13
В случае необходимости для детализации учета к счетам могут
открываться субсчета, которые являются основой аналитического учета
запасов.
Что касается аналитического учета, проводящегося по критериям
количества, материально-ответственных лиц, а также сортов и мест хранения
и пр., он детализирует бухгалтерский учет.
Как уже было отмечено ранее, при риске обесценивания запасов
создаются резервы под снижение стоимости материальных ценностей [28,
с.115].
Для учета резервов под снижение стоимости материальных ценностей
используется счет 14, делаются проводки:
Дт 91 Кт 14 — создание резерва;
Дт 14 Кт 91 — восстановление резерва по тем материальным ценностям,
на которые создавался резерв, при их списании.
При учете резервов аналитический учет ведется в разрезе каждого
резерва.
Счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»
используется для учета стоимости ТМЦ, по которым получены расчетные
товарно-сопроводительные документы, но они еще не оприходованы. Также
счет 15 применяется в случае использования учетной цены для учета
приобретаемых запасов. При этом делается запись: Дт 15 Кт 60 (71, 76).
После получения и оприходования МПЗ бухгалтерская запись будет
выглядеть так: Дт 10 Кт 15.
Разница по счету 15 списывается на счет 16 «Отклонение в стоимости
материальных ценностей»: Дт 16 Кт 15. «Решение об использовании в своем
учете счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»
организация принимает самостоятельно, это обстоятельство закрепляет в
учетной политике.
Если при оприходовании МПЗ организация применяет учетную цену, то
появляется необходимость в использовании счета 16.
14
На сумму отклонения в стоимости проводится бухгалтерская запись Дт
16 Кт 15 — списывается сумма отклонения при превышении учетной
стоимости запаса над ее фактической себестоимостью.
Обратная ситуация — Дт 15 Кт 16.
Аналитический учет отклонений ведут по группам запасов. Для этого
они группируются по уровню отклонения» [14, с.93].
Высокая роль запасов в реализации производственной программы
обусловила большой объем информации в части запасов, раскрываемый в
отчетности. Так, К. Е. Жильцова считает: «раскрытию подлежат сведения,
отражающие:
результаты сверки остатков МПЗ по фактической себестоимости и
обесценения на начало и конец отчетного периода и движения запасов за этот
же период;
причины восстановления резерва;
балансовую стоимость активов, по которым у организации
имеются ограничения, например, залоговых;
авансы и задатки, перечисленные поставщикам, перевозчикам и
переработчикам запасов;
способы расчета себестоимости запасов, а в случае их изменения
в новом отчетном периоде необходимо раскрыть информацию о том, к каким
последствиям привело подобное изменение» [15].
Информация о запасах раскрывается в разделе 4 «Запасы» пояснений к
бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. Таблица 4.1
пояснений содержит информацию, отражающую данные о наличии и
движении запасов, в том числе об их стоимости, величине резерва. Таблица
4.2 содержит данные по запасам в залоге.
Дополнительные данные можно привести в текстовой части. Кроме того,
информацию о запасах допускается формировать в произвольной текстовой
или табличной форме.
15
Предприятия, которые ведут упрощенный бухгалтерский учет не
обязаны раскрывать информацию о запасах в пояснениях к бухгалтерской
отчетности, но, по желанию, могут это делать. Таким образом, можно
отметить, что информация о наличии и движении запасов широко
раскрывается в бухгалтерской отчетности.
1.3. Аудит запасов: нормативное регулирование, источники
информации для его проведения и этапы проверки
Правильно организованный бухгалтерский учет запасов и расчет
себестоимости позволяют не допустить ошибок при расчете налогов и
обеспечивают достоверный учет.
«Целью аудита материально-производственных запасов является
проверка подлинности данных бухгалтерской отчетности, реального
состояния учета, хранения и эффективности использования МПЗ.
Во время проведения проверки аудитор должен получить необходимые
доказательства точного отражения в финансовой отчетности бухгалтерских
данных о наличии и движении всех запасов.
На небольших предприятиях проводится сплошная проверка, на
крупных – выборочная. Для определения размера аудиторской выборки
проводится оценка состояния бухгалтерского учета и системы внутреннего
контроля» [21, с.116].
Аудит МПЗ проводится в три этапа:
на первом изучаются условия проведения аудита и составляется его
план;
на втором этапе проводится непосредственно аудиторская проверка;
на третьем этапе составляется заключение по результатам аудита и
разрабатываются рекомендации по устранению выявленных недочетов и
нарушений.
16
Аудит материально-производственных запасов проводится с учетом
требований следующих нормативно-правовых актов:
Бухгалтерский стандарт «Запасы», утвержденный приказом Минфина
России от 15.11.2019 № 180н;
Методические указания по инвентаризации имущества и обязательств
(Приказ Минфина от 13.06.1995 № 49);
Методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств
достоверности показателей МПЗ в бухгалтерской отчетности, утвержденные
Минфином от 23.04.2004;
Международные стандарты аудита (Приказ Минфина России от
09.01.2019 № 2н (ред. от 16.10.2023) «О введении в действие международных
стандартов аудита на территории Российской Федерации и о признании
утратившими силу некоторых приказов Минфина РФ».
На основании п. 2 Методических рекомендаций можно выделить
критерии, по которым должна проводиться аудиторская работа относительно
материальных ценностей: права и обязательства, существование,
возникновение, полнота, стоимостная оценка, измерение, представление и
раскрытие. Следует раскрыть данные категории в контексте аудита.
Возникновение – подтверждение времени совершения операций по
поступлению и выбытию запасов.
Права и обязательства – проверка документов, подтверждающих, что
материально-производственные запасы принадлежат именно этой
организации.
Существование – установление факта наличия запасов согласно
представленной отчетности;
Полнота – выявление неучтенных МПЗ.
Измерение – проверка правильности оценки МПЗ и их отражения в
отчетном периоде.
17
Стоимостная оценка – установление метода оценки запасов при
поступлении и списании, проверка правильного отражения этого метода в
учетной политике.
Представление и раскрытие. «При определении данного критерия
необходимо проконтролировать, чтобы классификация материалов и
отражение операций с ними осуществлялись согласно действующему
законодательству, что вся необходимая информация о материально-
производственных запасах раскрыта в отчетности полностью» [34, с.28].
Проведение аудита МПЗ проводится с помощью оценки количества,
опроса, изучения документов, проведения экспертиз и пр. Методика аудита
определяется на подготовительном этапе исходя из особенностей
предприятия, целей аудита и особенностей учета. «Проверке должны
подвергаться все виды запасов.
Перед тем как составить план проверки аудитор оценивает
квалификацию кадрового состава, ведущего учет МПЗ, проверяет наличие
договоров о материальной ответственности, состав приказов о проведении
инвентаризаций МПЗ» [12, с.142].
Оценка системы хранения запасов «подразумевает проверку наличия,
объема, специализации складских помещений; состояния охранной и
пожарной сигнализации, наличия измерительных приборов.
Оценка надежности внутреннего контроля позволяет выстроить
приоритет проверки: каким областям уделить повышенное внимание, а на
каких участках отчета можно доверять данным учета предприятия» [12, с.148],
их можно представить в виде рисунка 1.6.
18
Рис. 1.6. Список возможных областей повышенного внимания при
оценке надежности внутреннего контроля
Чем выше уровень надежности внутреннего контроля, тем менее
детализирована проверка и больше выборка. В случае выявления проблем в
19
системе внутреннего контроля может быть проведена инвентаризация
отдельных категорий МПЗ.
Аудит материально-производственных запасов включает в себя:
аудит наличия и сохранности МПЗ;
аудит движения МПЗ;
аудит налогового учета, связанного с операциями с МПЗ.
В качестве источников информации при проведении аудита МПЗ
выступают:
бухгалтерский баланс;
сводные регистры синтетического учета (главная книга, оборотно-
сальдовая ведомость и т. д.);
регистры аналитического учета по счетам материалов и запасов
(аналитические ведомости и др.);
положение об учетной политике предприятия;
первичные документы на прием и отгрузку МПЗ (счета-фактуры,
товарно-транспортные накладные, акты приемки-передачи, накладные на
отпуск материалов, учетные складские карточки и др.);
договоры на поставку сырья, материалов;
приказы о проведении инвентаризации;
документы по результатам проведения инвентаризации (акты,
сличительные описи, решения по принятию результатов проверки);
договоры с поставщиками всех видов МПЗ.
Собственно аудит МПЗ начинается с изучения учетной политики,
которая отражает методы учета и оценки МПЗ. На следующем этапе
проводится проверка начального и конечного остатка на счетах учета МПЗ. К.
О. Добышева считает: «Сверка остатков по аналитическим и синтетическим
счетам МПЗ с показателями бухгалтерской отчетности показывает
достоверность отражения данных бухучета в отчетности.
На следующем этапе осуществляется аудит первичного учета, его
полноты, правильности составления и заполнения документов.
20
Далее аудитор переходит к изучению способов определения стоимости
материальных ценностей для их постановки на учет и списания в
производство, а также методику расчета себестоимости готовой продукции,
порядок создания резерва для снижения стоимости МПЗ.
На заключительном этапе непосредственной проверки аудитор
сопоставляет результаты проведения предыдущих инвентаризаций и их
отражение в бухгалтерском учете, ознакомиться со списком членов комиссии
и материально ответственных лиц.
В ходе аудита пристальное внимание уделяется контролю процесса
закупки МПЗ, анализируется документальное оформление операций,
выполнение условий договоров на поставку и отгрузку, а также работа
сотрудников организации».
Следует выделить направления особого внимания при аудиторской
работе, представив их наглядно на рисунке 1.7.
Рис. 1.7. Направления особого внимания аудиторской проверки МТЗ
21
Операции предприятия по учету МПЗ классифицируют на типичные и
нетипичные. «Нетипичные операции проверяются сплошным методом, так как
они имеют особенности, корректное отражение которых должно быть
проведено в учете.
Если в течение отчетного периода была проведена уценка материалов,
сырья или товаров, то в наличии должны быть акты инвентаризации, справки
о рыночной стоимости, приказ руководителя, на основании которого
проводилась переоценка.
Проверка правильности применяемых схем корреспонденции счетов для
списания материалов проводится выборочно по записям в учетных регистрах
счетов затрат и в соответствии с инструкцией по применению плана
бухгалтерских счетов.» [27, с.160].
Н. А. Казакова считает: «Аудит производственных запасов считается
одним из самых сложных, так как номенклатура материалов и сырья может
исчисляться тысячами единиц, а информация по их учету и движению
достаточно объемна. Аудитор должен оценить обоснованность количества
закупаемого сырья и материалов, а также определения стоимости материалов
согласно способам, указанным в учетной политике; отражение результатов
ранее проведенных инвентаризаций; правильную корреспонденцию счетов,
оприходование по бухгалтерским счетам и списания в производство в
соответствии со статьями затрат» [16, с.233] и т.д.
Для проведения качественной проверки аудитору следует не только
обладать профессиональными знаниями, но и иметь представление о
последовательности производственных процессов, их взаимосвязи с
движением материалов, их хранением и т.д.
22
Глава 2. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ МАТЕРИАЛЬНО-
ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ В ООО «НИКОЛАЕВСКОЕ»
2.1. Краткая характеристика ООО «Николаевское»
ООО «Николаевское» является сельскохозяйственным предприятием.
По размеру оно относится к категории средних предприятий. В
сельскохозяйственной отрасли обеспеченность запасами, их учет и контроль
играют очень важную роль.
Структура хозяйства имеет линейный характер (рисунок 2.1).
Рис. 2.1. Организационная структура ООО «Николаевское»
Возглавляет предприятие заместитель директора. Заведующий
автомобильный гаражом несет ответственность за содержание
автотранспорта, выпуска автомобилей и тракторов в рейс и на поле. Главный
инженер организует планирование и осуществление производственного