13
вопросы оценки незавершенного производства и объектов
недвижимого имущества для продажи;
вопросы оценки произведенных запасов сельскохозяйственных,
лесных и рыбных хозяйств при их первоначальном признании;
вопросы оценки запасов, приобретенных на условиях рассрочки.
Помимо этого, есть такие понятия, как «справедливая стоимость» и
«чистая стоимость продажи» [28, с.112].
Под справедливой стоимостью в соответствии с Международным
стандартом финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой
стоимости» понимается цена, которая была бы получена при продаже актива
или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между
участниками рынка на дату оценки [8].
Чистая стоимость продажи представляет собой цену за вычетом
предполагаемых затрат на производство, подготовку к продаже и продажу
запасов [7].
Несмотря на довольно большое сходство данных стандартов на
сегодняшний момент остались некоторые различия между ФСБУ 5/2019
«Запасы» и МСФО (
IAS) 2 «Запасы».
Например, ФСБУ должен применяться к оценке всех запасов без
исключения, в то время как МСФО (
IAS) 2 «Запасы» имеет два исключения:
не применяется к оценке сельскохозяйственной и лесной продукции и запасов
товарных брокеров- трейдеров [4; 7].
Также согласно ФСБУ 5/2019 запасы принимаются к бухгалтерскому
учету только по фактической себестоимости, в то время как по МСФО они
должны быть учтены по наименьшей из двух величин: себестоимости или
чистой возможной цене продажи [4; 7].
14
1.2. Отражение запасов в бухгалтерском учете
Запасы, как и все активы предприятия, в бухгалтерском учете
отражаются на основании составленных первичных документов.
В соответствии с действующим законодательством на данный момент у
экономического субъекта есть выбор: применять для учета утвержденные
Росстатом и Центральным банком РФ унифицированные формы первичных
документов или разрабатывать собственные типовые образцы силами
организации. Обязательными остались только формы по учету кассовых
операций. Большая часть организаций в связи с однотипным и
повторяющимся характером совершаемых операций принимает решение
использовать унифицированные формы. Для нетипичных фактов с учетом
специфики своей деятельности некоторые предприятия для удобства ведения
бухгалтерского учета разрабатывают документацию самостоятельно. При
вновь созданные формы не должны противоречить другим нормативным
документам [26, с.174].
От вида совершенных хозяйственных операций зависит то, каким
документом они будут оформлены. В частности, для участка учета запасов
предусмотрен отдельный перечень, в который входит девять первичных
документов. Поступлению, перемещению и отпуску материальных ресурсов
соответствует конкретная форма. Операциям, совершаемым с участием
запасов, присуща значительная однотипность. Данная особенность облегчает
организацию учета в и позволяет использовать типовую первичную
документацию, разрабатываемую в централизованном порядке [26, с.175].
Синтетический учет запасов согласно утвержденному Минфином РФ
Плану счетов ведется на счете 10 «Материалы». По виду счет является
активным, в соответствии с этим, по дебету отражаются операции по
поступлению запасов в организацию, а по кредиту – операции по их выбытию
[6].
15
В части аналитики к 10 счету рекомендовано открывать следующие
субсчета:
10-1 «Сырье и материалы»;
10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия,
конструкции и детали»;
10-3 «Топливо»;
10-4 «Тара и тарные материалы»;
10-5 «Запасные части»;
10-6 «Прочие материалы»;
10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону»;
10-8 «Строительные материалы»;
10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности»;
10-10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе»;
10-11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации»
[6].
К данным субсчетам открывают свои субсчета по наименованиям, виду,
размеру, поставщику, техническим свойствам и другим характеристикам.
Такое подразделение запасов структурирует учет и делает его более
информативным. Какие еще счета предусмотрены для учета материалов в
организации зависит от того, каким способом бухгалтерия оформляет их
поступление.
Предприятие имеет право выбрать один из двух возможных вариантов
учета:
с применением только счета 10 «Материалы»;
с применением счета 10 «Материалы» и дополнительных счетов – 15
«Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в
стоимости материальных ценностей».
Любой из выбранных способов в обязательном порядке должен быть
закреплен в учетной политике организации.
16
Счет 10 «Материалы» имеет начальное и конечное дебетовое сальдо.
Схема активного счета 10 «Материалы», использующего для учета материалов
по фактической себестоимости, представлена в таблице 1.3.
Таблица 1.3
Схема счета 10 «Материалы» [26, с.177]
Дебет
Кредит
Сальдо начальное – фактическая
себестоимость материалов на начало
отчетного периода
-
Поступление материалов в отчетном
периоде по фактической себестоимости
Отпуск материалов в производство и иное
их выбытие по фактической
себестоимости за отчетный период
Сальдо конечное – фактическая
себестоимость материалов на конец
отчетного периода
-
В таблице 1.4 приведены типовые проводки, которыми оформляется
учет запасов в организациях, которые используют способ учета только с
применением счета 10.
Таблица 1.4
Типовые проводки по учету запасов по фактической себестоимости [26,
с.177]
Содержание хозяйственной операции
Дебет
Кредит
Приняты к учету расчетные документы
поставщика
10
60
Выделен НДС по приобретенным материалам
19
60
Приняты к учету материалы, полученные по
договору дарения
10
91-1
Приняты к учету материалы, полученные от
учредителей в качестве взноса в уставный капитал
10
75-1
Приняты к учету расчетные документы сторонних
организаций (транспортной компании и т.п)
10
60 (76)
Отпущены материалы на производственные нужды
20 (23,25,26,44)
10
Прочее списание материалов
91-2
10
Так как ФСБУ 5/2019 содержит только общее требование о включении
ТЗР в стоимость запасов, то организациям следует установить конкретный
порядок их включения в стоимость запасов.
17
Если организация использует только счет 10 «Материалы», то для учета
ТЗР предусмотрено два способа.
Транспортно-заготовительные расходы включаются непосредственно в
фактическую стоимость материалов, учитываемых на счете 10, или
отражаются на отдельном субсчете и в последствии в конце месяца
списываются пропорционально стоимости израсходованных материалов. При
последнем для производимых расчетов составляется ведомость распределения
транспортно-заготовительных расходов. Для нахождения % ТЗР используется
следующая формула [29]:
(1.1)
где
– сальдо начальное счета 10 «Материалы» субсчета по учету
ТЗР, руб.;
– дебетовый оборот счета 10 «Материалы» субсчета по учету
ТЗР, руб.;
– сальдо начальное счета 10 «Материалы», руб.;
– дебетовый оборот счета 10 «Материалы», руб.
В этом случае определение фактической себестоимости приобретенных
материалов представляется в виде такого равенства [29]:
(1.2)
Второй вариант учета с использованием счета 10 «Материалы», 15
«Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонения в
стоимости материальных ценностей» характеризуется наибольшей
трудоемкостью и большим количеством составляемых проводок. Данный
метод чаще всего применяют компании с широкой номенклатурой
используемых материалов или крупным потоком принимаемых активов.
Преимуществом метода с дополнительными счетами является возможность
установления организацией собственных учетных цен. Такая оценка
18
позволяет избежать зависимости от постоянно изменяющихся цен на рынке
или от ситуаций, когда подтверждающие документы от поставщиков
поступают в бухгалтерию уже после оприходования материалов на склад.
В качестве учетной цены может быть принята:
нормативная или плановая себестоимость;
договорная цена;
средняя цена группы;
фактическая себестоимость по данным прошлого месяца или года [29].
Помимо вышеперечисленных учетных цен организация вправе
разрабатывать и использовать другие виды, основываясь на специфики своей
деятельности. Целесообразнее выбирать такую цену, которая обеспечит
наименьшее отклонение материалов от их фактической себестоимости. В
независимости от того, что организация предпочла в качестве учетной цены,
информация об этом обязательно должна быть отражена в учетной политике
[29].
При данном способе учета на счете 10 «Материалы» отражение
поступления и выбытия материальных ценностей происходит уже не по
фактической себестоимости, а по учетной цене.
Накопление всех фактических затрат происходит по дебету счета 15
«Заготовление и приобретение материальных ценностей». По кредиту в
корреспонденции со счетом 10 отражаются суммы по учетным ценам. Сальдо
начальное по 15 счету показывает материалы, находящиеся в пути на начало
отчетного периода, сальдо конечно - материалы, находящиеся в пути на конец
отчетного периода. Такая ситуация возникает, когда документы по
поступлению материалов уже акцептованы бухгалтерией, то есть право
собственности на них перешло к покупателю, но фактически запасы еще не
приняты на склад [26, с.179].
При применении данного метода учета транспортно-заготовительные
расходы (ТЗР) по фактической стоимости отражаются по дебету счета 15 и
увеличивают общую сумму себестоимости запасов.
19
Предназначение счета 16 «Отклонение в стоимости материальных
ценностей» исходя из самого названия заключается в обобщении информации
об отклонении суммы затрат по учетной цене от фактической. Величину
отклонения находят путем вычитания из дебетового оборота за период счета
15 его кредитового оборота. Ее отражают по дебету счета 16 в
корреспонденции со счетом 15. Схемы счетов 10 «Материалы», 15
«Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонения в
стоимости материальных ценностей» представлены в таблице 1.5.
Таблица 1.5
Схемы счетов 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение
материальных ценностей», 16 «Отклонения в стоимости материальных
ценностей» [26, с.179]
Дебет
Кредит
10 «Материалы»
Сальдо начальное – материалы на начало
отчетного периода по учетной цене
-
Поступление материалов в отчетном периоде
по учетной цене
Отпуск материалов в производство и
иное их выбытие по учетной цене за
отчетный период
Сальдо конечное – материалы на конец
отчетного периода по учетной цене
-
15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»
Сальдо начальное – материалы в пути на
начало отчетного периода
-
Поступление материалов в отчетном периоде
по фактической себестоимости
Поступление материалов в отчетном
периоде по учетной цене; Отклонение в
стоимости материалов, поступивших в
отчетном периоде
Сальдо конечное – материалы в пути на
конец отчетного периода
-
16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»
Сальдо начальное – отклонение в стоимости
материалов на начало отчетного периода
-
Отклонение в стоимости материалов,
поступивших за отчетный период
Списание отклонения в стоимости
материалов, списанных в отчетном
периоде
Сальдо конечное – отклонение в стоимости
материалов на конец отчетного периода
-
Выявленные отклонения списывают в конце месяца. Если полученное
отклонение отрицательное, то разница между учетной и фактической ценой
20
сторнируется. Отклонение распределяется между счетами расходов, на
которые ранее были отнесены материалы по учетным ценам (счет 20, 23, 25,
26, 44).
Списание происходит пропорционально стоимости материалов,
отпущенных в производство или реализованных на сторону. Для этих целей в
бухгалтерии составляется ведомость распределения отклонений.
Унифицированной формы данного документа не предусмотрено, поэтому она
оформляется в произвольной форме.
Процент отклонения, на который умножается сумма затрат по учетным
ценам того или иного направления использования, находится по формуле
[29]:
(1.3)
где – сальдо начальное счета 16 «Отклонение в стоимости
материальных ценностей», руб.;
– дебетовый оборот счета 16 «Отклонение в стоимости
материальных ценностей», руб.;
– сальдо начальное счета 10 «Материалы», руб.;
– дебетовый оборот счета 10 «Материалы», руб.
Для определения фактической себестоимости материальных запасов
отклонение складывают (или вычитают, при отрицательном значении) со
стоимостью материалов по учетным ценам.
Типовые проводки по учету запасов с использованием счета 15
«Приобретение и заготовление материалов» и 16 «Отклонение в стоимости
материалов» представлены в таблице 1.6.
21
Таблица 1.6
Типовые проводки по учету запасов по учетной цене [26, с.180]
Содержание хозяйственной операции
Дебет
Кредит
Приняты к учету материалы по учетной цене
10
15
Приняты к учету расчетные документы
поставщика
15
60
Выделен НДС по приобретенным материалам
19
60
Приняты к учету материалы, полученные по
договору дарения
15
91-1
Приняты к учету материалы, полученные от
учредителей в качестве взноса в уставный капитал
15
75-1
Приняты к учету расчетные документы сторонних
организаций (транспортной компании и т.п)
15
60 (76)
Выделен НДС
19
60 (76)
Отпущены материалы на производственные нужды
20 (23,25,26,44)
10
Прочее списание материалов
91-2
10
Записи, производимые в конце месяца
Отражено отклонение в стоимости поступивших
материалов
16
15
Списано отклонение по материалам, отпущенным
на производственные нужды
20 (23,25,26,44)
16
Списано отклонение по выбывшим материалам
91-2
16
Как уже было отмечено ранее, к запасам, согласно ФСБУ 5/2019
относится и готовая продукция предприятия.
После выпуска готовой продукции, она переходит на склады
организации для дальнейшего учета и хранения перед реализацией. Все ее
движение сопровождается оформлением первичных документов на каждом
этапе.
ФСБУ 5/2019 позволяет вести учет готовой продукции по плановой
стоимости со списанием разницы в себестоимость продаж текущего периода.
Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению
для учета выпуска продукции предусмотрен счет 40 «Выпуск продукции
(работ, услуг)» и счет 43 «Готовая продукция». Счет 40 обычно применяется
теми организациями, которые ведут учет готовой продукции по нормативной
(плановой) себестоимости [6].
22
В этом случае при выпуске готовой продукции из основного
производства на фактическую производственную себестоимость продукции
делается проводка:
Дебет счета 40 – Кредит счета 20 «Основное производство».
Далее с кредита счета 40 списывается нормативная (плановая)
себестоимость произведенной продукции:
Дебет счета 43 – Кредит счета 40.
Возникшее отклонение между фактической и нормативной
себестоимостью относится на счет учета продаж:
Дебет счета 90 «Продажи» – Кредит счета 40.
Если достигнута экономия, то есть фактическая производственная
себестоимость оказалась ниже нормативной себестоимости, разница по
указанной выше проводке сторнируется [12, с.278].
Если счет 40 в организации не используется, то в течение одного
отчетного периода готовую продукцию следует отражать на счете 43 в
корреспонденции со счетами 20, 23 и 29. Сумма отклонений отражается в
составе себестоимости продаж (табл.1.7).
Таблица 1.7
Типовые проводки по движению готовой продукции [12, с.279]
Содержание хозяйственной операции
Дебет
Кредит
С применением счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»
Отражен выпуск готовой продукции по фактической
производственной себестоимости
40
20 (23, 29)
Оприходована на склад готовая продукция по нормативной
себестоимости
43
40
Отражены затраты, превышающие нормативную стоимость
40
20
Отражена экономия в связи с тем, что фактическая
производственная себестоимость оказалась ниже нормативной
себестоимости (сторно)
90.2
40
Отражена реализация готовой продукции
90.1
43
Без применения счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»
Отражен выпуск готовой продукции по фактической
производственной себестоимости
43
20 (23,29)
Списана себестоимость реализованной продукции
90.2
43
Отражена реализация готовой продукции
90.1
43