38
Основная сумма долга по полученным займам и кредитам признается
сумма средств, полученная заемщиком или кредитором без начисления процен-
та или дисконта, возможных штрафов или неустоек, связанных с исполнением
обязательств по обслуживанию и возврату полученной ссуды.
Организация-заемщик принимает к бухгалтерскому учету указанную за-
долженность в момент фактической передачи денег или других вещей и отра-
жает ее в составе кредиторской задолженности. [21]
На практике возможны различные способы получения займов: путем за-
числения денежных средств на расчетный счет или внесения в кассу предприя-
тия-заемщика; путем перечисления средств в адреса, указанные предприятием-
заемщиком (минуя счета заемщика); посредством новации долга в заемное обя-
зательство. Банковские кредиты также могут быть зачислены на расчетный счет
предприятия либо направлены на погашение задолженности заемщика перед
контрагентами (поставщиками, подрядчиками, банками и др.). Независимо от
способа получения займа (кредита) заемное обязательство признается в бухгал-
терском учете на дату фактического получения денежных средств или погаше-
ния обязательств предприятия за счет предоставленного займа (кредита).
Заем, полученный любым способом, может быть оформлен путем со-
ставления и передачи векселя, удостоверяющего обязательство предприятия
(векселедателя) выплатить по наступлению предусмотренного векселем срока
полученные взаймы денежные суммы. При этом момент получения денежных
средств и момент передачи векселя могут не совпадать. В случае получения де-
нежных средств ранее момента оформления и передачи векселя в бухгалтер-
ском учете отражается факт возникновения обычного заемного обязательства.
При последующем удостоверении обязательства векселедателя путем составле-
ния и передачи заимодавцу векселя данная операция отражается внутренними
проводками по счетам учета займов (в разрезе аналитических объектов).
Если договор займа заключен путем выпуска и продажи облигаций, со-
ответствующие обязательства признаются в бухгалтерском учете на дату полу-
чения денежных средств в оплату размещенных облигаций.
39
Для учета расчетов по кредитам и займам Планом счетов предусмотре-
ны два синтетических счета:
66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам";
67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".
Кроме того, Инструкция по применению Плана счетов предусматривает,
что в текущем учете расчеты с кредитными организациями по операциям учета
(дисконта) векселей и иных долговых обязательств выделяются на уровне суб-
счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по
долгосрочным кредитам и займам". Разработка системы аналитических счетов
осуществляется самостоятельно. В соответствии с ПБУ 15/2008 Учет займов и
кредитов затрат по их обслуживанию" аналитический учет задолженности по
полученным займам и кредитам ведется по:
- отдельным займам и кредитам (видам заемных обязательств);
- кредитным организациям и другим заимодавцам.
Кроме того, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов
обособленно учитываются:
- причитающиеся к уплате по полученным кредитам и займам (начис-
ленные) проценты;
- кредиты и займы, не оплаченные в срок (просроченные);
- расчеты с заимодавцами в рамках группы взаимосвязанных организа-
ций, о деятельности которых составляется сводная бухгалтерская отчетность.
При истечении срока платежа, а именно в день, следующий за днем, ко-
гда по условиям договора займа и (или) кредита должен быть осуществлен воз-
врат основной суммы долга, организация обязана осуществить перевод срочной
задолженности в просроченную.
Если займодавец не исполняет условия договора займа и (или) кредит-
ного договора, организация-заемщик приводит информацию о недополученных
суммах в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.
Схема отражения на счетах бухгалтерского учета операций, связанных с
получением кредита и займов. [21]
40
В соответствии с ПБУ 15/2008 "Учет займов и кредитов и затрат по их
обслуживанию" затраты по обслуживанию займов и кредитов разделяются на
четыре вида:
- проценты, причитающиеся к оплате заимодавцев и кредиторам по по-
лученным от них займам и кредитам;
- проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигаци-
ям;
- дополнительные затраты, произведенные в связи с получением и ис-
пользованием займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обяза-
тельств (расходы, связанные с оказанием заемщику юридических и консульта-
ционных услуг, осуществлением копировально-множительных работ, оплатой
налогов и сборов в случаях, предусмотренных действующим законодатель-
ством, проведением экспертиз, потреблением услуг связи и др.);
- курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к
оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в ино-
странной валюте или условных единицах, образующиеся начиная с момента
начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения
(перечисления).
Затраты по полученным займам и кредитам по общему правилу призна-
ются в бухгалтерском учете текущими расходами, кроме той их части, которая
подлежит включению их в стоимость инвестиционного актива.
Их начисление оформляется проводкой:
Дебет 91 "Прочие доходы и расходы";
Кредит счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67
"Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".
Далее мы подробно рассмотрим порядок отражения этих сумм в бухгал-
терском учете ООО «Жилстрой».
В бухгалтерском учете организацией-займодавцем проценты и иные до-
ходы по предоставленным заемным средствам, согласно пункту 7 Положения
по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного при-
казом Минфина России от 27 апреля 2012 г. № 55н, является операционными
доходами.
41
Сумма указанных процентов определяется исходя условий договора
кредита и займа. В соответствии с пунктом 12 ПБУ 9/99 полученные проценты
признаются доходами при выполнении следующих условий:
- организация имеет право на получение указанных процентов (опреде-
ляется условиями конкретного договора);
- сумма процентов может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции про-
изойдет увеличение экономических выгод организации.
Доходы в виде процентов, получаемых организацией за предоставление
заемных средств, определяются в бухгалтерском учете на дату, определенную
сторонами в договоре.
Для обобщения информации об операционных доходах организации
предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-1 "Прочие дохо-
ды". Что касается порядка бухгалтерского учета у заемщика (кредитора), то он
установлен ПБУ 15/08. Так, пунктом 11 ПБУ 15/08 определенно, что причита-
ющиеся к уплате проценты по займам включаются в затраты, связанные с по-
лучением и использованием займов и кредитов. Кроме того, в затраты, связан-
ные с получением и использованием займов, включаются суммовые разницы,
относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам, выраженным в
иностранной валюте, образующиеся начиная с момента начисления процентов
по условиям договора до фактического погашения (перечисления).
Указанные затраты признаются расходами того периода, в котором они
произведены (текущими расходами) (за исключением той их части, которая
подлежит включению в стоимость инвестиционного актива).
В соответствии с пунктом 14 ПБУ 15/08 включение в текущие расходы
затрат по займу осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно за-
ключенному организацией договору займа независимо от того, в какой форме и
когда фактически производятся указанные платежи.
Такие затраты являются операционными расходами (кроме случаев,
предусмотренных в пункте 15 ПБУ 15/08).
42
Согласно пункту 16, а также пункту 17 ПБУ 15/08 начисление процентов
по полученным займам организация производит в соответствии с порядком,
установленным в договоре займа. Задолженность по полученным займам пока-
зывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате про-
центов согласно условиям договора. Начисленные проценты по займам, суммы
которых выражены в иностранной валюте, учитываются в рублевой оценке по
курсу Банка России, действовавшему на дату фактического начисления процен-
тов по условиям договора, а при отсутствии официального курса - по курсу,
определяемому по соглашению сторон. При составлении бухгалтерской отчет-
ности производится пересчет суммы обязательств по оплате вышеуказанных
процентов по курсу Банка России, действующему на отчетную дату. Подробнее
о бухгалтерском учете суммовых и курсовых разниц, возникших в рамках дого-
воров кредита и займа, будет рассмотрено в разделе 3.2 настоящей курсовой
работы. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов начисле-
ние процентов по полученному займу отражается в учете по кредиту счета 66
"Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (67 "Расчеты по долгосрочным
кредитам и займам") и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-
2 "Прочие расходы". Суммы начисленных процентов учитываются на счете 66
(67) обособленно. При выплате процентов счет 66 (67) дебетуется в корреспон-
денции со счетом 51 "Расчетные счета".
Рассмотрим механизм начисления процентов по полученному займу на
примере предприятия ООО «Жилстрой».
Итак, ООО «Жилстрой» получила от «Южно - Уральского Сбербанка
РФ» в феврале 2016 году заем сроком на 18 месяцев в сумме 500 000 руб. Про-
центы по займу по ставке 18 процентов годовых начисляются и уплачиваются
ежемесячно. При этом в бухгалтерском учете ООО «Жилстрой» делаются сле-
дующие записи.
В момент получения займа:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 67 субсчет «Расчеты по основной сумме долга»
- 500 000 руб. - получен долгосрочный заем.
43
Ежемесячно до возврата полученного займа:
ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы"
КРЕДИТ 67 субсчет "Расчеты по процентам"
- 7500 руб. (500 000 руб.х18% / 12 мес.) - начислены проценты по займу;
ДЕБЕТ 67 субсчет "Расчеты по процентам" КРЕДИТ 51
- 7500 руб. - перечислены проценты по займу.
В момент погашения займа:
ДЕБЕТ 67 субсчет "Расчеты по основной сумме долга" КРЕДИТ 51
- 500 000 руб. - возвращен заем.
Учет дополнительных затрат.
Согласно пункту 19 ПБУ 15/08, в дополнительные затраты, производи-
мые заемщиком в связи с получением займов и кредитов, могут включаться
расходы, связанные с:
- оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;
- осуществлением копировально-множительных работ;
- уплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим
законодательством);
- проведением экспертиз;
- потреблением услуг связи;
- другие затраты, непосредственно связанные с получением займов и
кредитов, размещением заемных обязательств.
Дополнительные затраты, произведенные в связи с получением кредитов
и займов, являются операционными расходами организации и отражаются на
счете 91 "Прочие доходы и расходы".
В пункте 20 ПБУ 15/08 сказано, что включение заемщиком дополни-
тельных затрат, связанных с получением займов и кредитов, размещением за-
емных обязательств, производится в отчет ном периоде, в котором были произ-
ведены указанные расходы. Дополнительные затраты могут предварительно
учитываться как дебиторская задолженность с последующим отнесением их в
состав операционных расходов в течении срока погашения указанных выше за-
емных обязательств. [22]
44
Рассмотрим механизм учета дополнительных затрат на примере ООО
«Жилстрой». Итак, при получении кредита в 2016 году, предоставляемого
«Южно- Уральским банком Сбербанка РФ» под залог имущества (производ-
ственного оборудования), ООО «Жилстрой» воспользовалась услугами незави-
симого оценщика с целью определения рыночной стоимости оборудования,
предназначенного для передачи в залог. Стоимость услуг независимого оцен-
щика составила 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.).
По данным оценщика:
рыночная стоимость оборудования равна 900 000 руб;
первоначальная стоимость оборудования составляла 1 000 000 руб.
Предоставленный банком кредит направлен на погашение имеющейся
задолженности перед подрядной организацией.
Таким образом, в бухгалтерском учете организации сделаны следующие
проводки:
ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы"
КРЕДИТ 60 субсчет "Расчеты с независимым оценщиком"
- 20 000 руб. (23 600 - 3600) - отражена сумма вознаграждения за услуги
независимого оценщика;
ДЕБЕТ 19
КРЕДИТ 60 субсчет "Расчеты с независимым оценщиком"
- 3600 руб. - учтен НДС по услугам оценщика;
ДЕБЕТ 60 субсчет "Расчеты с независимым оценщиком"
КРЕДИТ 51
- 23 600 руб. - оплачены услуги независимого оценщика;
ДЕБЕТ 68 субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"
КРЕДИТ 19
- 3600 руб. - предъявлен к вычету НДС с суммы вознаграждения незави-
симого оценщика;
ДЕБЕТ 009
- 900 000 руб. - отражено обязательство, выданное «Южно-Уральскому
банку Сбербанка РФ» в обеспечение кредитного договора.
45
Как нам уже известно, заемные средства могут быть предоставлены как
в рублях, так и в иностранной валюте.
Рассмотрим возможность выдачи кредита или заема в условных де-
нежных единицах.
Пунктом 2 статьи 317 ГК РФ установлено, что в денежном обязательстве
может быть предусмотрено условие о том, что обязательство подлежит оплате в
рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или
в условных денежных единицах. При этом сумма, выраженная в валюте или
условных денежных единицах, пересчитывается в рубли по официальному кур-
су Банка России на день платежа, если иной курс или иная дата не установлены
соглашением сторон или законодательством РФ.
Задолженность по полученному кредиту (займу), стоимость которого
выражена в иностранной валюте или в условных денежных единицах, согласно
пункту 9 ПБУ 15/08, учитывается организацией-заемщиком в рублевой оценке
по курсу ЦБ РФ на дату предоставления кредита, а при его отсутствии - по кур-
су, установленному по соглашению сторон. Данная задолженность оплачивает-
ся заемщиком по согласованному курсу на дату признания расходов в бухгал-
терском учете. Возникающая разница между рублевой оценкой фактически
произведенной оплаты на дату принятия к учету кредиторской задолженности и
ее рублевой оценкой на дату признания расходов является суммовой разницей.
Как правило, выраженная в иностранной валюте или в условных денеж-
ных единицах и возвращаемая в рублях сумма по договору займа или кредита
превышает размер полученных денежных средств на суммовую разницу, воз-
никающую в результате роста курса иностранной валюты или условной едини-
цы за период с даты получения кредита (займа) до даты его возврата.
Порядок отражения в учете указанной суммовой разницы ПБУ 15/08 не
определен. Но в обычной практике возникшую суммовую разницу по основной
сумме долга в целях бухгалтерского учета организация включает в состав про-
чих внереализационных доходов и расходов и отражает по счету 91 "Прочие
доходы и расходы" в корреспонденции со счетом 66 "Расчеты по краткосроч-
ным кредитам и займам" или счетом 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и
займам". [23]
46
Кроме того, суммовые разницы могут возникнуть и по процентам по
кредиту (займу). Согласно пункту 21 ПБУ 15/08, начисленные проценты по
кредитам и займам, суммы которых выражены в иностранной валюте или
условных денежных единицах, учитываются в рублевой оценке по курсу Банка
России, действовавшему на дату фактического начисления процентов по усло-
виям договора. При отсутствии официального курса используется курс, опреде-
ляемый по соглашению сторон.
По пункту 11 ПБУ 15/08 в затраты, связанные с получением и использо-
ванием займов, включаются суммовые разницы, относящиеся по причитаю-
щимся к оплате процентам по займам, выраженным в иностранной валюте, об-
разующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договоров
до их фактического погашения.
При возврате суммы займа и выплате процентов счет 66 (67) дебетуется
в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета".
Рассмотрим механизм учета суммовых разниц в бухгалтерском учете на
примере ООО «Жилстрой».
Итак, 15 ноября 2017 года ООО «Жилстрой» получила заем от компании
«L. Marty» в сумме 600 000 руб. на погашение задолженности перед поставщи-
ком сырья. учет кредит заем процент
Согласно договору займа:
- сумма займа эквивалентна 20 000 долларов США (по курсу на дату по-
лучения денежных средств – 30,2 руб. за 1 долл.)
- заем получен сроком на 6 месяцев;
- на сумму займа начисляются проценты по ставке 18 процентов годо-
вых, которые выплачиваются при погашении займа;
- возврат займа и процентов производится в рублях в сумме. исчислен-
ной по курсу доллара США, установленному Банком России на дату перечис-
ления денежных средств займодавцу;
- возможен досрочный возврат займа.
ООО «Жилстрой» вернула заем досрочно - 15 декабря 2017 года.
47
Курс банка России составлял:
- на 31 ноября 2017 года - 30,50 руб./USD;
- на 15 декабря 2017 года - 31 руб./USD.
Бухгалтер ООО «Жилстрой» сделал в учете такие записи.
15 ноября 2017 года:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 66 субсчет "Расчеты по основной сумме долга"
- 600 000 руб. - получен краткосрочный заем.
31 ноября 2017 года:
ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы"
КРЕДИТ 66 субсчет "Расчеты по причитающимся процентам"
- 4813,15 руб. (20 000 USDх18% / 365 дн.х16 дн.х30,50 руб./USD) -
начислены проценты по займу на ноябрь.
15 декабря 2017 года:
ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы"
КРЕДИТ 66 субсчет "Расчеты по причитающимся процентам"
- 4586,30 руб. (20 000 USD х18% / 365 дн. / 15 дн.х 31 руб./USD) - начис-
лены проценты по займу за декабрь;
ДЕБЕТ 66 субсчет "Расчеты по основной сумме долга"
КРЕДИТ 51
- 620 000 руб. (20 000 USD х 31 руб./USD) - отражен возврат основной
суммы займа;
ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы"
КРЕДИТ 66 субсчет "Расчеты по основной сумме долга"
- 20 000 руб. (20 000 USD х (31 руб./USD - 30 руб. / USD)) - включена в
состав прочих внереализационных расходов суммовая разница по основной
сумме долга, образовавшаяся от момента получения займа до даты его возвра-
та;
ДЕБЕТ 66 субсчет "Расчеты по причитающимся процентам"
КРЕДИТ 51
- 9478,36 руб. (20 000 USD х 18% / 365 дн. х 31 дн.х 31 руб./USD) - пере-
числены проценты по займу;