16
Акты, не урегулированные ПБУ, приняты по вопросам, ранее не разра-
ботанным Минфином РФ в форме ПБУ:
• Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых
обязательств, утв. приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49 (в ред. от 8
ноября 2010 г. № 142н);
• Методические рекомендации по составлению и представлению свод-
ной бухгалтерской отчѐтности, утв. приказом Минфина РФ от 14 сентября 2012
г. № 126н;
• Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учѐта для
субъектов малого предпринимательства, утв. приказом Минфина РФ от 21 де-
кабря 1998 г. № 64н;
• Методические указания по формированию бухгалтерской отчѐтности
при осуществлении реорганизации организаций, утв. приказом Минфина РФ от
20 мая 2003 г. № 44н (в ред. от 25 октября 2010 г. № 132н) и др.
Четвертый уровень нормативного регулирования бухгалтерского учѐта
содержит документы, регламентирующие бухгалтерский учѐт и бухгалтерскую
отчѐтность в самой организации. К ним относится приказ руководителя органи-
зации «Об учѐтной политике», представляющий нормативный акт, способству-
ющий решению еѐ основных и оперативных задач. В составе приказа «Об учѐт-
ной политике» разрабатываются и утверждаются следующие рабочие докумен-
ты:
• формы первичных учѐтных документов;
• графики документооборота;
• рабочий план счетов бухгалтерского учѐта;
• формы внутренней бухгалтерской отчѐтности и др.
1
1
Теория бухгалтерского учѐта: Учебник / С.Н. Поленова. – 3-е изд. – М.: Издательско-торговая кор-
порация «Дашков и Ко», 2018. – С. 321-339.
17
1.2 Документальное оформление движения и учёт материально
- производственных запасов
Все операции, связанные с поступлением, перемещением и отпуском
материалов, должны оформляться первичными документами. Рационально раз-
работанная первичная документация по учѐту материалов даѐт возможность
получать необходимые сведения для оперативного руководства предприятием и
осуществлять предварительный, текущий и последующий контроль за их ис-
пользованием.
Документальное оформление поступления материалов. Порядок до-
кументального оформления поступления сырья и материалов зависит от источ-
ников их поступления, способов доставки и места приѐма продукции.
Основными источниками поступления сырья и материалов являются
промышленные и сельскохозяйственные предприятия, торговые и посредниче-
ские организации, граждане, подотчѐтные лица, закупающие материалы в по-
рядке наличного расчѐта, и др.
Доставка материалов на предприятие может осуществляться как по ини-
циативе поставщика — централизованная доставка, так и по инициативе самого
предприятия — самовывоз. Во всех случаях на отгруженные материалы по-
ставщики высылают расчѐтные и платежные документы: счета-фактуры, товар-
но-транспортные накладные, платежные требования-поручения и др. К ним
обязательно прилагаются документы, характеризующие как количество мате-
риалов (упаковочные ярлыки, спецификации, накладные, отвесы), так и каче-
ство (сертификаты, качественные удостоверения и др.). Поступившие от по-
ставщиков документы после проверки передаются в бухгалтерию предприятия
для оплаты.
Когда количество и качество прибывших на склад материалов не соот-
ветствует данным счѐта поставщика, приѐм материалов производит комиссия и
оформляет акт о приѐмке материалов в двух экземплярах, который служит ос-
18
нованием для предъявления претензий поставщику. В составе комиссии должен
быть представитель поставщика или незаинтересованной организации. Акт со-
ставляется также при приѐмке материалов, поступивших на предприятие без
счѐта поставщика (неотфактурованные поставки).
Документальное оформление расхода и прочего выбытия материа-
лов. Материалы со складов отпускаются в производственные цехи для изготов-
ления продукции и на различные хозяйственные нужды, а также для реализа-
ции на сторону.
Отпуск материалов на производство и другие нужды оформляют лимит-
но-заборными картами, требованиями-накладными, комплектовочными ведо-
мостями, раскройными картами и др.
Оформление отпуска материалов из-за большого количества и разнооб-
разия выписываемых первичных документов носит трудоѐмкий характер и тре-
бует больших затрат времени. Важное значение имеет упрощение учѐта на этом
участке.
Для сокращения числа первичных документов там, где это возможно,
отпуск материалов целесообразно оформлять непосредственно в карточках
складского учѐта. В этом случае расходные документы на отпуск материалов не
оформляются, а сама операция производится на основании установленных ли-
митов. Факт получения материалов подтверждается подписью представителя
цеха-получателя непосредственно в карточке складского учѐта материалов.
2
1.3 Методические основы анализа поступления и расходования
материалов
В соответствии с ПБУ 5/01 к бухгалтерскому учѐту в качестве матери-
ально-производственных запасов принимаются активы:
2
Бухгалтерский учѐт: Учебник для бакалавров / В.Э. Керимов. – 8-е изд. – М.: Издательско-торговая
корпорация «Дашков и Ко», 2019. – С. 237-243.
19
• используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве
продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
• предназначенные для продажи;
• используемые для управленческих нужд организации.
К материально-производственным запасам относятся производственные
запасы (материалы), готовая продукция и товары.
Материалы на производственных предприятиях выступают в виде
предметов труда, представляющих собой готовые природные или предвари-
тельно обработанные материальные запасы: сырьѐ и материалы, полуфабрика-
ты, топливо, запасные части и др. В процессе производства на них воздействует
человек с помощью средств труда для создания продукта потребления.
В отличие от основных средств материалы в процессе производства
участвуют однократно и переносят свою стоимость на вырабатываемый про-
дукт полностью. После каждого процесса производства их приходится возоб-
новлять.
Основными задачами учѐта материалов являются:
• правильное и своевременное документальное оформление всех опера-
ций по движению материалов;
• контроль за сохранностью материалов в местах их хранения и на всех
стадиях движения;
• контроль за соблюдением установленных норм расхода материалов в
процессе производства;
• своевременное выявление излишков материалов, подлежащих реализа-
ции другим предприятиям, и др.
Необходимыми условиями действенного контроля за сохранностью и
рациональным использованием материалов на предприятии являются:
• правильная организация материально-технического снабжения;
• хорошее состояние складского и весоизмерительного хозяйства;
• использование прогрессивных норм расхода материальных запасов;
20
• набор лиц, материально-ответственных за приѐм, сохранность и отпуск
материальных запасов.
Классификация материалов. На производственных предприятиях
применяется множество разнообразных материальных запасов. Одни полно-
стью потребляются в производственном процессе (сырьѐ и основные материа-
лы, полуфабрикаты, комплектующие изделия и т.п.), другие изменяют только
свою форму (смазочные материалы, лаки, краски), третьи входят в изделия без
каких-либо внешних изменений (запасные части). В зависимости от функцио-
нальной роли и назначения в процессе производства их классифицируют по
группам: сырьѐ и материалы; покупные полуфабрикаты и комплектующие из-
делия, конструкции и детали; топливо; тара и тарные материалы; запасные ча-
сти; прочие материалы; материалы, переданные в переработку на сторону;
строительные материалы; инвентарь и хозяйственные принадлежности; специ-
альная оснастка и специальная одежда.
В соответствии с планом счетов бухгалтерского учѐта для каждой из
указанных групп на счѐте «Материалы» предназначен отдельный субсчѐт.
Сырьѐ и основные материалы составляют вещественную основу вы-
рабатываемой продукции. Сырьѐм называют продукцию сельского хозяйства
(зерно, шерсть, хлопок, плоды, ягоды, овощи) и добывающей промышленности
(нефть, руда, газ и др.). Основными материалами считают продукцию обраба-
тывающей промышленности (мука, сахар, ткань, металл, кожа и др.).
Вспомогательные материалы вещественно не входят в состав выраба-
тываемой продукции, а используются для работы технологического оборудова-
ния (смазочные и обтирочные материалы), для хозяйственных нужд и текущего
ремонта (гвозди, краски и др.), для канцелярских нужд (бумага, бланки доку-
ментов и регистров, ручки, карандаши и др.), для медицинского обслуживания
(медикаменты, бинты).
Покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия, конструкции
и детали представляют собой предметы труда, изготовленные другим предпри-
21
ятием и предназначенные для дальнейшей обработки на данном предприятии.
По своей функциональной роли в процессе производства они являются основ-
ными материалами (различные начинки в кондитерском производстве, солод в
пивоварении, пряжа в текстильном производстве, моторы в машиностроении).
Топливо по своей функциональной роли и назначению в процессе про-
изводства представляет собой один из видов вспомогательных материалов.
Тара и тарные материалы используются для упаковки, перевозки и
хранения материалов, полуфабрикатов и готовых изделий.
В зависимости от стоимости и сроков службы тара учитывается либо в
составе основных средств, либо в составе производственных запасов.
Запасные части приобретают и используют для ремонта и замены из-
ношенных частей машин, оборудования, транспортных средств и т.п.
На производственных предприятиях в особую группу выделяются про-
чие материалы: отходы производства (обрезки, стружка, лоскут и др.); мате-
риальные ценности, полученные от ликвидации основных средств, которые не
могут быть использованы как материалы, топливо или запасные части на дан-
ном предприятии (металлолом, утильсырьѐ); изношенные шины и утильная ре-
зина и т.п.
На отдельном субсчѐте счѐта «Материалы» учитываются материалы,
переданные в переработку на сторону. Стоимость таких материалов позже
включается в себестоимость изделий, получаемых от переработки.
Строительные материалы используются предприятиями-
застройщиками непосредственно в процессе производства строительных и мон-
тажных работ.
На производственных предприятиях на отдельных субсчетах учитыва-
ются инвентарь и хозяйственные принадлежности, специальная оснастка и спе-
циальная одежда, т.е. средства труда, которые включаются в состав средств в
обороте.
22
Приведенные выше группировки недостаточны для всестороннего кон-
троля за состоянием и движением материалов. Их учѐт и контроль должны ве-
стись не только по группам, подгруппам, но и по каждому наименованию, виду,
размеру, сорту и т.д. Поэтому общая классификация материалов детализируется
в номенклатуре-ценнике.
Номенклатура-ценник – это систематизированный перечень материа-
лов, применяемых на предприятии. В нѐм указываются номенклатурный номер
материала, наименование, сорт, размер и другие признаки, единица измерения
и учѐтная цена. Номенклатура-ценник используется в качестве справочника по-
чти всеми отделами предприятия.
Аналитический учѐт материалов организуется в точном соответствии с
построением номенклатурного справочника, а закрепленный номенклатурный
номер в обязательном порядке проставляется на всех документах, связанных с
оформлением поступления и отпуска соответствующих материалов.
Оценка материалов. Важное значение в организации учѐта материалов
имеет их оценка. В соответствии с Законом о бухгалтерском учѐте материалы в
учѐте и отчѐтности должны отражаться по фактической себестоимости их при-
обретения.
Фактическая себестоимость материалов складывается из их покупной
стоимости и транспортно-заготовительных расходов: расходы на транспорти-
ровку, хранение и доставку материалов на склад предприятия; расходы на ин-
формационные и консультационные услуги, связанные с приобретением мате-
риалов; таможенные пошлины; вознаграждения посредническим организациям;
и другие аналогичные расходы.
В фактическую себестоимость материалов не включаются суммы НДС,
уплаченные поставщикам, транспортным и другим организациям.
Организация текущего учѐта материалов по фактической себестоимости
требует значительных затрат труда и времени. При большой номенклатуре ис-
пользуемых материалов их фактическую себестоимость можно рассчитать
23
только по окончании месяца, когда бухгалтерия будет иметь все необходимые
сведения (счета, платежные документы) о поступивших и оприходованных ма-
териалах. Движение же материалов на предприятии происходит ежедневно, и
оно должно отражаться в учѐте своевременно. Это вызывает необходимость
использовать в текущем учѐте материалов условные, так называемые учѐтные
цены. В качестве таких цен могут быть использованы: плановая себестоимость
приобретения, средние покупные цены, нормативная себестоимость и др.
Применение учѐтных цен в практической деятельности значительно
упрощает и облегчает учѐтную работу. Полное соответствие между количе-
ством и суммой усиливает контрольные функции учѐта, так как делением сум-
мы на цену можно проверить количество материалов, а умножением количества
на цену — сумму.
При использовании в текущем учѐте установленных учѐтных цен ежеме-
сячно рассчитываются суммы и проценты отклонений фактической себестои-
мости материалов от их стоимости по таким ценам. Присоединение отклонений
к стоимости материалов по учѐтным ценам дает их фактическую себестои-
мость.
Использование учѐтных цен в практике работы предприятий предусмот-
рено планом счетов бухгалтерского учѐта и инструкцией по его применению, в
соответствии с которыми синтетический учѐт материалов по учѐтным ценам
разрешается осуществлять на счѐте «Материалы». В этом случае отклонения
фактической себестоимости материалов от стоимости их по учѐтным ценам за-
носятся на отдельный синтетический счѐт «Отклонение в стоимости матери-
альных ценностей».
Фактическую себестоимость списываемых на производство материалов
согласно действующим нормативным документам, предприятия могут опреде-
лить одним из трѐх рекомендованных методов оценки запасов:
• по себестоимости каждой единицы;
• по средней себестоимости;
24
• по себестоимости первых по времени закупок – ФИФО.
Метод оценки материалов по себестоимости каждой единицы осно-
ван на индивидуальной оценке материальных запасов, представляющей собой
расходы на приобретение конкретного объекта. Это относится к материалам,
используемым предприятием в особом порядке (драгоценным металлам, драго-
ценным камням, взрывчатым веществам и т.д.), и материалам, которые не могут
заменять друг друга.
Метод оценки материалов по средней себестоимости традиционен для
отечественной учѐтной практики. В течение отчѐтного месяца материальные
запасы, независимо от того, по каким ценам они приобретались, учитываются и
списываются на производство по твердым учѐтным ценам. В конце месяца сю-
да же списывается соответствующая доля отклонений фактической себестои-
мости материальных запасов от стоимости их по учѐтным ценам. При этом со-
ставляется расчѐт, приведенный в таблице 1.
Таблица 1
Расчѐт распределения суммы отклонения фактической себестоимо-
сти материалов от их учѐтной стоимости за отчѐтный месяц
№
п/п
Показатель
Стоимость ма-
териалов по
учѐтным це-
нам
Отклонение
в стоимости
материалов
Фактическая
себестоимость
материалов
(гр. 2 + гр. 3)
1
2
3
4
1
Остаток на начало меся-
ца, руб.
75 000
5 000
80 000
2
Поступило за месяц, руб.
425 000
25 000
450 000
3
Итого (стр. 1 + стр. 2),
руб.
500 000
30 000
530 000
4
Средний процент откло-
нений, %
Х
6
Х
5
Остаток на конец месяца,
руб.
48 000
2 880
50 880
6
Списывается на произ-
водство (стр. 3 – стр. 5),
руб.
452 000
27 120
479 120
Примечания:
1. Для определения среднего процента отклонений (6) итоговая сумма от-
клонений (30 000) умножается на 100 и делится на итоговую сумму стоимости ма-
териалов по учѐтным ценам (500 000).
2. Для определения суммы отклонения в стоимости материалов на конец
месяца (2880) стоимость материалов на конец месяца по учѐтным ценам (48000)
умножается на средний процент отклонений (6) и делится на 100.
25
3. Данные по остаткам материалов на конец месяца по учѐтным ценам бе-
рутся из регистров бухгалтерского учѐта и отчѐтов материально-ответственных
лиц.
При оценке материалов по методу ФИФО применяют правило: пер-
вым пришѐл, первым ушѐл. Это означает, что независимо от того, какая партия
материалов отпущена в производство, сначала списывают материалы по цене
первой закупленной партии, затем по цене второй партии и т.д. в порядке оче-
редности, пока не будет получено общее количество израсходованных материа-
лов за месяц.
Применение указанных методов оценки ориентирует производственные
предприятия на организацию аналитического учѐта материалов не только по их
видам, но и по отдельным партиям.
Пример оценки материалов по методу ФИФО представлен в таблице 2.
Таблица 2
Расчѐт оценки материалов по методу ФИФО за отчѐтный месяц
Показатель
Количество
единиц, шт.
Цена за
единицу,
руб.
Сумма,
руб.
Остаток материалов на начало месяца
800
10
800
Поступление материалов за месяц:
первая партия
вторая партия
третья партия
1050
3500
500
10
8
13
10 500
28 000
6500
Итого за месяц
5050
Х
45 000
Расход материалов за месяц:
первая партия
вторая партия
третья партия
1850
3500
200
10
8
13
18 500
28 000
2600
Итого за месяц
5550
Х
49 100
Остаток материалов на конец месяца
300
13
3900
Примечание. Общее количество израсходованных материалов по предприятию за
месяц условно составляет 5550 шт.
Анализ использования приведенных выше методов оценки материалов
позволяет подвести итоги.
Метод ФИФО предполагает, что материалы должны списываться по се-
бестоимости соответствующих партий в хронологическом порядке их поступ-
ления. В условиях инфляции он обусловливает занижение стоимости отпущен-