48
ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы"
КРЕДИТ 66 субсчет "Расчеты по причитающимся процентам"
- 78,91 руб. (9478,36 - 4813,15 руб. - 4586,30 руб.) - включена в затраты,
связанные с использованием займа, суммовая разница, образовавшаяся с мо-
мента начисления процентов до их фактического перечисления.
В свою очередь, согласно пункту 4 Положения по бухгалтерскому учету
"Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной ва-
люте" ПБУ 3/2006, утвержденного приказом Минфина России от 24 декабря
2010 г. № 186н, заемные средства, стоимость которых выражена в иностранной
валюте, подлежат перерасчету в рубли.
Пересчет производится по курсу Банка России на дату совершения опе-
раций и на дату составления бухгалтерской отчетности. Возникающая разница
между рублевой оценкой стоимости кредитов и займов, выраженных в ино-
странной валюте, на дату совершения операции и на дату составления бухгал-
терской отчетности называется курсовой разницей.
На основании пунктов 12, 14, 18 ПБУ 15/08 и пункта 11 Положения по
бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного при-
казом Минфина России от 27 апреля 2012 г. № 55н, затраты по кредитам в сум-
ме причитающихся платежей согласно заключенным организацией кредитным
договорам включаются в текущие расходы организации ежемесячно и учиты-
ваются в составе операционных расходов. При этом не имеет значения, в какой
форме и когда фактически производятся указанные платежи. Согласно Ин-
струкции по применению Плана счетов, сумма начисленных к уплате процен-
тов по кредиту отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" суб-
счет 91-2 "Прочие расходы" и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным
кредитам и займам".
В соответствии с пунктом 21 ПБУ 15/08 начисленные проценты по при-
читающимся к оплате кредитам, предоставленным в иностранной валюте, учи-
тываются в рублевой оценке по курсу Банка России, действующему на дату
начисления процентов по условиям договора.
49
Согласно пункту 22 ПБУ 15/08 и пункту 7 ПБУ 3/2006, при составлении
бухгалтерской отчетности производиться пересчет стоимости обязательств по
оплате указанных выше процентов и основной суммы долга в рубли по курсу
Банка России, действующему на отчетную дату (последнее число отчетного ме-
сяца).
Пунктом 13 ПБУ 3/2006 определено, что возникающие в результате пе-
ресчета обязательств в рубли курсовые разницы подлежат зачислению на фи-
нансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереа-
лизационные расходы по мере принятия их к бухгалтерскому учету. Однако,
как отмечалось ранее, курсовые разницы, относящиеся на причитающиеся к
оплате проценты по кредиту, отражаются в составе операционных расходов.
В связи с этим курсовые разницы, возникающие от переоценки основной
суммы долга по кредитному договору, учитываются в составе внереализацион-
ных доходов или расходов, а курсовые разницы, возникающие от переоценки
процентов по кредиту, - в составе операционных доходов или расходов.
Для отражения в бухгалтерском учете как внереализационных доходов и
расходов, так и операционных доходов и расходов Планом счетов предназначен
счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчета соответственно 91-1 "Прочие до-
ходы" или 91-2 "Прочие расходы".
Рассмотрим механизм курсовых разниц в бухгалтерском учете на при-
мере предприятия ООО «Жилстрой».
Итак, ООО «Жилстрой» получила от ОАО "Газпромбанк" кредит в сум-
ме 10 000 евро на срок 91 день на погашение задолженности по оплате полу-
ченного от иностранного поставщика сырья. Кредит получен 6 сентября 2017
года, и в этот же день валютные средства перечислены поставщику - нерези-
денту.
Проценты по ставке 15 процентов годовых уплачиваются ОАО "Газ-
промбанк" в валюте предоставления кредита одновременно с возвратом креди-
та 6 декабря 2017 года. Доходы и расходы в целях налогооблажения прибыли
организация определяет методом начисления.
50
Курс евро по отношению к рублю, установленный Банком России, со-
ставлял:
- на 6 июля 2017года - 35, 73 руб./евро;
- на 31 июля 2017 года - 35,05 руб./евро;
- на 31 августа 2017 года - 35,15 руб./евро;
- на 30 сентября 2017 года - 35,99 руб./евро;
- на 5 октября 2017 года -36,14 руб./евро.
В бухгалтерском учете организации сделаны следующие проводки.
6 июля 2017 года:
ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 66 субсчет "Расчеты по основной сумме долга"
- 357 300 руб. (10 000 евро х 35,73 руб./евро;) - получен краткосрочный
кредит;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 52
- 357 300 руб. - перечислены денежные средства поставщику в счет
оплаты сырья.
31 июля 2017 года:
ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы"
КРЕДИТ 66 субсчет "Расчеты по процентам"
- 3601,03 руб. (10 000 евро х 15%; / 365 дн. х 25 дн. х 35,05 руб./евро) -
начислены проценты по кредиту за июль;
ДЕБЕТ 66 субсчет "Расчеты по основной сумме долга" КРЕДИТ 91 суб-
счет "Прочие доходы"
- 6800 руб. (10 000 евро х (35,73 руб./евро - 35,05 руб./евро)) - отражена
курсовая разница от переоценки обязательства в части основной суммы долга.
31 августа 2017 года:
ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы"
КРЕДИТ 66 субсчет "Расчеты по процентам"
- 4478,01 руб. (10 000 евро х 15% / 365 дн. х 31 дн. х 35,15 руб./евро) -
начислены проценты по кредиту за август;
ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы"
51
КРЕДИТ 66 субсчет "Расчеты по основной сумме долга"
- 1000 руб. (10 000 евро х (35,15 руб./евро - 35,05 руб./евро)) - отражена
курсовая разница от переоценки обязательства в части основной суммы долга;
ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы"
КРЕДИТ 66 субсчет "Расчеты по процентам"
- 10,27 руб. (10 000 евро х 15% / 365 дн. х 25 дн. х (35,15 руб./евро -
35,05 руб./евро)) - отражена курсовая разница от переоценки обязательств по
кредиту в части процентов за июль.
30 сентября 2017 года:
ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы"
КРЕДИТ 66 субсчет "Расчеты по процентам"
- 4437,12 руб. (10 000 евро х 15% / 365 дн. х 30 дн. х 35,99 руб./евро) -
начислены проценты по кредиту за сентябрь;
ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы" КРЕДИТ 66 субсчет "Расчеты по
основной сумме долга"
- 8400 руб. (10 000 евро х (35,99 руб./евро - 35,15 руб./евро)) - отражена
курсовая разница от переоценки обязательства в части основной суммы долга;
ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы"
КРЕДИТ 66 субсчет "Расчеты по процентам"
- 193,32 руб. (10 000 евро х 15% / 365 дн. х (25 дн. + 31 дн.) х (35,99
руб./евро - 35,15 руб./евро)) - отражена курсовая разница от переоценки обяза-
тельств по кредиту в части процентов за июль-август.
5 октября 2017 года:
ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы"
КРЕДИТ 66 субсчет "Расчеты по процентам"
- 742,60 руб. (10 000 евро х 15% / 365 дн. х 5 дн. х 36,14 руб./евро) -
начислены проценты по кредиту за сентябрь;
ДЕБЕТ 66 субсчет "Расчеты по основной сумме долга" КРЕДИТ 52
- 361 400 руб. (10 000 евро х 36,14 руб./евро) - отражен возврат основной
суммы кредита;
52
ДЕБЕТ 66 субсчет "Расчеты по процентам" КРЕДИТ 52
- 13 515,37 руб (10 000 евро х 15% /365 дн. х 91 дн. х 36,14 руб./евро) -
отражена уплата процентов по кредиту;
ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы"
КРЕДИТ 66 субсчет "Расчеты по основной сумме долга"
- 1500 руб. (10 000 евро х (36,14 руб./евро - 35,99 руб./евро)) - отражена
курсовая разница от переоценки обязательства в части основной суммы долга;
ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы"
КРЕДИТ 66 субсчет "Расчеты по процентам"
- 53,02 (10 000 евро х 15% / 365 дн. х (25 дн. + 31 дн. + 30 дн.) х (36,14
руб./евро - 35,99 руб./евро)) - отражена курсовая разница от переоценки обяза-
тельств по кредиту в части процентов за июль - сентябрь.
2.2 Анализ бухгалтерского баланса ООО «Жилстрой»
Основной формой бухгалтерской отчетности, где отражаются показате-
ли компаний по кредитам и займа является бухгалтерский баланс.
Форма бухгалтерского баланса на 2017 год утверждена Приказом Мин-
фина от 02.07.2010 № 66н (в ред. Приказов Минфина России от 17.08.2012 №
113н, от 06.04.2015 № 57н). [8]
На основании показателей бухгалтерского баланса ООО «Жилстрой»,
используя методику горизонтального анализа, проведём анализа динамики по-
казателей актива бухгалтерского баланса ООО «Жилстрой».
Таблица 2
Анализ динамики актива бухгалтерского баланса ООО «Жилстрой»
(тыс. руб.)
Разделы ак-
тива баланса
Сумма
Темп роста в %
2015г.
2016г.
2017г.
2017г.к
2015 г.
2017 к
2016г.
Внеоборотные
активы
8 860 426
12 754 136
13 262 080
150
104
Оборотные
активы
5 216 347
3 903 483
12 595 021
В 2 раза
В 3 ра-
за
Итого:
14 076 773
16 657 619
25 857 101
184
155
53
Внеоборотные активы нужны для того, чтобы видеть реальную цену
определенного имущества компании. И так, из таблицы 2 мы видим, что про-
изошли значительные изменения в динамике актива баланса исследуемого нами
компании. В целом актив баланса в 2017 году увеличился на 155 % по сравне-
нию с 2016 годом. По сравнению с 2015 годом увеличился на 184%. Увеличе-
ние суммы актива баланса компании за анализируемый период произошло в
основном за счёт увеличения оборотных активов, что говорит об улучшение
ликвидности баланса.
Если в 2017 году по сравнению с 2015 годом оборотные активы увели-
чились в 2 раза, то по сравнению с 2016 годом увеличение составила 3 раза.
Динамика внеоборотные активов компании то же значительно снизи-
лась, если в 2017 году по сравнению с 2015 годом темп роста составил 50%, то
в 2016 году темп роста снизился до 4 %.
Это говорит о том, что ООО «Жилстрой» направил свою деятельность
на оптимизацию структуры имущества. Данный факт распространен в среде
начинающих предприятий, которые вначале пытаются закрепить все внеобо-
ротные активы, и лишь затем поднимать оборотные.
Для более подробного анализа рассмотрим динамику состава внеобо-
ротных активов, приведённых в таблице 3
Таблица 3
Анализ динамики внеоборотных активов бухгалтерского баланса
ООО «Жилстрой» (тыс. руб.)
Статьи внеоборотных
активов
Сумма
Темп роста в %
2015г.
2016г.
2017г.
2017г.к
2015 г.
2017 к
2016г.
Нематериальные ак-
тивы
13 865
12 606
11 347
82
90
Результаты исследо-
ваний и разработок
42 717
57 511
65 461
153
114
Основные средства и
строительство
4 498 226
5 018 801
5 487 090
122
109
Финансовые вложе-
ния
4 214 045
7 616 681
7 616 870
181
100
Отложенные налого-
вые активы
85 471
45 909
76 609
90
167
Прочие внеоборотные
активы
4 102
3 626
1 703
42
47
Итого
8 860 426
12 754 136
13 262 080
150
104
54
Из таблицы видно, что активы ООО «Жилстрой» состоят из нематери-
альных активов, результатов исследований и разработок, основных средства и
строительства, финансовых вложений, отложенных налоговых активов и про-
чих внеоборотных активов. В основном изменение динамики внеоборотных ак-
тивов ООО «Жилстрой» за 2015 – 2017 гг. произошли за счёт уменьшения сум-
мы результатов исследований и разработок. Если в 2015 – 2017 года они воз-
росли на 53 %, то, за 2015 – 2017 годы их прирост составил 14 %. Существен-
ные изменения произошли в составе основных средств и строительства. Вместо
22 % прироста в 2015 – 2017 годах, в 2016 году прирост составил 9 %.
Снижение данного показателя может означать продажу основных
средств в течение года или просто начисление амортизации. Значительно изме-
нилась динамика финансовых вложений в 2015 году по сравнению с 2017 годом
их прирост составлял 81 %, а за 2015 -2017 года прироста не было. За эти годы
были сделаны существенные вклады в уставной капитал других организаций,
предоставлены займы другим организациям, а так - же выданы авансы на при-
обретении финансовых вложений. Для полноты наших исследований изучим
динамику оборотных активов компании в разрезе его статей.
Таблица 4
Анализ динамики оборотных активов бухгалтерского баланса ООО
«Жилстрой» (тыс. руб.)
Статьи оборот-
ных активов
Сумма
Темп роста %
2015 г.
2016 г.
2017 г.
2017г.к
2015 г.
2017 к
2016г.
Запасы
1 994 819
2 038 657
2 632 577
132
129
Налоги на до-
бавленную сто-
имость по при-
обретённым
ценностям
10 678
34 298
59 938
В 5 раз
больше
175
Дебиторская за-
долженность
1 624 066
1 597 024
8 294 250
В 5 раз
больше
В 5 раз
больше
Финансовые
вложения
468 735
45 000
1 374 776
В 3 раза
больше
В 30 раз
больше
Денежные сред-
ства и денеж-
ные эквивален-
ты
1 115 551
186 447
233 456
- 21
125
Прочие оборот-
ные средства
2 498
2 057
3 024
121
147
Итого
5 216 347
3 903 483
12 595 021
В 2 раза
В 3 раза
55
Изучение динамики оборотных активов показало, что запасы компании
за период 2015 – 2017 гг. уменьшились. Если в 2016 году их прирост составил
32 %, то в 2017 году он снизился до 29 %. Большие запасы и их ежегодный рост
- один из признаков затоваривания. Сокращение запасов характеризует сниже-
ние деловой активности, сворачивание деятельности либо банальную нехватку
оборотных средств. Но так как, на нашем примере имеет место незначительное
сокращение запасов можно, считать, что компания поддерживает необходимый
уровень запасов.
В 2016 году значительные снижение произошли по налогам на добав-
ленную стоимость по приобретённым ценностям – в 5 раза. Увеличение НДС
по приобретенным ценностям, может объясняться неудовлетворительной орга-
низацией документооборота, низким качеством налогового учета, закупкой то-
вара (продукции) по завышенным ценам или у неблагонадежных поставщиков.
Налоговые риски такой компании следует считать высокими. Но к 2017 году их
прирост составил 75 %, что говорит об активизации по урегулировании данной
ситуации.
В период 2015 – 2017 годах произошло, значительное повышение деби-
торской задолженности (в пять раз), что отрицательно повлияло на оборачива-
емости оборотных средств ООО «Жилстрой».
Так же по данным оборотных средств наблюдается рост финансовых ин-
вестиций, который увеличился от 3 до 30 раза, что говорит об укреплении фи-
нансовой деятельности компании. Это краткосрочные финансовые вложения со
сроком менее одного года. Они представляют вложения хозяйствующего субъ-
екта в краткосрочные ликвидные ценные бумаги (акции, облигации, банковские
векселя), приобретаемые для получения доходов в срок, не превышающий один
год, а также в предоставление краткосрочных (до года) займов хозяйствующим
субъектам; финансирование других организаций под уступку права требования
дебиторской задолженности и другие финансовые вложения краткосрочного
характера. По данным таблицы 5 так же мы видим увеличение денежных
средств ООО «Жилстрой».
56
В 2016 году по сравнению с 2015 годом изменений в динамике денеж-
ных средств не было, а в 2017 году по сравнению с 2016 годам и прирост соста-
вил 25 %. Увеличение денежных средств на счетах свидетельствует, как прави-
ло, об укреплении финансового состояния предприятия. Их сумма должна быть
достаточной для погашения первоочередных платежей.
Однако, наличие больших остатков денежных средств на протяжении
длительного периода времени может быть результатом неправильного исполь-
зования оборотного капитала.
Далее переходим к изучению динамики пассивы бухгалтерского баланса
ООО «Жилстрой».
Таблица 5
Анализ динамики пассива бухгалтерского баланса
ООО «Жилстрой» (тыс. руб.)
Разделы пас-
сива баланса
Сумма
Темп роста в %
2015г.
2016г.
2017г.
2017г.к
2015 г.
2017 к
2016г.
Капитал и ре-
зервы
12 543 236
14 219 739
16 566 015
132
117
Долгосрочные
обязательства
186 209
180 493
5 199 219
В 28 раз
больше
В 29
раз
больше
Краткосрочные
обязательства
1 347 328
2 257 387
4 101 867
В 3 раза
больше
182
Итого:
14 076 773
16 657 619
25 857 101
184
155
Анализ динамики бухгалтерского баланса ООО «Жилстрой» показывает
на произошедшие значительные изменения в динамике разделов пассива.
В 2017 году по сравнению с 2015 годом увеличились капиталы и резер-
вы ООО «Жилстрой» на 132 %. За 2015 – 2017 годы этот показатель увеличился
на 117 %.
Так же произошёл значительный рост долгосрочных обязательств ком-
пании, за исследуемый период он возрос в 29 раза. В 2016 году прирост кратко-
срочных обязательств составил в 3 раза больше, чем в предыдущей период. К
2017 году они возросли на 182 %.
В таблице 6 приведём расшифровку раздела «Капиталы и резервы» ООО
«Жилстрой» и изучим их динамику.
57
Таблица 6
Анализ динамики статей раздела «Капитал и резервы» пассива ба-
ланса ООО «Жилстрой» (тыс. руб.)
Статьи раздела
«Капитал и резер-
вы» пассива ба-
ланса
Сумма
Темп роста в %
2015г.
2016г.
2017г.
2017г.к
2015 г.
2017 к
2016г.
Уставный капитал
54 195
54 195
54 195
100
100
Переоценка вне-
оборотных акти-
вов
1 030 684
1 026 143
1 003 416
100
100
Добавочный капи-
тал
1 454 721
1 454 721
1 454 721
100
100
Резервный капи-
тал
2 710
2 710
2 710
100
100
Нераспределённая
прибыль
10 000
926
11 681
970
14 040
973
140
120
Всего по разделу
«Капитал и резер-
вы»
12 543
236
14 219
739
16 566
015
132
117
Из таблицы видно, что значительные изменения в динамике произошли
только по статье «Нераспределённая прибыль». За 2015 – 2017 года она увели-
чилась на 132 %, а за 2016 – 2017 гг увеличение составила 117%. Динамику по-
казателей раздела «Долгосрочные обязательства» в разрезе её статей приведём
в таблице 7.
Таблица 7
Анализ динамики статей раздела «Долгосрочные обязательства»
пассива баланса ООО «Жилстрой» (тыс. руб.)
Статьи раздела
«Долгосрочные
обязательства»
пассива баланса
Сумма
Темп роста в %
2015г.
2016г.
2017г.
2017г.к
2015 г.
2017 к
2016г.
Заёмные средства
5 000 000
-
-
Отложенные нало-
говые обязатель-
ства
186 209
180 493
199 219
107
110
Всего по разделу
«Долгосрочные
обязательства»
186 209
180 493
5 199 219
В 28 раз
больше
В 29
раз
больше
Из таблицы 6 видно, что в основном на динамику раздела «Долгосроч-
ные обязательства» повлияло появление в 2017 году заёмных средств на
5 000 000 тыс. руб. Это может быть долгосрочные кредиты банков и других ин-
ституциональных инвесторов; долгосрочные государственные инвестиционные
кредиты; средства от выпуска долгосрочных облигаций и других долговых обя-
зательств (на срок свыше года); лизинг и т. д.