16
1.2. Нормативно-правовое регулирование и особенности организации
бухгалтерского учета финансовых результатов
Нормативно-правовые акты представляются в виде иерархической си-
стемы, при формировании мнений отдается предпочтение нормам, которые
имеют большую юридическую силу.
В нормативных актах, которые регламентируют бухгалтерский учет,
определяется порядок признания и оценки объектов бухгалтерского учета, кото-
рые в свою очередь оказывают влияние на величину финансовых результатов
(доходы и расходы, основные средства и материальные ценности и т.д.). В связи
с этим практически все нормативные акты, связанные с бухгалтерским учетом в
целом, в определенной степени регулируют и учет финансовых результатов
1
.
Система нормативных документов состоит из следующих уровней
2
:
— законодательный;
— положения по бухгалтерскому учету;
— методологический; — организационный.
Законодательный уровень содержит в себе законы и иные законодатель-
ные акты, указы Президента Российской Федерации и постановлениями Прави-
тельства Российской Федерации, которые прямо или косвенно регулируют бух-
галтерский учет.
К документам этого уровня можно отнести:
— Федеральный закон от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
— Гражданский кодекс РФ (части 1 и 2);
— Налоговый кодекс РФ (часть 2);
Второй уровень составляют положения по бухгалтерскому учету. Основ-
ными документами здесь являются «Положение по ведению бухгалтерского
учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», утвержденное
1
Тухканен Т.Н., Шевченко Д.А. Сущность и значение учета и анализа финансовых результатов орга-
низации // Современные тенденции развития и перспективы внедрения инновационных технологий в машино-
строении, образовании и экономике. — 2017. — Т. 3. — № 1 (2). — С. 147-149.
2
Абдулгалимов М.А. Отчет о финансовых результатах и его роль в анализе финансового состояния
предприятия // Актуальные вопросы современной экономики. — 2016. — № 2. — С. 4-8.
17
Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н и ПБУ 1/2008 «Учетная поли-
тика организации», утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008
№106н.
Важнейшим положением является «Положение по ведению бухгалтер-
ского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Оно устанав-
ливает порядок осуществления бухгалтерского учета, формирования бухгалтер-
ской отчетности, а также взаимодействие организации с внешними потребите-
лями бухгалтерской отчетности.
Третий уровень структуры включает в себя внутренние стандарты, а
также нормативные акты министерств и ведомств, которые устанавливают пра-
вила организации бухгалтерской деятельности применительно к конкретным от-
раслям, организациям и по отдельным вопросам налогообложения, финансов,
бухгалтерского учета
1
. Документы данного уровня содержат в себе примеры кон-
кретных механизмов и их применения в определенных видах деятельности. Они
представляют собой инструкции, рекомендации, методические указания. К этим
документам относятся план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйствен-
ной деятельности организаций и Инструкция по его применению, должностные
инструкции работников, приказы и распоряжения о назначении должностных
лиц, «Методические рекомендации по бухгалтерскому учету доходов, расходов
и финансовых результатов сельскохозяйственных организаций».
К четвертому уровню системы нормативного регулирования относятся
рабочие документы организации, формирующие ее учетную политику в методи-
ческом, техническом и организационных аспектах. К таким документам можно
отнести бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах, главную книгу
или оборотно-сальдовую ведомость, регистры бухгалтерского учета по счетам
90, 91, 99 и др.
В настоящее время формы первичных учетных документов, содержащи-
еся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не
1
Вайкок М.А., Гибало Т.Ю. Сравнительная оценка подходов к анализу показателей финансового ре-
зультата (традиционный и нетрадиционный подход) // Экономика и управление: анализ тенденций и перспектив
развития. — 2016. — № 30. — С. 126-130.
18
являются обязательными к применению. Соответственно, каждая организация
вправе создавать и разрабатывать свои формы, которые утверждаются руководи-
телем данного экономического субъекта
1
.
Изучив нормативно-правовые акты можно сделать вывод о том, что не
существует отдельного документа, полностью описывающего регулирование
финансового результата. Это связано с тем, что финансовый результат представ-
ляет собой совокупность многих элементов, информация о которых раскрыва-
ется в отдельных документах, таким образом для получения информации по фи-
нансовому результату, необходимо изучать нормативные документы различных
уровней, учитывая при этом приоритетность одних над другими.
Что касается бухгалтерского учета финансовых результатов, можно отме-
тить следующее.
Сумма прибыли или убытка текущего периода слагается из финансового
результата от обычных видов деятельности и прочих доходов, и расходов.
«В бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода от-
ражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), т.е. конечный
финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитаю-
щихся за счет прибыли, установленных в соответствии с законодательством Рос-
сийской Федерации налогов и иных аналогичных обязательных платежей, вклю-
чая санкции за несоблюдение правил налогообложения»
2
.
Основными счетами для обобщения информации о доходах и расходах
организации, а также выявления конечного финансового результата деятельно-
сти организации за отчетный период являются следующие счета восьмого раз-
дела плана счетов «Финансовые результаты»:
— счет 90 «Продажи»;
— счет 91 «Прочие доходы и расходы»;
— счет 99 «Прибыли и убытки».
1
Галицкая Ю.Н., Войнова В.В. Методические подходы к анализу финансовых результатов предприятия
// Экономика и бизнес: теория и практика. — 2018. — № 5-1. — С. 50-53.
2
Бабаев Ю.А. Бухгалтерский финансовый учет: учебное пособие. — М.: Инфра-М, 2015. — С. 182.
19
А также счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
седьмого раздела «Капитал».
Счет 90 «Продажи» используется для обобщения информации о доходах
и расходах, которые связаны с обычными видами деятельности, а также для
определения финансового результата по ним.
На этом счете могут отражаться выручка и себестоимость по: готовой
продукции и полуфабрикатам собственного производства; работам и услугам
промышленного характера; покупным изделиям (приобретенным для комплекта-
ции); товарам; услугам связи; услугам по перевозке грузов и пассажиров и т.п.
1
К счету 90 могут быть открыты субсчета.
На субсчете 90-1 учитываются поступления активов, которые признаются
выручкой по основному виду деятельности. При признании дохода сумма вы-
ручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг отра-
жается по кредиту 90 и дебету 62.
Получение выручки отражается проводкой: Дт 62 Кт 90-1. На сумму от-
груженной продукции, товара, выполненной работы или оказанной услуги.
Если продажа осуществляется за наличный расчет, то на сумму получен-
ных денег составляется проводка: Дт 50 Кт 90-1.
Если покупатель предъявил пластиковую карту банка или чек, операция
отражается проводкой: Дт 57 Кт 90-1.
Поступление денежных средств на расчетный счет отражается провод-
кой: Дт 51 Кт 57.
На субсчете 90-1 информация отражается нарастающим итогом с начала
года до конца отчетного периода. Таким образом этот субсчет закрывается по
окончании года, при этом на всю сумму выручки составляется запись: Дт 90-1
Кт 90-9.
Одновременно, с отражением выручки списывается себестоимость про-
данных товаров, продукции, работ, услуг. Себестоимость продаж представляет
1
Тухканен Т.Н., Величко Р.К. Методические подходы к анализу результатов финансовой деятельности
предприятия // Современные тенденции развития и перспективы внедрения инновационных технологий в маши-
ностроении, образовании и экономике. — 2017. — Т. 3. — № 1 (2). — С. 167-173.
20
собой расходы по обычным видам деятельности. При отражении себестоимости
реализованных активов составляются проводки
1
:
— Дт 90-2 Кт 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». На сумму выпол-
ненных и сданных заказчику работ;
— Дт 90-2 Кт 41 «Товары». На сумму проданных товаров по покупной
стоимости;
— Дт 90-2 Кт 43 «Готовая продукция». На сумму отгруженной готовой
продукции по производственной себестоимости;
— Дт 90-2 Кт 45 «Товары отгруженные». На сумму отгруженной готовой
продукции, если право собственности не перешло покупателю.
Информация на субсчете 90-2 также отражается нарастающим итогом с
начала года. В конце года составляется проводка: Дт 90-9 Кт 90-2.
Продавец является налогоплательщиком, поэтому регулярно перечисляет
государству обязательные платежи. Суммы налога на добавленную стоимость и
акцизов входят в состав доходов организации, но не принадлежат ей. Суммы та-
ких обязательных платежей отражаются на субсчетах
2
.
НДС учитывается на субсчете 90-3. В бухгалтерском учете отражается
проводкой: Дт 90-3 Кт 68.
Сумма акцизов учитывается на субсчете 90-4 (проводка: Дт 90-4 Кт 68).
Организации, которые являются плательщиками экспортных пошлин мо-
гут открывать субсчет 90-5. И производить проводки: Дт 90-5 Кт 68.
Так как записи по субсчетам 90-1, 90-2, 90-3, 90-4 производят накопи-
тельно в течение отчетного года. Ежемесячно сравнивается совокупный дебето-
вый оборот по субсчетам 90-2, 90-3, 90-4 и кредитовый оборот по субсчету 90-1.
Таким образом определяется финансовый результат. Если кредитовый оборот
больше, чем дебетовый признается прибыль, если наоборот — убыток. Сумма
1
Григорян А.А., Левкина Е.В. Сравнительная характеристика различных подходов к анализу финансо-
вых результатов деятельности предприятия // Актуальные вопросы современной экономики. — 2018. — № 1. —
С. 169-178.
2
Бабаев Ю.А. Бухгалтерский финансовый учет: учебное пособие. — М.: Инфра-М, 2015. — С. 184.
21
прибыли или убытка переносится на субсчет 90-9 проводками: Дт 90-1 Кт 90-9
на сумму прибыли и Дт 90-9 Кт (90-2+90-3+90-4) на сумму убытка.
Затем финансовый результат списывается с субсчета 90-9 на счет 99. Эта
операция отражается как: Дт 90-9 Кт 99.
Таким образом, синтетический счет 90 сальдо на отчетную дату не имеет.
По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 (кроме субсчета
90-9), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9. При этом составля-
ются проводки:
— Дт 90-1 Кт 90-9;
— Дт 90-9 Кт 90-2;
— Дт 90-9 Кт 90-3 и т.д.
Аналитический учет по счету 90 ведется по каждому виду проданных то-
варов, продукции, работ, услуг, а при необходимости и по другим направлениям
(по регионам продаж и т.п.).
На финансовый результат деятельности организации существенное влия-
ние могут оказать прочие доходы и расходы.
Счет 91 «Прочие доходы и расходы» используется для обобщения инфор-
мации о прочих доходах и расходах отчетного периода
1
.
К счету 91 могут быть открыты субсчета:
— 91-1 «Прочие доходы»;
— 91-2 «Прочие расходы»;
— 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».
К субсчетам 91-1 и 91-2 могут быть открыты аналитические счета, кото-
рые позволяют получить информацию, необходимую для управления и контроля
за прочими операциями, а также для составления бухгалтерской отчетности
2
.
Также по кредиту отображаются прочие доходы.
1
Бабаев Ю.А. Бухгалтерский финансовый учет: учебное пособие. — М.: Инфра-М, 2015. — С. 186.
2
Токарева А.А. Обзор (сравнительная характеристика) существующих методов анализа финансовых
результатов деятельности организации // Наука и общество в современных условиях. — 2016. — № 1 (4). — С.
158-164.
22
Информация на субсчете 91-1 накапливается в течение года, по оконча-
нии которого сальдо закрывается на субсчет 91-9 проводкой: Дт 91-1 Кт 91-9.
По дебету субсчета 91-2 отражаются расходы организации, не связанные
с обычным видом деятельности
1
.
Субсчет 91-2 в течении года не закрывается, информация на нем накап-
ливается нарастающим итогом. В конце отчетного года сальдо закрывается на
субсчет 91-9 проводкой: Дт 91-9 Кт 91-2.
Т.к. записи по субсчетам 91-1 и 91-2 производят накопительно в течение
отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-
2 и кредитового оборота по субсчету 91-1 определяют сальдо прочих доходов и
расходов за отчетный месяц. Ежемесячно это сальдо списывается с субсчета 91-
9 на счет 99, таким образом счет 91 не имеет сальдо на отчетную дату.
По окончании отчетного периода субсчета, которые были открыты к
счету 91 (кроме субсчета 91-9), закрываются на субсчет 91-9. При этом делаются
проводки:
— Дт 91-9 Кт 91-2;
— Дт 91-1 Кт 91-9.
Для обобщения информации о формировании конечного финансового ре-
зультата деятельности организации за отчетный период используется счет 99
«Прибыли и убытки»
2
.
Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток)
формируется из финансового результата от обычных видов деятельности и про-
чих доходов, и расходов. По дебету счета отражается убыток, а по кредиту —
прибыль. По окончании отчетного периода сопоставляется дебетовый и креди-
товый обороты и определяется конечный финансовый результат
3
.
На счете в течение года отражают:
1
Михалёнок Н.О. Информационные источники по учету и анализу финансовых результатов организа-
ции // Вестник СамГУПС. — 2017. — № 2 (36). — С. 59-62.
2
Бабаев Ю.А. Бухгалтерский финансовый учет: учебное пособие. — М.: Инфра-М, 2015. — С. 189.
3
Даудова З.А., Ловянникова В.В. Методические подходы к анализу финансовых результатов и оценке
деятельности предприятия // Фундаментальные и прикладные исследования в современном мире. — 2017. — №
20-2. — С. 81-83.
23
— прибыль и убыток от обычных видов деятельности (корреспондирую-
щий счет — 90);
— сальдо прочих доходов и расходов (корреспондирующий счет — 91);
— суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль, посто-
янных обязательств, а также суммы причитающихся налоговых санкций. (В бух-
галтерском учете отражается проводка: Дт 99 Кт 68).
Перечисление налога отражается записью: Дт 68 Кт 51.
При составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 закрывается.
При этом сумму чистой прибыли (убытка) отчетного года списывают со счета 99
в кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Таким образом можно описать процедуру учета финансовых результатов
следующим образом:
1) В течении отчетного периода прибыль или убыток, связанные с прода-
жей формируются на счете 90.
2) Прочие доходы и расходы формируются на счете 91.
3) В конце отчетного периода прибыль или убыток от продаж списыва-
ется с субсчета 90.9 на счет 99.
4) Таким же образом со счета 91.9 списываются прочие доходы и расходы.
5) Последним действием является закрытие 99 счета, списанием сумм
прибыли или убытка на счет 84.
После перенесения на счет 84, в соответствии с требованиями устава ор-
ганизации, решениями собрания учредителей и действующим законодатель-
ством РФ, чистая прибыль распределяется по следующим направлениям
1
:
— выплата доходов учредителям;
— покрытие убытков текущего года и прошлых лет;
— отчисления в резервный капитал до достижения величины по уставу
организации;
— модернизация и реконструкция оборудования и зданий;
1
Степовой Д.А. К вопросу о методическом обеспечении анализа финансовых результатов коммерче-
ской организации // Новая наука: Современное состояние и пути развития. — 2016. — № 3-1. — С. 198-201.
24
— премии сотрудникам, материальная помощь, подарки к юбилеям и на
Новый год, оплата отдыха и лечения;
— оплата за обучение сотрудников; — частичная оплата форменной
одежды; — благотворительность.
Дт 84 Кт 70 — начислены доходы учредителям, которые являются работ-
никами организации;
Дт 84 Кт 75.2 — начислены доходы сторонним учредителям (юр. и физ.
лицам);
Дт 84 Кт 80 — отражено увеличение уставного капитала за счет прибыли;
Дт 84 Кт 82 — образован резервный капитал за счет прибыли;
Дт 84 Кт 70 — начислена премия — вознаграждение по итогам работы за
год (13 зарплата).
Полученный по итогам работы за год убыток может быть покрыт:
Дт 84 Кт 99 — покрытие убытка отчетного года за счет прибыли прошлых
лет;
Дт 82 Кт 84 — резервный капитал направлен на покрытие убытка;
Дт 75 Кт 84 — покрытие убытка за счет целевых взносов акционеров;
Дт 80 Кт 84 — убыток отчетного года списан в уменьшение уставного
капитала при доведении уставного капитала до величины чистых активов орга-
низации (списание убытков в уменьшение уставного капитала).
Может быть принято решение оставить величину чистого убытка на ба-
лансе (при отсутствии источников покрытия) с последующим списанием его в
будущие отчетные периоды, в этом случае его величина показывается в круглых
скобках и уменьшает итог III раздела пассива бух. баланса «Капитал и резервы»
1
.
Одним из основных документов предоставления бухгалтерской отчетно-
сти является отчет о финансовых результатах. Данный отчет наглядно показы-
вает финансовое состояние организации по результатам ее деятельности на ко-
нец отчетного периода. В нем содержится информация о доходах и расходах
1
Политаева Е.В. Влияние анализа финансовых результатов на эффективное функционирование орга-
низации в современных рыночных условиях // Молодой ученый. — 2016. — № 5 (109). — С. 389-390.
25
организации, а также о ее прибылях и убытках за отчетный период и аналогич-
ный период предыдущего года
1
.
Таблица 1
Форма отчета о финансовых результатах
Показатель
Код
строки
Расчет
Выручка
2110
Себестоимость продаж
2120
Валовая прибыль (убыток)
2100
стр. 2110 — стр. 2120
Коммерческие расходы
2210
Управленческие расходы
2220
Прибыль (убыток) от продаж
2200
стр. 2100 — стр. 2210
— стр. 2220
Доходы от участия в других органи-
зациях
2310
Проценты к получению
2320
Проценты к уплате
2330
Прочие доходы
2340
Прочие расходы
2350
Прибыль (убыток) до налогообложе-
ния
2300
стр. 2220 + стр. 2340
— стр. 2350
Текущий налог на прибыль
2410
стр. 2300 * 20%
В т.ч. пост налоговые обязательства
(активы)
2421
Изменение отложенных налоговых
обязательств
2430
Изменение отложенных налоговых
активов
2450
Прочее
2460
Чист прибыль (убыток)
2400
стр. 2300 — стр. 2410
Результат от переоценки ВОА, не
включаемый в ЧП (У) периода
2510
Результат от прочих операций, не
включаемый в ЧП (У) периода
2520
Совокупный финансовый результат
2500
стр. 2400 + (-) стр.
2510 + (-) стр. 2520
Справочно
Базовая П (У) на акцию
2900
Разводненная П (У) на акцию
2910
Форма отчета о финансовых результатах представлена в таблице 1.
1
Данилова Н.Л. Особенности формирования и анализа финансовых результатов в кооперативной тор-
говле // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. — 2016. — № 5 (389). — С. 10-19.