на
конец отчетного периода к уплате процентов (п. 73), после вступления в дей-
ствие ПБУ 15/2008 более не применяются. Расходы по займам отражаются в
бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они от-
носятся (п. 6 ПБУ 15/2008). Это означает, что начисление расходов осуществ-
ляется бухгалтерской записью того месяца, за который подлежит уплате рас-
сматриваемая сумма процентов. Например, если в договоре указано, что про-
центы за каждый месяц подлежат уплате не позднее 10-го числа следующего
месяца, то в бухгалтерском учете проценты, например, за март, должны быть
отражены именно в марте, а вовсе не 10 апреля - в день, когда они должны быть
уплачены. [21]
33
Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением
той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного ак-
тива (п. 7 ПБУ 15/2008).
1.3 Нормативно – правовое обеспечение кредитов и займов
Бухгалтерский учет в целом, и в частности, учет кредитов и займов, ре-
гулируется Федеральным законом от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском
учете» (в ред. от 28.09.2010г.), а также Положение по ведению бухгалтерского
учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное
Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (в ред. от 24.03.2000).
Если организация выступает в качестве заемщика, т.е. получает заемные
средства, то их получение она отражает в соответствии с Положением по бух-
галтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ
15/01 (утв. Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н; далее - ПБУ 15/01).
Хотя гражданское законодательство и классифицирует такие хозяй-
ственные операции, как получение займа, кредита (включая коммерческий и
товарный кредит), выдача простого или переводного векселя, выпуск и продажа
облигаций, в качестве самостоятельных сделок, в бухгалтерском учете на ука-
занные сделки распространяются единые правила, установленные ПБУ 15/01,
исходя из заложенного в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная поли-
тика организации" ПБУ 1/98 (утв. Приказом Минфина России от 09.12.1998 №
60н) требования приоритета содержания перед формой.
Согласно п. п. 3 и 4 ПБУ 15/01 организация, выступающая в качестве за-
емщика, учитывает сумму основного долга (далее - задолженность) в соответ-
ствии с условиями договора займа или кредита в сумме фактически поступив-
ших денежных средств или в стоимостной оценке вещей, предусмотренной до-
говором. Принимается данная задолженность к бухгалтерскому учету в момент
фактической передачи денег или вещей и отражается в составе кредиторской
задолженности. Следует отметить, что Положения по бухгалтерскому учету
предполагают различные способы ведения того или иного объекта учета. Вы-
бор по принятию одного из способов стоит за самой организацией. [18]
34
Для этого организация формирует Учетную политику, закрепляя прави-
ла ведения учета у себя. Разработка и принятие учетной политики регулируется
Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ
1/98 (утв. Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).
В учетной политике организации относительно учета кредитов и займов,
согласно требованиям ПБУ 15/01, отраженным в п.32 Положения, необходимо
раскрыть следующие данные:
- о переводе долгосрочной задолженности в краткосрочную, когда по
условиям договора займа и (или) кредита до возврата основной суммы долга
остается 365 дней (п.6 ПБУ 15/01)
- о составе и порядке списания дополнительных затрат по займам; будут
признаваться сразу в отчетном периоде в котором производится или предвари-
тельно учитывается как дебиторская задолженность с последующим отнесени-
ем в состав прочих доходов и расходов
- о порядке начисления процентов по выданным векселям и выпущен-
ным облигациям (п18 ПБУ15/01)
- о выборе способов начисления и распределения причитающихся дохо-
дов по заемным обязательствам;
- о порядке учета доходов от временного вложения заемных средств.
Если организация получает заемные средства в иностранной валюте,
учет осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету
"Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной ва-
люте" ПБУ 3/2000 (утв. Приказом Минфина России от 10.01.2000 № 2н; далее -
ПБУ 3/2000). Организация-заемщик, получая заимствования в иностранной ва-
люте, производит пересчет стоимости заемных средств в рубли. Причем осу-
ществляется данный пересчет на дату совершения операции и на дату составле-
ния бухгалтерской отчетности (п. 4 ПБУ 3/2000). Курсовые разницы, относя-
щиеся к основной сумме долга по заемным средствам, в бухгалтерском учете
отражаются в составе внереализационных доходов (расходов) на счете 91
"Прочие доходы и расходы" согласно п. 8 Положения по бухгалтерскому учету
35
"Доходы организации" ПБУ 9/99 и п. 12 Положения по бухгалтерскому учету
"Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. Приказами Минфина России от
06.05.1999 № 32н и 33н). В новом Гражданском кодексе Российской Федерации
термин "заем" (ст. 807 - 818) применяется как общее понятие для сделок по по-
воду передачи денег или других вещей в собственность на срок под проценты, а
термины "кредит", "товарный кредит" и "коммерческий кредит" - как разновид-
ности займа. О ссуде упоминается лишь в отношении договоров безвозмездно-
го пользования вещью (ст. 689 - 701). Предоставление кредита предусмотрено
только денежными средствами и только кредитными организациями (ст. 819).
Товарный кредит выдается вещами (ст. 822), а коммерческий кредит - вещами
или денежными средствами в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки
или рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (ст. 823). В Гражданском ко-
дексе в главе 42 "Заем и кредит" выделены следующие виды договорных обяза-
тельств, формирующих заемные отношения: а) договор займа, б) кредитный до-
говор, в) товарный и денежный кредит, г) заемные отношения, возникающие
при приобретении векселей, облигаций и других ценных бумаг. Как видно, в
этой классификации в перечне различных видов заемных отношении отсут-
ствует договор ссуды. Связано это с тем, что в ст. 689 договор ссуды определен
как договор безвозмездного пользования вещами. Таким образом, ссуда и ссуд-
ные отношения характеризуются важнейшими признаками - безвозмездностью
и передачей вещей. Кредитные же отношения юристы характеризуют как де-
нежный заем, даваемый, как правило, на условиях уплаты процента.
По поводу кредита ст. 819 Гражданского кодекса гласит: "По кредитно-
му договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предо-
ставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, преду-
смотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную
сумму и уплатить проценты на нее". Следовательно, в Кодексе проведена чет-
кая грань, отличающая по предмету правового регулирования договор кредита
и договор ссуды, которые должны учитываться сторонами в договорных отно-
шениях. [19]
36
Если твердо придерживаться этих положений Гражданского кодекса, то,
в соответствии с буквой Кодекса, термин "ссуда" при банковском кредитовании
применяться не может. Такая трактовка экономического содержания ссуды
требует отказа от привычно используемых сочетаний слов: "ссудный процент",
"ссудный доход", "банковская ссуда" и так далее.
Следовательно, если до последнего времени экономисты пользовались
как синонимами терминами "кредит" и "ссуда", то в условиях сегодняшнего
дня, исходя из установленных юристами норм, следует, видимо, четко разли-
чать эти понятия.
Вслед за указанным кодексом и на его основе Банк России разработал и
ввел в действие два документа: "Правила ведения бухгалтерского учета в кре-
дитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" и
Инструкцию № 62а "О порядке формирования и использования резерва на воз-
можные потери по ссудам". Правила предусматривают отражение операций по
выполнению кредитных договоров на кредитных счетах, в том числе и движе-
ние резерва на возможные потери по кредитам (характеристика счетов № 441 -
459). Инструкция же регламентирует работу с резервом на возможные потери
по ссудам, в основе которой лежит классификация ссуд по уровню кредитного
риска (п. 2.7). Таким образом, до появления в 1995 - 1996 гг. нового Граждан-
ского кодекса Российской Федерации термины "кредит" и "ссуда" на практике
применялись как синонимы или в смысле словосочетаний "получение кредита"
- "предоставление ссуды".
Теперь законодательство и инструктивные документы отразили процесс
вытеснения ссуды из института займа в отдельный вид обязательства: безвоз-
мездное пользование вещью. Предоставление кредита деньгами стало монопо-
лией кредитных учреждений.
37
ГЛАВА 2. УЧЁТ И АНАЛИЗ ЗАЙМОВ И КРЕДИТОВ
ООО «ЖИЛСТРОЙ»
2.1 Порядок учета формирования займов и кредитов и затрат по их
обслуживанию в ООО «Жилстрой»
В ООО «Жилстрой» сформированный порядок учёта займов и кредитов
соответствует общему установленному порядку по ПБУ 19/02. Предоставлен-
ные другим организациям займы принимаются займодавцем к бухгалтерскому
учету в качестве финансовых вложений. Об этом сказано в пункте 3 Положения
по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержден-
ного приказом Минфина России от 27 апреля 2012 г. № 55н.
Суммы займов, предоставленных организацией другим юридическим и
физическим (кроме работников организации) лицам, отражаются по дебету сче-
та 58 "Финансовые вложения" субсчет 58-3 "Предоставленные займы" в корре-
спонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета" или другими соответству-
ющими счетами. Для организации учета полученных кредитов и займов долж-
ник должен руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет
займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/08, которое утвер-
ждено приказом Минфина России от 27 апреля 2012 г. №55н.
Организация-заемщик принимает к бухгалтерскому учету задолжен-
ность по полученному займу и (или) кредиту в сумме:
- фактически поступивших денежных средств (предметом договора ко-
торых являются денежные средства в рублях);
- фактически поступивших денежных средств, исчисленных исходя из
размера поступления иностранной валюты и курса Центрального банка РФ,
действовавшего на дату фактического совершения операций (предоставления
кредита, займа, включая размещение заемных обязательств), а при отсутствии
курса ЦБ РФ - курса, определяемого по соглашению сторон;
- стоимостной оценки вещей, предусмотренной договорами займа и кре-
дита.