13
1.2 Бухгалтерский учет доходов и расходов в организации
В бухгалтерском учете выделяют следующие основные принципы
отражения доходов и расходов предприятия:
1. Принцип объективности – все коммерческие операции должны
отражаться в бухгалтерском учете путем сплошной записи на счетах,
указанных в плане счетов в рублевом эквиваленте.
2. Принцип двойной записи - движение активов и пассивов
предприятия должно отражаться одновременно по дебету одного и кредиту
другого счета на основе первичных данных
3. Принцип начисления – информация отражается в отчетности как
имевшая место в том отчетном периоде, в котором она была сделана, а не в
момент оплаты.
4. Принцип соответствия – доходы и расходы организации должны
быть взаимосвязаны. [22, c. 82]
Закон о налогах и сборах устанавливает следующие принципы учета
доходов и расходов организации:
1. Принцип непрерывности - учет доходов и расходов продолжается с
даты регистрации компании до даты аннулирования регистрации.
2. Принцип временной определенности – учет доходов и расходов
может осуществляться как по кассовому методу, так и по методу начисления.
3. Принцип последовательности – правила и нормы налогового учета
применяются последовательно от одного налогового периода к другому
4. Принцип обоснованности признания доходов и расходов - означает,
что налогоплательщик осуществляет экономически обоснованные и
документально подтвержденные расходы и, при необходимости, может
продемонстрировать их обоснованность в соответствии с законодательными
нормами (или обычаями делового оборота).
5. Принцип равномерного признания доходов и расходов-способствует
равномерному распределению расходов, если договором предусмотрено
14
получение выручки в течение нескольких отчетных периодов и отсутствует
поэтапная поставка товаров (работ, услуг). [19, c. 489]
Бухгалтерский учет доходов и расходов организации осуществляется
на основании закона ∇О бухгалтерском учете∈ от 06.12.2011 № 402-ФЗ, норм
ПБУ 9/99, 10/99 и иных НПА.
Учет доходов и расходов ведется по методу двойной записи с
использованием соответствующих счетов, утвержденных приказом
Министерства финансов № 94н 31 октября 2000 года (ред. от 08.11.2010). По
каждому виду доходов и расходов проводится анализ, позволяющий
определить финансовый результат каждой операции. [9, c. 34]
Для обобщения информации о доходах и расходах от обычной
деятельности в плане счетов предусмотрен счет 90 "Оборот", к которому
открываются основные субсчета:
-90.1 "Оборот" - для учета доходов, признанных в качестве выручки;
-90.2 "Себестоимость продаж" - для учета расходов;
-90.3 "Налог на добавленную стоимость" - для учета налогов,
причитающихся с покупателей;
-90.4"Акциз"-для учета суммы акциза (используется при продаже
товаров, облагаемых акцизом). [20, c. 65]
Организации могут открывать другие субсчета к счету 90 для учета
прочих расходов.
Для выведения финансового результата, который представляет собой
разницу между выручкой и себестоимостью, используется субсчет 90.9
∇Прибыль/убыток от продаж∈. По итогам каждого месяца выводится
результат работы компании путем сопоставления дебетовых оборотов по
субсчетам, открытым для учета затрат и других ∇минусовых∈ статей (90.2-
90.8), с кредитовым оборотом по субсчету 90.1. Выявленная сумма
списывается проводкой Дт 90.9 Кт 99 в случае превышения доходов над
расходами или Дт 99 Кт 90.9 — в случае получения убытка. Сальдо по
15
субсчетам накапливается в течение года, в конце которого они закрываются
внутренними проводками:
Дт 90.1 Кт 99.9 — списано сальдо субсчета ∇Выручка∈;
Дт 90.9 Кт 90.2 (90.3, 90.4∉) — списано сальдо субсчетов затрат, НДС
и иных уменьшающих выручку статей. [8, c. 523]
Для учета прочих доходов и расходов используется счет 91 ∇Прочие
доходы и расходы∈, к которому открываются следующие субсчета:
91.1 ∇Прочие доход∈ — для учета доходов, не относящихся к
основному виду деятельности;
91.2 ∇Прочие расходы∈ — для учета прочих издержек;
91.9 ∇Сальдо прочих доходов и расходов∈ — для выявления
прибыли/убытка от операций, относящихся к иным видам деятельности.
Аналогично учету доходов и расходов от обычных видов деятельности
бухгалтер в конце месяца сопоставляет сальдо счетов 91.1 и 91.2 и
полученный результат списывает проводкой Дт 91.9 Кт 99 — при получении
прибыли или Дт 99 Кт 91.9— убытка по итогам месяца. Субсчета
закрываются по окончании года внутренними проводками. [11, c. 176]
Операции по счету 91 связаны с доходами и расходами. Поступления
отражаются по кредиту счета:
Проводки
Описание
Дт 41 Кт 91-1
В ходе инвентаризации найдены неучтенные товары
Дт 63 Кт 91-1
Списаны остатки резерва по сомнительным долгам
Дт 51 Кт 91-1
Получена арендная плата за предоставленное во
временное пользование основное средство
Дт 60 Кт 91-1
Отражена сумма кредиторской задолженности, по
которой истек срок исковой давности
Дт 62 Кт 91-1
Получен доход от продажи основного средства
Дт 98 Кт 91-1
Активы получены безвозмездно
Дт 99 Кт 91
Списание сальдо
16
Бухгалтерские проводки, связанные с прочими расходами:
Проводки
Описание
Дт 91-2 Кт 01
Списана остаточная стоимость выбывшего основного
средства
Дт 91-2 Кт 02
Начислена амортизация по сданным в аренду основным
средства
Дт 91-2 Кт 10
Списана фактическая себестоимость подаренных другой
компании материалов
Дт 91-2 Кт 60
Списание дебиторской задолженности, нереальной к
взысканию
Дт 91-2 Кт 66
Уплачены проценты по кредиту
Дт 91-2 Кт 51
Признана к уплате неустойка по договору
Дт 91-2 Кт 94
Отражена недостача сверх норм, виновников нет
17
1.3 Методика анализа доходов и расходов организации
Анализ доходов и расходов предприятия зачастую отождествляют с
анализом финансовых результатов предприятия. К сожалению, методика
анализа финансовых результатов (исходя из публикуемых материалов)
отличается неоднозначностью трактовки.
Доходами фирмы являются экономические выгоды, которые она
приобретает за счет поступления активов (денег, другого имущества).
Расходы уменьшают выгоды организации за счет того, что они выбывают в
виде активов или уменьшают ее капитал. Различают доходы и расходы от
обычной и прочей деятельности. Под обычными понимаются прописанные в
учредительных документах виды деятельности. Прочие доходы и расходы
являются побочными, не ключевыми в работе фирмы. [12, c. 25]
Источником данных для анализа доходов и расходов является отчет о
финансовых результатах. Он содержит информацию по видам доходов и
расходов за сравниваемые периоды двух лет (3 месяца, полгода, 9 месяцев,
год).
Опираясь на разработки А.Д. Шеремет, авторы отмечают, что
∇методом и одновременно особенностью анализа доходной и расходной
частей предприятия является то, что данный анализ представляет собой
систему, состоящую из следующих составляющих:
1. Анализа состава, структуры и динамики доходов организации.
2. Анализ состава, структуры и динамики расходов. [24, c. 265]
Структура доходов и расходов определяется с помощью вертикального
анализа.
Вертикальный анализ финансовой отчетности, известный также как
анализ масштаба, предполагает представление данных не в абсолютных
величинах, а в процентах от базового значения. Такая трансформация
финансовой отчетности упрощает сопоставление финансовой информации о
компании за разные отчетные периоды, а также позволяет сопоставить ее с
18
аналогичной финансовой информацией о других компаниях. Кроме того,
применение вертикального анализа позволяет выявлять тенденции, которые
не всегда очевидны при анализе финансовой отчетности в традиционном
представлении. [27, c. 387]
Для проведения расчетов можно воспользоваться универсальной
формулой:
%БАЗ = ЗИНД/ЗБАЗ ∗ 100%, (1)
где %БАЗ – процент от базового значения,
ЗИНД – индивидуальное значение,
ЗБАЗ – базовое значение.
Согласно формуле, процент от базового от базового значения
рассчитывается как отношения каждой индивидуальной позиции к
выбранному базовому значению.
При вертикальном анализе отчета о финансовых результатах в качестве
базового значения, как правило, используется выручка от реализации. Все
остальные позиции данного отчета выражаются как процент от нее. [15, c. 21]
Данный метод позволяет анализировать данные за отдельный отчетный
период, однако для повышения надежности результатов рекомендуется
проводить сравнительный анализ с предыдущими периодами.
Основное преимущество вертикального анализа состоит в том, что он
позволяет выявить серьезные или резкие изменения в финансовой отчетности
фирмы.
Горизонтальный анализ финансовой отчетности предполагает
сопоставление финансовых коэффициентов, статей финансовой отчетности
за различные учетные периоды. Он позволяет оценить абсолютные и
относительные изменения различных показателей с течением времени, а
также установить тенденции их изменений. [29, c.
161]
19
Основными объектами горизонтального анализа финансовой
отчетности выступают бухгалтерский баланса, отчета о финансовых
результатах и отчета о денежных потоках.
Осуществление горизонтального анализа предполагает сопоставление
показателей как в абсолютном выражении, так и в относительном.
На первом этапе проведения анализа рассчитываются абсолютные
отклонения статей финансовой отчетности относительного базового периода.
∆АБС = ЗТЕК – ЗБАЗ, (2)
где ∆АБС – абсолютное изменение,
ЗТЕК – текущее значение.
На втором этапе рассчитываются относительные изменения
анализируемых показателей по сравнению с базовым периодом.
∆ОТН = ∆АБС/ЗБАЗ (3)
В этом случае величина абсолютных отклонений нормализуется
относительно значения в базовом периоде. Это удобно при сопоставлении
нескольких компаний, различных по размерам и масштабам деятельности.
[13, c. 98]
Можно выделить четыре основных вида структурной динамики
доходов предприятия, определяемых сочетаниями изменений абсолютных
величин доходов от обычных видов деятельности и их удельного веса в
общей величине доходов.
Первому типу характерно следующее: происходит увеличение
абсолютной величины доходов от обычных видов деятельности в отчетном
периоде или не изменяется по сравнению с предыдущим периодом.
При втором типе абсолютная величина доходов по обычным видам
деятельности в отчетном периоде уменьшается по сравнению с предыдущим
периодом, а их доля в общей стоимости доходов в текущем периоде
увеличивается или не меняется.
Третьему типу, свойственна абсолютная величина доходов по обычным
видам деятельности в отчетном периоде увеличивается или не изменяется по
20
сравнению с предыдущим периодом, а доля доходов по обычным видам
деятельности в общей стоимости уменьшается.
Четвертый тип рассматривается как критический, происходит
уменьшение абсолютной величины доходов по обычным видам деятельности
и уменьшение их доли. [17, c. 59]
Из относительных показателей анализа доходов и расходов
предприятия можно выделить рентабельность затрат, рентабельность продаж
и доходы на 1 рубль материальных затрат.
Рентабельность затрат определяется по формуле:
Rз =
Прибыль до налогообложения
Расходы по основной деятельности
(4)
Рентабельность продаж определяется следующим образом:
Rпр =
Прибыль от продаж
Доходы по основной деятельности
(5)
Доходы на 1 рубль материальных затрат есть отношение прибыли к
материальным затрата предприятия.
Определение резервов повышения доходов и минимизации расходов
возможно по результатам факторного анализа соответствующих показателей.
Наиболее универсальным способом является способ цепных
подстановок, который используется для расчета влияния факторов во всех
типах детерминированных факторных моделей – аддитивных,
мультипликативных, кратных, смешанных. [26, c. 34]
Способ цепных подстановок используется для того, чтобы выявить,
какие факторы влияли на анализируемый показатель и из всех действующих
факторов выделить основные, имеющие решающее влияние на изменение
показателя.
Сущность способа заключается в том, чтобы, определяя действие
одного фактора, другие факторы принимать как неизменные. Для этого в
расчетах последовательно заменяют частные плановые (базовые) показатели
отчетными (фактическими). Полученные результаты сравнивают с
21
имеющимися предыдущими данными. Разность показывает размер влияния
данного фактора на изменение совокупного показателя. [25, c. 219]
Показатели прибыли: балансовая прибыль, налогооблагаемая прибыль
и чистая прибыль.
-Балансовая прибыль включает в себя прибыль от обычной
деятельности, результаты от операционной и внереализационной
деятельности и особых обстоятельств.
-Налогооблагаемая прибыль – это разница между прибылью от
обычной операционной деятельности и суммой льгот по налогу на прибыль.
-Чистая прибыль – это часть прибыли, которую компания может
свободно использовать после уплаты налога на прибыль.
Балансовая прибыль: БП = Пр + Пп + Пво, (6)
где Пр - прибыль от реализации продукции(услуг);
Пп - результат от прочей реализации;
Пво - сальдо доходов и расходов от внереализационных операций
Чистая прибыль: Пч = Пб – Н (7)
где Н - величина налога на прибыль.
Пб- балансовая прибыль
Уравнение Дюпона (также Модель Дюпона или Формула Дюпона) –
это модифицированный факторный анализ, позволяющий определить, за счет
каких факторов произошло изменение рентабельности. В основе
древовидной факторной модели лежит рентабельность собственного
капитала (ROE), знак которой характеризует факторы производственно-
финансовой деятельности компании. Вкратце, факторы, влияющие на
рентабельность собственного капитала, делятся для того, чтобы выяснить,
какие факторы влияют на рентабельность в большей или меньшей степени. К
трем основным факторам относятся:
- операционная рентабельность (измеряется как норма прибыли,
рентабельность продаж)
22
- эффективность использования активов (измеряется как
оборачиваемость активов)
- финансовый рычаг (измеряется как коэффициент капитализации)
Трёхфакторная модель представлена формулой:
ROE = (Чистая прибыль / Выручка) * (Выручка / Активы) * (Активы /
Капитал) = (норма прибыли) * (оборачиваемость активов) * (коэффициент
капитализации) (8)
При всей простоте, в методике отражены три важные составляющие:
- Структура рисков бизнеса
- Динамика изменения рисков
- Дополнительная оценка стоимости капитала
На самом деле бухгалтерская оценка и рыночная стоимость сильно
отличаются, и ROE дает дополнительную оценку, учитывающую динамику
прибыли, которая частично отражает структурные риски и внешние факторы,
по сравнению с рыночной стоимостью. Естественно, необходимо учитывать
и отраслевую специфику. Более того, это важно и для руководства компании,
и для потенциальных инвесторов. Поэтому в качестве дополнительного
аналитического инструмента методология Дюпона используется и для
оценки рисков инвестиционных проектов.
Таким образом, анализ доходов и расходов позволяет дать оценку
эффективности деятельности предприятия, его прибыльности, как в общем,
так и в частности. Без учета результатов анализа доходов и расходов
предприятия, невозможно осуществлять финансово-хозяйственную
деятельность. В то же время, не для каждого предприятия необходим
углубленный анализ доходов и расходов. Результаты анализа доходов и
расходов служат одним из средств, направляющих предприятие на
эффективное развитие. Проведение анализа доходов и расходов позволяет
выявить ключевые недостатки финансового и производственного
потенциалов.