15
2. Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н (ред. от 28.04.2017)
«Об утверждении положений по бухгалтерскому учету» (вместе с
«Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ
1/2008)», «Положением по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных
значений» (ПБУ 21/2008)») (Зарегистрировано в Минюсте России 27.10.2008 N
12522). Данное положение определяет порядок отражения в учетной политике
доходов и расходов, методы признания выручки, учетные регистры по учету
финансовых результатов, порядок их отражения в налоговом и бухгалтерском
учете.
9
3. Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н (ред. от 06.04.2015) «Об
утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации»
ПБУ 10/99» (Зарегистрировано в Минюсте России 31.05.1999 N 1790) Данное
положение определяет состав и структуру расходов от основной деятельности,
расходов по прочей деятельности порядок признания расходов в бухгалтерском
и налоговом учете.
10
4. Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н (ред. от 08.11.2010, с изм. от
29.01.2018) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету
«Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)». В соответствии с
положением ПБУ 4/99 определяется порядок формирования и отражения в
отчетности финансовых результатов.
11
5. Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н (ред. от 06.04.2015) «Об
утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ
9/99» (Зарегистрировано в Минюсте России 31.05.1999 N 1791) Данное
9
Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н (ред. от 28.04.2017) «Об утверждении
положений по бухгалтерскому учету» (вместе с «Положением по бухгалтерскому учету
«Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)» – Справочно-правовая система «Гарант»:
[версия от 30.09.2019 г.].
10
Приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» (Зарегистрировано
в Минюсте России 31.05.1999 № 1790). – Справочно-правовая система «Гарант»: [версия от
30.09.2019 г.].
11
Приказ от 31 октября 2000 г. № 94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» –
Справочно-правовая система «Гарант»: [версия от 30.09.2019 г.].
16
положение определяет состав и структуру доходов от основной деятельности,
доходов по прочей деятельности. порядок признания доходов в бухгалтерском
и налоговом учете.
12
6. Приказ Минфина России от 27.11.2006 N 154н (ред. от 09.11.2017)
«Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и
обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ
3/2006)» (Зарегистрировано в Минюсте России 17.01.2007 N 8788.
13
В данном
положение определяются особенности учета доходов и расходов по операциям
с иностранной валютой.
7. Приказ Минфина России от 19.11.2002 N 114н (ред. от 06.04.2015)
«Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по
налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02» (Зарегистрировано в Минюсте
России 31.12.2002 N 4090). В соответствии с данным ФСБУ определяется
порядок расчета налога на прибыль, раскрывается порядок образования
постоянных и временных разниц при определении налога на прибыль в
бухгалтерском и налоговом учете. Также положение регулирует порядок
расчета постоянных и отложенных налоговых активов, и обязательств.
14
На следующем уровне регулирование осуществляется в соответствии со
отраслевыми стандартами. Однако на сегодняшний день по учету финансовых
результатов отраслевые стандарты отсутствуют, и в данном случае необходимо
руководствоваться методическими рекомендациями министерств и ведомств:
12
Приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» (Зарегистрировано в
Минюсте России 31.05.1999 № 1791). – Справочно-правовая система «Гарант»: [версия от
30.09.2019 г.].
13
Приказ Минфина России от 27.11.2006 N 154н (ред. от 09.11.2017) «Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых
выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006)» (Зарегистрировано в Минюсте России
17.01.2007 N 8788 – Справочно-правовая система «Гарант»: [версия от 30.09.2019 г.]
14
Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на
прибыль организаций» ПБУ 18/02» Приказ Минфина России от 19.11.2002 N 114н (ред. от
06.04.2015) (Зарегистрировано в Минюсте России 31.12.2002 N 4090) – Справочно-правовая
система «Гарант»: [версия от 30.09.2019 г.].
17
1. «Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (ред. от 08.11.2010) «Об
утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций и Инструкции по его применению».
15
План счетов
является основополагающим документом, раскрывающим порядок отражения
доходов и расходов на счетах бухгалтерского учета. Данный документ
раскрывает основные типовые операции по дебет и кредиту счетов учета
доходов и расходов.
На уровне экономического субъекта нормативное регулирование
бухгалтерского учета финансовых результатов осуществляется в соответствии с
локальными документами предприятия. К документам локального значения
относятся: учетная политика и приложения к ней (рабочий план счетов, график
документооборота, учетные регистры); положения о работе различных
структурных подразделений, в том числе бухгалтерии и другое.
Отметим, что наиболее информативной отчётной формой о финансовых
результатах является «Отчёт о финансовых результатах» бухгалтерской
отчетности. Отчет о финансовых результатах раскрывает порядок
формирования доходов и расходов, прибыли, информацию о доходах и
расходах по видам деятельности, а также отражает суммы налога на прибыль,
постоянные и отложенные налоговые обязательства, значение чистых активов и
сумму финансового результата после его распределения.
Отчет о финансовых результатах – это основной аналитический
инструментарий для проведения аналитики и контроля финансовых
результатов экономического субъекта. В международных стандартах данная
форма отчетности носит название «Отчет о совокупном доходе».
Проведенное исследование указывает на то, что нормативное
регулирование учета финансовых результатов деятельности организации
основывается на следующих законодательных актах:
1. Федеральный закон о бухгалтерском учете № 402-ФЗ;
15
Приказ от 31 октября 2000 г. № 94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» –
Справочно-правовая система «Гарант»: [версия от 30.09.2019 г.].
18
2. Стандарты по бухгалтерскому учету;
3. Методические указания, затрагивающие вопросы бухгалтерского
учета финансовых результатов;
4. План счетов бухгалтерского учета, также инструкция по его
применению;
5. Другие локальные акты экономического субъекта.
Методологию бухгалтерского учета доходов, расходов, финансовых
результатов организации в целом в настоящее время определяют нормативные
акты.
16
Согласно проведенного исследования выявлено, что в качестве
финансового результата хозяйственной деятельности экономического субъекта
может выступать как прибыль, так и убыток. Расчет в данном случае
осуществляется следующим образом: все доходы, полученные в течении
отчетного периода и признанные в учете, уменьшаются на величину расходов,
также полученных в отчетном периоде и признанных в бухгалтерском и
налоговом учете к расчёту.
В соответствии с установленными федеральными стандартами
бухгалтерского учета ПБУ 9/99
17
и ПБУ 10/99
18
доходы и расходы
экономического субъекта состоят из доходов и расходов по обычным видам
деятельности и доходов и расходов по прочим видам деятельности. Такая же
группировка доходов и расходов дана в отчете о финансовых результатах.
На сегодняшний день, общая схема формирования доходов, расходов и
финансового результата экономического субъекта осуществляется в
соответствии с рекомендациями Плана счетов, и находит свое отражение на
16
Бухгалтерский (финансовый) учет: Теория и практика: Учебное пособие / М.Я.
Погорелова. - М.: ИЦ РИОР: НИЦ ИНФРА-М, 2015. - 185 с.
17
Приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» (Зарегистрировано в
Минюсте России 31.05.1999 № 1791). – Справочно-правовая система «Гарант»: [версия от
30.09.2019 г.].
18
Приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» (Зарегистрировано
в Минюсте России 31.05.1999 № 1790). – Справочно-правовая система «Гарант»: [версия от
30.09.2019 г.].
19
счетах 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и
убытки».
Учет доходов и расходов по обычным видам деятельности и
определение финансового результата от продажи основной продукции, товаров
работ и услуг в соответствии с действующей инструкцией к Плану счетов
осуществляется на счете 90 «Продажи». Данный счет является активно-
пассивным, а также финансово-результативным по своему назначению. В
соответствии с инструкцией к плану счетов, к счету 90 «Продажи» могут
открываться следующие субсчета:
Рисунок 1. Структура счета 90 «Продажи» по субсчетам
По итогам месяца на счете 90 «Продажи» итоговое сальдо не
формируется, поскольку финансовый результат деятельности (прибыль или
убыток) списывается на счет 99 «Прибыли и убытки». Но в соответствии с
Планом счетов экономические субъекта должны формировать все операции по
дебету и кредиту накопительно.
Счет 90 «Продажи» имеет такую структуру, которая значительно
облегчает порядок заполнения первой части отчета о финансовых результатах
по доходам и расходам от основной деятельности.
Порядок отражения в учете типовых операций по учету финансовых
результатов представлен в таблице 1.
В течение отчетного периода по кредиту счета 90 «Продажи» отражают
доходы от основной деятельности субъекта хозяйствования (выручку), а по
дебету – себестоимость проданной продукции, расходы и другие обязательные
платежи (налоги, экспортные пошлины), связанные с ее продажей. В конце
Счет 90 "Продажи"
90.1
«Выручка»
90.2
«Себестоимо
сть продаж»
90.3 «Налог
на
добавленную
стоимость»
90.4
«Акцизы»
90.9
«Прибыль/уб
ыток от
продаж»
20
отчетного периода обороты по дебету и кредиту данного счета сопоставляют,
полученный результат – прибыль или убыток от продаж – списывают с
субсчета 90/9 «Прибыль/убыток от про даж» на счет 99 «Прибыли и убытки».
19
Таблица 1
Типовая корреспонденция счетов по учету продаж
№ п/п
Содержание операции
Корреспондирующие
счета
Дебет
Кредит
1
Отгружена продукция покупателю
62
90.1
2
Отражено поступление выручки от покупателей
51
62
3
Отражена себестоимость проданных товаров (готовой
продукции)
90.2
41,43
4
Отражен НДС по проданным товарам
90.3
68
5
Отражены расходы на продажу (по проданным
товарам)
90.2
44
6
Отражен финансовый результат от продаж:
-прибыль
-убыток
90.9
99
99
90.9
Для учета финансовых результатов по прочей деятельности утвержден
счет 91 «Прочие доходы и расходы». К нему, в отличие от счета 90, достаточно
открыть всего 3 субсчета.
К счету 91 «Прочие доходы и расходы» согласно рабочему плану счетов
для отражения в течение отчетного периода доходов и расходов организации
открываться следующие субсчета:
91.1 «Прочие доходы»;
91.2 «Прочие расходы»;
91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов».
Кредит счета 91.1 отражает доходную часть прочей деятельности. Он
может быть в корреспонденции с различными счетами (зависит от источника
дохода).
Порядок отражения в учете операций по учету прочих доходов и
расходов представлен в таблице 2.
19
Приказ Минфина России от 27.11.2006 N 154н (ред. от 09.11.2017) «Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых
выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006)» (Зарегистрировано в Минюсте России
17.01.2007 N 8788 – Справочно-правовая система «Гарант»: [версия от 30.09.2019 г.].
21
Таблица 2
Отражение операций по учету прочих доходов и расходов
№ п/п
Содержание операции
Дебет
Кредит
1
Начислена арендная плата за сданное в аренду
основное средство
76
91.1
2
Начислена амортизация по сданному в аренду
основному средству
91.2
02
3
Реализованы излишки материалов
62
91.1
4
Начислен НДС 18%
91.2
68
5
Списана учетная стоимость реализованных материалов
91.2
10
6
Начислены штрафы
60
91.1
7
Выявлен финансовый результат от прочих доходов и
расходов
99
91.9
8
31 декабря года закрытие субсчетов к счету 91 «Прочие
доходы и расходы»:
9
закрыт субсчет 91.1 «Прочие доходы»
91.1
91.9
10
закрыт субсчет 91.2 «Прочие расходы»
91.9
91.2
Отражение операций на счете 91 «Прочие доходы и расходы»
осуществляется аналогичным способом. То есть в течение отчетного периода
по кредиту счета отражают все доходы организации, полученные от прочей
деятельности, а по дебету – все расходы, связанные с ее осуществлением.
В конце отчетного периода обороты по дебету и кредиту счета
сопоставляются и выявляется финансовый результат – прибыль и убыток от
прочей деятельности, который так же списывается на счет 99 «Прибыли и
убытки».
Так, на конец отчетного периода счета 90 «Продажи», 91 «Прочие
доходы и расходы» сальдо не имеют, а на счете 99 отражается финансовый
результат - прибыль (убыток) финансово – хозяйственной деятельности
субъекта бизнеса.
Важным при составлении корреспонденции счетов по учету финансовых
результатов является представление особенностей деятельности организации.
Учет финансовых результатов в каждой отдельной отрасли (розничных,
оптовых продаж, производстве готовой продукции, работ и услуг) имеет свои
нюансы. Порядок формирования финансового результата приведен в таблице 3.
Таблица 3
22
Отражение в учете операций по формированию финансового
результата
№ п/п
Содержание операции
Дебет
Кредит
1
Выявлен финансовый результат от основной
деятельности
99
90.9
2
Выявлен финансовый результат от прочих видов
деятельности
91.9
99
3
Отражен чистый (непокрытый) убыток отчетного года
84
99
По итогам отчетного периода финансовый результат (Чистая прибыль
или убыток) списывается на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый
убыток)» если собственники экономического субъекта, а именно учредители,
акционеры приняли решение о направление прибыли на финансирование
деятельности, а не распределили между собой.
Данный счет является активно-пассивным, как и прочие счета по учету
финансовых результатов. На счете 84 сгруппирована вся информации о
наличии и движении величины сумм нераспределённой прибыли и
непокрытого убытка. В связи с этим аналитический учет осуществляется в
соответствии со статьями направлений использования нераспределённой
прибыли и источников погашения непокрытого убытка.
Таким образом, по итогам проведенного исследования и изучения
особенностей учета финансового результата, можно сделать следующие
выводы. Общая схема формирования доходов, расходов и финансового
результата экономического субъекта осуществляется в соответствии с
рекомендациями Плана счетов, и находит свое отражение на счетах 90
«Продажи, 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки».
В свою очередь, значение учета финансовых результатов неоценимо для
получения в дальнейшем информации, анализ которой способствует
своевременному принятию и реализации различных управленческих и
инвестиционных решений.
23
1.3 Методика анализа прибыли организации
Анализ абсолютных показателей прибыли позволяет установить влияние
каждой статьи доходов и расходов на прибыль, а также определить динамику
отклонений каждой статьи доходов и расходов за определенные промежутки
времени. Все абсолютные показатели доходов и расходов заносятся построчно
(вертикально) в таблицу, в любой последовательности. Однако для удобства и
наглядности, как правило, применяют последовательность их размещения в
отчете о финансовых результатах. Данные за несколько периодов размещают,
как правило, в порядке убывания.
При анализе абсолютных показателей, прежде всего, определяют
удельный вес каждого элемента по отношению к другому элементу. Например,
удельный вес выручки по отношению к себестоимости. Данный показатель
характеризует - какую часть каждая статья доходов и расходов составила в
структуре финансовых результатов. Следующим шагом анализа, является
определение абсолютных отклонений, которые вычисляются путем разницы
между показателей текущего периода и показателем базового периода каждой
статьи доходов и расходов. Следующим шагом, является определение темпа
роста по каждой статье доходов и расходов. Данный показатель определяется
путем деления показателя текущего периода на показатель базового периода и
умножением на 100.
Также можно определить и темп прироста, путем вычитания от
показателя темпа роста 100. Так, анализ абсолютных показателей
продемонстрирует динамику роста или снижения каждой статьи доходов и
расходов, что поможет выявить причины отклонений от плана или причины
снижения доходов (роста расходов) от базового периода. Если изменение
какого-либо абсолютного показателя является значительным – его анализируют
более детализировано.
24
Например, если показатель себестоимости значительно вырос по
сравнению с прошлым периодом, то его анализируют в разрезе каждой статьи
затрат, составляющих себестоимость.
Анализ формирования прибыли, позволяет установить из каких
составляющих доходов и расходов образовался показатель прибыли. Для этого
информацию о доходах и расходах учитывают раздельно на разных счетах
бухгалтерского учета. Если анализировать прибыль из показателей отчета о
финансовых результатах, то ее составляющими будут следующие показатели.
Доходы предприятия состоят из:
− доходов по обычной (основной) деятельности;
− прочих доходов.
Доходы по обычной деятельности, это доходы, полученные в результате
осуществления операций по видам деятельности, которые определены
уставными документами. Это может быть:
− торговля;
− оказание определенного вида услуг;
− выполнение различных работ.
В свою очередь, выручка по основной деятельности может
анализироваться в разрезе:
− выручки от продажи различных групп товаров;
− выручки от продажи различных филиалов и т. д.
Прочими доходами в организации являются: выручка от реализации
основных средств проценты по кредитам и т. д.
− Расходами предприятия являются: расходы по обычной
деятельности (себестоимость, коммерческие и управленческие расходы);
прочие расходы. Расходы также могут анализироваться более детализировано -
по статьям затрат. Так, выделяя отдельные статьи доходов и расходов,
анализируют - благодаря какой величине каждой статьи сформировался
определенный показатель прибыли. Анализ использования прибыли Читая