- или по договорной цене приобретения.
Выбранный способ надо закрепить в учетной политике для целей
налогообложения.
Стоимость МПЗ, приобретенных не по договору купли-продажи, равна
(п. 2 ст. 254, п. 1 ст. 277, пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК РФ, Письма Минфина от
31.07.2013 N 03-11-06/2/30601, от 03.02.2010 N 03-11-06/2/14):
Таблица 1
Стоимость приобретенных МПЗ
МПЗ получены
Стоимость МПЗ
при ОСН
при УСН
по договору мены
равна стоимости имущества, переданного в обмен на
МПЗ (указана в договоре или в
товаросопроводительных документах)
при
равна рыночной стоимости
налоговой стоимости не
инвентаризации,
МПЗ, по которой они были
имеют и в налоговых
демонтаже, ремонте
включены в доходы
расходах не учитываются
ОС
в качестве вклада в
равна налоговой стоимости
уставный капитал
МПЗ по данным
передающей стороны
(надо получить от
участника, передавшего
МПЗ, документы,
подтверждающие его
затраты
на их приобретение)
безвозмездно
налоговой стоимости не
имеют и в налоговых
расходах не учитываются
И в бухгалтерском, и в налоговом учете (как при ОСН, так и при УСН)
при отпуске сырья и материалов в производство, передаче инструментов и
инвентаря в эксплуатацию и при продаже товаров их стоимость можно
оценивать одним из трех методов. Выбранный метод надо указать в учетной
политике. При этом один из видов МПЗ (например, сырье) можно оценивать
одним методом, а другой вид МПЗ (например, товары) - другим (п. 16 ПБУ
5/01, п. 73 Методуказаний по учету МПЗ).
Метод 1. По стоимости каждой единицы МПЗ (п. п. 16, 17 ПБУ 5/01).
При этом методе организация должна обеспечить учет каждой единицы
24
МПЗ. То есть при выбытии каждой единицы МПЗ со склада должно быть
известно, какая конкретно единица МПЗ выбывает. Тогда при выбытии
каждой единицы МПЗ в расходы списывается стоимость ее приобретения. Так
учитываются, в частности, драгоценные камни и художественные ценности.
Метод 2. По средней стоимости МПЗ (п. п. 16, 18 ПБУ 5/01). Для
применения этого метода в аналитическом учете МПЗ разбиваются на группы.
Например, если организация продает канцтовары, то аналитический учет
можно организовать по товарной группе разной степени детализации,
например:
- или "ручки";
- или "ручки шариковые" и "ручки гелевые" и "ручки перьевые".
Средняя стоимость единицы МПЗ при отпуске в производство,
передаче в эксплуатацию или продаже рассчитывается для каждой группы
МПЗ по такой формуле:
А общая стоимость выбывших МПЗ определяется по формуле:
Такой расчет по выбору организации можно делать (п. 78
Методуказаний по учету МПЗ):
- или при отпуске каждой единицы (партии) МПЗ (средняя скользящая
25
оценка). В этом случае для расчета средней стоимости единицы МПЗ
дебетовый оборот по счету 10 (41) и количество МПЗ, поступивших в
организацию, берутся на дату отпуска каждой единицы (партии) МПЗ;
- или один раз в конце месяца для всего количества выбывших МПЗ
(средняя взвешенная оценка). Учтите, что в торговле этот способ не позволяет
до конца месяца оценить финансовый результат от каждой продажи.
Оценка проданного товара по средней взвешенной оценке
На начало месяца остаток моркови составил 100 кг стоимостью 1200 руб.
В течение месяца приобретено еще 500 кг моркови по цене 10 руб/кг, общей
стоимостью 5000 руб. (10 руб/кг x 500 кг). За месяц продано 550 кг моркови.
Остаток моркови на конец месяца - 50 кг (100 кг + 500 кг - 550 кг).
Средняя стоимость 1 кг проданной моркови равна 10,33 руб/кг ((1200
руб. + 5000 руб.) / (100 кг + 500 кг)). Стоимость проданной партии моркови -
5681,5 руб. (10,33 руб/кг x 550 кг).
Стоимость остатка моркови на конец месяца - 516,5 руб. (10,33 руб/кг x
50 кг).
Метод 3. По стоимости первых по времени приобретения МПЗ (ФИФО)
(п. п. 16, 19 ПБУ 5/01). Для применения этого метода в аналитическом учете
МПЗ разбиваются на группы так же, как и при методе 2. Выбывающие МПЗ
оцениваются по стоимости наиболее ранних по времени приобретения. То есть
сначала МПЗ списываются по стоимости приобретения МПЗ, имеющихся в
организации на начало месяца, потом по стоимости МПЗ, первых по времени
приобретения с начала месяца, и т.д.
Оценка проданного товара по стоимости первых по времени
приобретения (ФИФО)
На начало месяца остаток моркови составил 100 кг по цене 12 руб/кг. В
течение месяца приобретено еще 500 кг моркови по цене 10 руб/кг. За месяц
продано 550 кг моркови. Остаток моркови на конец месяца - 50 кг (100 кг +
500 кг - 550 кг).
26
Стоимость проданной моркови - 5700 руб. (12 руб/кг x 100 кг + 10
руб/кг x (550 кг - 100 кг)).
Стоимость остатка моркови на конец месяца - 500 руб. (10 руб/кг x 50
кг).
Независимо от выбранного метода оценки МПЗ их списание
отражается проводкой:
Проводка Операция
Д 20 (23, 25, 26, Списана стоимость МПЗ, отпущенных в производство
44, 90) - К 10 (41) (переданных в эксплуатацию или проданных)
В бухгалтерском учете для товаров, учитываемых по продажной
стоимости (с учетом торговой наценки), ни один из перечисленных методов не
применяется. Такие товары списываются по продажной стоимости.
В налоговом учете кроме перечисленных методов можно определять
стоимость списываемых МПЗ по стоимости последних по времени
приобретения (ЛИФО) (п. 8 ст. 254, пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Но его крайне
редко применяют на практике, так как в бухучете такого метода нет.
1.3 Проведение аудита материально-производственных запасов
В рамках аудита материально-производственных запасов необходимо
оценить средства контроля за материально-производственными запасами.
Данная мера позволит:
- избежать хищений материально-производственных запасов;
- избежать случаев ненадлежащего хранения и порчи запасов, что может
привести к приостановке деятельности компании, значительным убыткам.
В этой связи целесообразно провести следующие мероприятия:
- проверить наличие организованного должным образом места
хранения МПЗ (как они защищены от доступа посторонних лиц, имеются ли
27
охрана и пожарная сигнализация, существует ли контроль за выдачей и
вывозом ценностей);
- провести инвентаризацию материальных ценностей (обязательную,
плановую, внезапную), оформив ее результаты соответствующими
документами;
- установить круг лиц, отвечающих за сохранность, приемку и отпуск
МПЗ;
- заключить с данными людьми договоры о материальной
ответственности.
Подобные рекомендации дают такие авторы, как О.В. Мощенко, М.М.
Шайлиева, А.Ю. Усанов [6].
В рамках аудита МПЗ нужно провести проверку фактического наличия
запасов. Данное мероприятие позволит избежать:
- подделки документов;
- хищений;
- недобросовестных действий материально ответственных лиц.
В рамках аудита фактического наличия МПЗ осуществляется проверка
следующих фактов:
- отсутствие плановых инвентаризаций или формальный характер их
проведения;
- наличие излишков или недостач отдельных видов МПЗ.
Кроме того, нужно обратить внимание на порядок определения
фактической себестоимости материалов в зависимости от способа их
поступления (табл. 2), что позволит:
- избежать завышения или занижения стоимости запасов в учете;
- избежать необходимости переоценки материально-производственных
запасов.
28
Таблица 2
Определение фактической себестоимости материалов
в зависимости от способа их поступления
Способ
Фактическая
себестоимость
Риски кризисных явлений
поступления
материалов
Приобретенные за
Признается сумма
Невозможность возмещения
плату
фактических затрат на
НДС, большие потери в связи с
приобретение, за
неправильным планированием
исключением НДС и иных
себестоимости
возмещаемых налогов
Изготовленные
Признается сумма
Ошибки в бухгалтерском учете,
силами организации
фактических затрат,
являющиеся существенными
связанных с
производством данных
материалов
Внесенные в счет
Признается их денежная
Корпоративные споры с
вклада в уставный
оценка, согласованная
учредителями, что также может
капитал
учредителями
привести к кризисным явлениям
и даже ликвидации организации
Полученные по
Признается их текущая
Риски нарушения запрета
договору дарения
рыночная стоимость на
дарения между юридическими
или безвозмездно
дату принятия к
лицами, признание МПЗ не по
бухгалтерскому учету
рыночной стоимости
Полученные по
Признается стоимость
Риски выездных проверок
договорам,
ценностей, переданных
налогового органа в связи с
предусматривающи
или подлежащих
особыми формами расчетов,
м оплату
передаче, исходя из
риски доначисления налогов
неденежными
цены, по которой в
средствами
сравнимых
обстоятельствах обычно
организация определяет
стоимость аналогичных
ценностей
Оставшиеся от
Признается их текущая
Неправильный учет запасов по
выбытия основных
рыночная стоимость на
нереальной стоимости, что
средств и другого
дату принятия к
влечет невозможность их
имущества
бухгалтерскому учету
реализации
В зависимости от способа поступления МПЗ в компанию будет
различаться и их отражение в учете (табл. 3).
29
Таблица 3
Отражение запасов в учете
Корреспонденция
N
Вид поступления
счетов
п/п
Дебет
Кредит
1
2
3
4
1
МПЗ, приобретенные у поставщиков
10, 11, 41
15, 60
2
МПЗ собственного изготовления:
- по фактической себестоимости;
10, 43
20
- по нормативной (плановой) себестоимости
10, 43
40
3
МПЗ, выявленные при инвентаризации
10, 41, 43
91
4
МПЗ, полученные при демонтаже или
10
91
разборке выводимых из эксплуатации
основных средств
5
МПЗ, полученные при ремонте основных
10
23, 91
Средств
6
МПЗ, полученные безвозмездно
10, 11, 41
91
7
МПЗ, полученные от других филиалов
10, 41, 43,
79
(обособленных подразделений)
45
8
МПЗ, полученные в процессе производства
10
20
товаров (выполнения работ, оказания услуг),
признаваемые возвратными отходами
10
МПЗ, полученные при модернизации,
10
20, 23, 91
реконструкции, техническом перевооружении,
частичной ликвидации и техническом
обслуживании основных средств
11
МПЗ, полученные в результате
10
99
предотвращения или ликвидации последствий
стихийных бедствий
Кроме того, важно провести аудит поступления МПЗ в компанию.
Такой вид аудита позволит:
- снизить риски, связанные с непоступлением МПЗ в компанию в
результате недобросовестных действий поставщиков;
- снизить риски некачественного ремонта;
- снизить риски потерь МПЗ при осуществлении демонтажа основных
30
средств, риски появления опасных отходов, а также отходов, которые не
могут быть списаны;
- снизить риски неправомерного списания МПЗ;
- снизить риски неполучения МПЗ от филиалов и представительств.
Результаты внутреннего аудита материально-производственных
запасов позволяют выявить ошибки и недочеты в ведении бухгалтерского
учета данного вида активов и тем самым сформировать достоверную
информацию о МПЗ, избежать случаев наступления кризисных явлений в
компании.
В заключение отметим, что аудит материально-производственных
запасов является эффективным способом борьбы с кризисными явлениями в
деятельности компании. При этом более эффективным является внешний
аудит, вместе с тем и внутренний аудит может быть эффективно использован
в случае обеспечения независимости аудита МПЗ, разработки
соответствующих локальных актов в отношении аудита МПЗ, соблюдения
сроков и порядка проведения такого аудита.
Аудитор должен знать специфику производства продукции (товара),
другие особенности деятельности, учета и планирования в организации, куда
его оформили на должность внутреннего аудитора. Осуществляя
документальную проверку, при необходимости он может привлекать
работников организации для предоставления нужных пояснений.
Программа внутреннего аудита
Функции внутреннего аудитора:
1) анализ правовых основ и нормативных документов;
2) установление соответствующих понятий и определений;
3) проверка:
- условий принятия объекта "Материалы" к бухгалтерскому учету,
оценки материально-производственных запасов;
- внутренних организационно-распорядительных документов,
необходимых для организации учета и контроля за использованием
31
материально-производственных запасов.
4) обеспечение реализации основных задач учета материально-
производственных запасов, к которым относятся:
- формирование фактической себестоимости запасов;
- правильное и своевременное документальное оформление операций и
обеспечение достоверных данных по заготовлению, поступлению и отпуску
запасов;
- контроль за сохранностью запасов в местах их хранения
(эксплуатации) и на всех этапах движения;
- контроль за соблюдением установленных норм запасов,
обусловливающих бесперебойный выпуск продукции, выполнение работ и
оказание услуг;
- своевременное выявление ненужных и излишних запасов с целью их
возможной продажи или поиска иных возможностей вовлечения их в оборот;
- анализ эффективности использования запасов;
5) соблюдение основных требований, предъявляемых к бухгалтерскому
учету материально-производственных запасов, в частности:
- сплошное, непрерывное и полное отражение движения (прихода,
расхода, перемещения) и наличия запасов;
- учет количества и оценка запасов;
- оперативность (своевременность) учета запасов;
- достоверность;
- соответствие синтетического учета данным аналитического учета на
начало каждого месяца (по оборотам и остаткам);
- соответствие данных складского учета и оперативного учета движения
запасов в подразделениях организации данным бухгалтерского учета;
6) контроль применения программных средств в бухгалтерском учете и
аудите;
7) создание системы действенного контроля за сохранностью запасов, в
32
которой должны быть учтены:
- наличие оборудованных складов и кладовых или специально
приспособленных площадок (для запасов открытого хранения);
- размещение запасов по секциям складов, а внутри их - по отдельным
группам и типо-сорто-размерам (в штабелях, стеллажах, на полках и т.п.)
таким образом, чтобы была обеспечена возможность их быстрой приемки,
отпуска и проверки наличия; в местах хранения каждого вида запасов следует
прикреплять ярлык с указанием данных о находящемся запасе;
- оснащение мест хранения запасов весовым хозяйством,
измерительными приборами и мерной тарой;
- использование централизованной доставки материалов со складов
организации в цеха (подразделения) по согласованным графикам, а от
поставщиков, с базовых складов и комплектовочных участков -
непосредственно на объекты строительства по комплектовочным ведомостям;
сокращение излишних промежуточных складов и кладовых;
- организация по необходимости участков централизованного раскроя
материалов;
- определение перечня центральных (базовых) складов, а также складов
(кладовых), являющихся самостоятельными учетными единицами;
установление порядка нормирования расхода запасов (разработка и
утверждение норм, их соблюдение при отпуске материалов в подразделения
организации);
- определение порядка формирования и пересмотра учетных цен на
запасы;
- установление круга лиц, ответственных за приемку и отпуск запасов
(заведующих складами, кладовщиков, экспедиторов и др.), правильное и
своевременное оформление этих операций, а также за сохранность вверенных
им запасов; заключение с этими лицами письменных договоров о
материальной ответственности; увольнение и перемещение материально
ответственных лиц по согласованию с главным бухгалтером организации;
33