составе партии могут быть товары разных сортов и разных названий. И на
складе они хранятся раздельно. В этом случае площадь склада используется
нерационально, остатки товаров хранятся в разных местах, хоть они и одного
сорта. Преимущество такого способа заключается в том, то легко выявляются
излишки и недостачи по каждой партии товара и легко можно контролировать
их оплату. Данное полезно, если хранится товар иностранного производства. В
таком случае партией считается товар, который поступил по одной грузовой
таможенной декларации.
При партионно-сортовом методе каждая партия товаров, которая
поступила на склад, хранится раздельно. При этом внутри партии товары
разбираются по наименованиям и сортам и тоже размещаются раздельно.
Если применяется последний метод по наименованиям, товары одного
наименования хранятся отдельно от товаров другого наименования. Данный
метод является обобщающим для сортового метода хранения и учета товаров.
Он самый легкий и наименее трудоемок, если смотреть с точки зрения учетной
работы, но является менее информативным [50, С. 220].
Товары, которые хранятся на складе, в любом случае должны иметь
товарный ярлык. Удобно, когда метод хранения совпадает с аналитикой в
бухгалтерском учете.
Учет хранения и движения товаров на складах осуществляется
материально ответственными лицами, такими как: кладовщик, зав. складом, с
которыми заключаются договоры: трудовой и договор о полной материальной
индивидуальной ответственности [40, С. 335].
Материальная ответственность наступает с момента оприходования
поступившего товара на склад на основании приходных
товаросопроводительных документов и длится до момента выбытия, передачи
товаров по расходным документам. Ответственные лица ведут учет товаров в
натуральном измерении на основании приходных и расходных документов при
17
любом способе хранения. Возможен и учет движения одновременно всех
товаров и в стоимостном выражении.
В торговой фирме, реализация товаров оформляется
товаросопроводительными документами, которые предусматриваются
условиями поставки товаров и правилами перевозки грузов, такими как:
накладная, товарно-транспортная накладная, железнодорожная накладная,
коносаментом.
Номер и дата выписки, наименование вместе с кратким описанием товара,
наименование поставщика и покупателя, количество товара в единицах, цена и
общая сумма с учетом НДС прописывается в накладной. Она подписывается
материально-ответственными лицами, которые сдали и приняли товар, также
обязательно заверяется круглой печатью получателя и поставщика. В случае
доставки товара автомобильным транспортом, выписываются товарно
транспортные накладные. Они состоят из двух разделов:
- товарный раздел;
- транспортный раздел [46, С. 89].
К этим накладным могут прилагаться и другие документы, которые
следуют с грузом, в зависимости от особенностей товара.
Железнодорожные накладные выступают в качестве сопроводительных
документов, если товар доставляется при помощи железнодорожного
транспорта. К ним могут быть приложены спецификации, упаковочные листы, и
обязательно делается отметка в накладной. Накладная на перевозку груза в
универсальном контейнере оформляется, если товары отправляются в
контейнере по железной дороге [34, С. 53].
Первичные документы оформляются организацией при реализации, а при
получении оформляет поставщик товаров.
Первичные документы, поступающие в бухгалтерию, проверятся по
форме, содержанию. Затем регистрируются сведения, которые содержатся в
18
первичных учетных документах, в применяемых регистрах бухучета по счету 41
«Товары».
1.2 Оценка товаров в российской и иностранной
торговой организации
В основе формирования цены товара в российской и иностранной
торговой организации лежит денежное выражение стоимости товара и услуг по
его реализации [53, С. 199].
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности
в РФ в п. 60 предусматривает возможность учета товаров либо по розничным
(продажным) ценам, либо по покупной стоимости. Такая же норма предлагается
п. 13 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» [10]. При этом
оценкой товаров является выбор учетной цены предприятия, то есть цены, по
которой происходит оприходываение и списание товаров. Выбор учетной цены
отражается в соответствующем документе об учетной политике организации.
Если торговые организации учитывают товары на основании покупных
цен, т.е. по ценам приобретения, тогда учетная стоимость таких товаров
определяется по правилам, установленным п. 6 ПБУ 5/01. В этом случае в
учетную стоимость товаров входят все расходы, относящиеся к их
приобретению, кроме сумм налога на добавленную стоимость.
Торговые организации могут применять методы оценки товаров при их
выбытии в оценке по средней себестоимости, по себестоимости первых по
времени закупок (метод ФИФО) и по себестоимости последних по времени
закупок (метод ЛИФО) [55, С. 243].
Оценка товаров при их продаже и списании по средней
(средневзвешенной) себестоимости, лежащая в основе метода средней
(средневзвешенной) себестоимости, основана на определении средней
19
себестоимости единицы каждого вида товаров, по которым отмечалось
движение в отчетном месяце.
Метод ФИФО представляет собой оценку товаров по себестоимости
первых закупок товаров в течение отчетного месяца, но с учетом стоимости
остатков. Указанный метод предусматривает учет заготовок товаров в течение
отчетного месяца по фактической себестоимости.
Если товар продается или выбывает для других целей, его списание
производится по себестоимости первых в отчетном месяце закупок, с учетом
стоимости товаров, которые числятся в учете на начало месяца. Для этого
сначала определяется себестоимость неиспользованных товаров на конец
отчетного месяца, исходя из затрат на последние закупки товаров. Стоимость
проданных товаров вычисляется путем вычитания из стоимости остатков
товаров на начало отчетного месяца с учетом стоимости поступивших за
отчетный месяц товаров, стоимости, приходящейся на остаток товаров на конец
месяца.
Распределение стоимости проданных товаров по счетам учета реализации
и другим счетам их использования осуществляется, исходя из средней
стоимости единицы каждого вида товара и количества товаров, которые были
проданы или выбыли на другие нужды [55, С. 244].
Метод ЛИФО обеспечивает соответствие текущих доходов и расходов и
позволяет учесть влияние инфляции на результаты финансовой деятельности
организации. При этом методе товары на конец отчетного месяца оцениваются
на основании их количества и предположения, что стоимость данных товаров
складывается из затрат на первые их закупки.
Стоимость проданных товаров определяется путем вычитания из
стоимости остатков товаров на начало отчетного месяца с учетом стоимости
поступивших за отчетный месяц товаров, их стоимости, приходящейся на
остаток товаров на конец отчетного месяца.
20
Распределение стоимости проданных товаров по счетам учета реализации
и другим счетам их использования осуществляется, исходя из средней
стоимости единицы каждого вида и количества проданных товаров [51, С. 76].
Применение указанных методов оценки запасов ориентирует предприятие
на организацию аналитического учета товаров по отдельным партиям (а не
только по их видам). Можно оценить израсходованные товары расчетным
путем, используя следующую формулу:
Р = Он + П - Ок, (1)
где: Р - стоимость израсходованных запасов; Он и Ок - стоимость
начального и конечного остатков запасов; П - поступление за месяц.
Положение по учету материально-производственных запасов
предусматривает возможность использования еще одного способа оценки
фактической себестоимости выбывающих материальных ресурсов - списание по
стоимости каждой единицы изделия. Этот способ применяется наиболее редко и
его использование оправдано только для товаров, каждая единица которых
обладает значительной стоимостью и продается, как правило, поштучно.
Все рассмотренные здесь способы оценки выбывающих товаров - по
средней себестоимости, ФИФО, ЛИФО и себестоимости каждой единицы,
используются только в случае учета товаров по фактической себестоимости их
приобретения.
Сущность учета товаров по «продажным» ценам заключается в том, что
оценка товаров в бухгалтерском учете производится по ценам, по которым они
должны быть реализованы, включая налог на добавленную стоимость.
Разница между ценой продажи и расходами, связанными с приобретением
товаров, которые в соответствии с ПБУ 5/01 включаются в их себестоимость,
носит название торговой наценки, учитываемой по счету 42 «Торговая наценка»
[51, С. 77].
21
Для определения торговой наценки используется определенный процент
от цены приобретения (с учетом НДС) или цены, по которой товары
принимаются к учету.
Например, если отдельный товар приобретен за 11 руб. 80 коп., включая
НДС в сумме 1 руб. 80 коп. (Ставка НДС - 18 процентов), то учетная стоимость
товара, по которой он должен быть принят к бухгалтерском учету, составит 10
руб. (11 руб. 80 коп. - 1 руб. 80 коп.).
Если размер торговой наценки в организации составляет 40 процентов, то
формирование продажной стоимости товара осуществляется следующим
образом - 14 руб. (10 руб. + (10 руб. х 40%)). Сумма торговой наценки составит
4 руб. (14 руб. - 10 руб.).
При этом следует учитывать, что в цену продажи уже заложена сумма
НДС по ставке 18 процентов, которую следует выделить. Сумма НДС со
стоимости единицы товара составит 2 руб. 14 коп. (14 руб. х 18 / 118), а цена
продажи товара без учета НДС - 11 руб. 86 коп. (14 руб. - 2 руб. 14 коп.).
Формирование торговой наценки может осуществляться и несколько
иным способом. К учетной цене товара применяется первоначальный размер
наценки, не учитывающий начисленную сумму НДС, а окончательная сумма
наценки определяется после применения предусмотренной ставки НДС.
Например, если учетная стоимость единицы товара составляет 10 руб., а
первоначальная ставка наценки 40 процентов, то продажная цена товара без
учета суммы НДС с нее составит 14 руб. (10 руб. + (10 руб. х 40%)).
Окончательная цена продажи составит 16 руб. 52 коп. (14 руб. + (14 руб. х
18%)). А сумма торговой наценки составит 6 руб. 52 коп. (16 руб. 52 коп. - 10
руб.).
Начисленная сумма торговой наценки оформляется записью по дебету
счета 41 и кредиту счета 42, и тем самым на сумму торговой наценки
увеличивается учетная стоимость товаров [51, С. 78].
22
1.3 Нормативное регулирование учета товарных операций
Нормативное регулирование учета товарных операций опирается на
систему нормативно-правовых актов, призванных урегулировать и упорядочить
вопросы учета.
В Федеральном Законе «О бухгалтерском учете» определяется роль и
место бухгалтерского учета в системе законодательных актов Российской
Федерации, его цели и задачи, общие методы ведения и нормативного
регулирования, обязанности и ответственность организаций порядок и
учреждений за состояние бухгалтерского учета и отчетности.
К нормативным документам следующего уровня регулирования относятся
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ
«Утверждено приказом Министерства финансов РФ от 29.07.98 г. № 34-Н (в
ред. Приказа Минфина РФ от 30.10.1999г. №107н и 24.03.2000 № 31-Н) с
последующими изменениями и дополнениями.
Основным нормативно законодательным актом регламентирующим учет
товарных операций в розничной торговле является Положение по
бухгалтерскому учету 5/01 «Учет материально-производственных запасов» [10],
утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09
июня 2001 года №44н (в ред. Приказа Минфина РФ от 17.12.2007г). В
соответствии с п.2 указанного положения товары являются частью
материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от
других юридических или физических лиц, и предназначенных для продажи.
Таким образом, в учетной политике организации необходимо отразить
порядок учета материальных ценностей, учтенных на счете 10 «Материалы» и
товаров, учтенных на счете 41 «Товары».
В соответствии с ПБУ 5/01 п.5, - материальные ценности принимаются к
бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Согласно п.6 - в состав
23
первоначальной стоимости материальных ценностей и товаров, приобретенных
за плату торговой организацией, признается сумма фактических затрат
организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную
стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных
законодательством РФ) [10].
Следует отметить, что в соответствии с п. 13 ПБУ 5/01 торговые
организации имеют право затраты по заготовке и доставке товаров до
центральных складов (баз), производимые до момента из передачи. Включать в
состав расходов на продажу.
Товары, приобретенные организацией для продажи, оцениваются по
стоимости их приобретения. При этом торговым организациям,
осуществляющим розничную торговлю, разрешается производить оценку
приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок
(скидок).
Исходя из этого принятый способ формирования первоначальной
стоимости необходимо закрепить в учетной политике организации для целей
бухгалтерского учета [46, С. 93].
Как уже было сказано, в соответствии с п. 13 ПБУ 5/01 и п. 16
Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету материально
производственных запасов (Приказ Министерства Финансов от 28.12.2001 г.
№ 119) торговые организации могут учитывать товары на счете 41 «Товары» по
покупной стоимости или продажной.
Списание стоимости товаров при их выбытии (за исключением товаров,
учитываемых по продажной стоимости) производится одним из способов (п.6
ПБУ 5/01 и п. 73 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально -
производственных запасов):
- по себестоимости каждой единицы;
- по средней себестоимости;
24
- по себестоимости первых по времени приобретения ценностей (способ
ФИФО) [10].
Следует отметить, что по каждой группе товаров в течении отчетного года
применяется один способ оценки (п.18 ПБУ 5/01) [53, С. 201].
В настоящее время в Российском учете действует 21 ПБУ, в проекте
находится ПБУ 22/2009 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и
отчетности». Внесены предложения по изменению ПБУ 18/2002.
Главное назначение таких положений - раскрыть правовые и
методологические нормы, закрепленные в Законе «О бухгалтерском учете».
Положения представляют собой общие предписания по ведению бухгалтерского
учета хозяйственных операций и его организации на предприятиях и в
учреждениях, правила составления, представления и публикации финансовой
отчетности.
Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность
организации» (далее ПБУ 4/99) ПБУ 4/99 [11], утвержденное приказом
Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н регламентирует порядок формирования
отчета о финансовых результатах, пояснений к бухгалтерскому балансу и
отчету о финансовых результатах, содержащих информацию о доходах и
расходах организации.
Основным законодательным документом, определяющим правовые
основы и регламентирующим общие принципы организации бухгалтерского
учета является Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ [6].
Данным Законом установлены единые требования к бухгалтерскому учету и
формированию бухгалтерской (финансовой) отчетности, правовые механизмы
регулирования бухгалтерского учета. В соответствии с Федеральным законом
«О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ основными документами, регулирующими
бухгалтерский учет, являются федеральные и отраслевые стандарты,
рекомендации в области бухгалтерского учета, стандарты экономического
25
субъекта. Указанные стандарты еще не разработаны, поэтому в практической
деятельности используют принятые ранее Положения по бухгалтерскому учету
и ряд других нормативных документов.
В настоящее время разработано и утверждено 24 положения по
бухгалтерскому учету, каждое их которых используется как нормативная база
для формирования учетной политики организации. Положения по
бухгалтерскому учету определяют основные понятия по конкретным объектам
учета, виды их оценок, порядок принятия к учету и их признания, также
указывают состав информации, подлежащей раскрытию в бухгалтерской
(финансовой) отчетности [55, С. 109].
Важным документом в области бухгалтерского учета является Положение
по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденное
Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н. Организация учета доходов и
расходов в нем определяется несколькими пунктами. Пункт 28 положения
регламентирует порядок учета выявленных расхождений при инвентаризации
активов, суммы которых списываются на финансовый результат организации.
Пункт 77 определяет учет дебиторской задолженности, с истекшим сроком
исковой давности, и долги, нереальные для взыскания, относящиеся на счет
средств резерва сомнительных долгов, либо на финансовые результаты.
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации»
ПБУ 1/2008, утвержденное приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н (в ред.
Приказов Минфина РФ от 18.12.2012 №164н). В этом ПБУ устанавливаются
требования и допущения к формированию учетной политики организации, ее
раскрытию в бухгалтерской отчетности организации и внесению в нее
изменений в соответствии с законодательством РФ. Также в нем перечислены
элементы учетной политики, которые должны быть описаны главным
бухгалтером в формируемой учетной политике и утверждены руководителем
организации.
26