15
бухгалтерского учета в РФ может быть представлена в виде нескольких
уровней, в зависимости от подчиненности нормативных актов (рисунок 4) [21].
Уровни нормативного регулирования бухгалтерского учета
Федеральные
стандарты
Отраслевые
стандарты
Рекомендации в
области
бухгалтерского учета
Стандарты
экономического
субъекта
Рисунок 4 – Уровни нормативно-правового регулирования
учета движения материалов
Документы, характеризующие уровни нормативно-законодательного
регулирования бухгалтерского учета, в том числе и учета материалов обобщены
в таблице 2 [37].
Таблица 2
Система нормативного регулирования бухгалтерского учета
Уровень
Орган
государстве
нной власти
Документы
Назначение
документов
Федеральные
законы
Правительств
о РФ,
Федеральное
Собрание РФ,
Министерство
Финансов РФ
Конституция РФ,
Федеральный Закон
«О бухгалтерском
учете»,
Постановления
Правительства
Устанавливают единые
правила и методические
основы организации и
ведения бухгалтерского
учета
Отраслевые
стандарты
Министерство
Финансов РФ
и другие
органы
исполнительн
ой власти
Положения по
бухгалтерскому
учету План счетов
бухгалтерского
учета
Устанавливают общие
принципы и регулируют
правила ведения
бухгалтерского учета
Рекомендации
в области
бухгалтерского
учета
Министерство
Финансов РФ
и другие
органы
исполнительн
ой власти
Методические
рекомендации по
учету отдельных
объектов
Определяют схему
регистрации и
группировки отдельных
объектов бухгалтерского
наблюдения, раскрывают
конкретного особенности
учета применительно к
конкретному виду
деятельности.
Стандарты
экономическог
о субъекта
Исполнительн
ый орган
организации
Учетная политику
организации,
рабочий план
счетов, формы
применяемых
первичных
документов
Выбранные формы
ведения учета, правила
оценки, способы
начисления амортизации
и др.
16
Основополагающие нормативно–законодательные акты для проведения
аудита предприятия представлены на рисунке 5 26.
Рисунок 5 - Основополагающие нормативно–законодательные
акты для проведения аудита предприятия
Рассмотрим более подробно документы, регулирующие учет и аудит
основных средств.
Основу нормативно-правового регулирования бухгалтерского учёта
материально-производственных запасов составляют:
- Налоговый кодекс Российской Федерации;
- Федеральный закон «О бухгалтерском учёте» №402-ФЗ от 26.12..2012
г.;
- Положение по бухгалтерскому учету 5/01 «Учёт материально-
производственных запасов»;
- Методические указания по бухгалтерскому учёту специального
инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и
специальной одежды, утверждённые приказом Минфина России от 26 декабря
2002 г.№135н [11];
- Методические указания по бухгалтерскому учёту материально-
производственных запасов, утверждённые приказом Минфина России от 28
17
декабря 2001г. №119н.
Во-первых, рассмотрим более подробно первый уровень документов –
Федеральные законы.
Законодательным актом, касающимся учета материально-
производственных запасов, выступает Налоговый Кодекс Российской
Федерации (НК РФ) [1]. НК РФ регулирует отношения, возникающие в
процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых
органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к
ответственности за совершение налогового правонарушения, а также
определяет властные отношения по установлению, введению и взиманию
налогов и сборов.
Основным нормативным актом законодательного уровня является
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 6.12.11 г. №402-ФЗ [2].
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» определяет правовые
основы бухгалтерского учета, его содержание, принципы, организацию, состав
хозяйствующих субъектов, обязанных вести бухгалтерский учет и
предоставлять финансовую отчетность.
Федеральный закон от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской
деятельности» [3], описывает правовые базы аудиторской деятельности в РФ.
Сообразно закону аудиторская деятельность являет из себя
предпринимательскую деятельность по независящей проверке бухгалтерского
учета и денежной отчетности организаций и индивидуальных
предпринимателей. Регламентирует отличительные черты госконтроля за
деятельностью саморегулируемых организаций аудиторов. Устанавливает
основания и порядок аннулирования квалификационного аттестата аудитора,
права и обязанности индивидуального аудитора и аудиторской организации.
Далее рассмотрим документы второго уровня – Федеральные стандарты,
определяющие особенности осуществления учета материально-
производственных запасов.
Документы данного уровня определяются как свод основных правил,
18
устанавливающий порядок учета и оценки определенного объекта или их
совокупности. Федеральные стандарты (положения) призваны
конкретизировать закон «О бухгалтерском учете». К документам данного
уровня относятся положения по бухгалтерскому учету. Рассмотрим некоторые
из них [18].
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности
– регулирует общие вопросы организации и ведения бухгалтерского учета, а
также устанавливает взаимоотношения организации с внешними
пользователями бухгалтерской информации.
Также необходимо отметить Положение «Учетная политика
организации» (ПБУ 1/08) [3], т.к. в нем определены основные принципы учета.
Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 4/99) «Бухгалтерская
отчетность организации» [5] определяет организациям предоставлять
бухгалтерскую отчетность, регламентирует ее состав.
В Положении по бухгалтерскому учету ПБУ 5/01 «Учет материально-
производственных запасов» [6] раскрыты понятие, состав, способы оценки и
отражения в бухгалтерской отчетности материально-производственных
запасов.
Независимо от срока полезного использования в составе запасов
действующее законодательство допускает учитывать активы, стоимостью не
более 40 тыс. руб. за единицу специальный инструмент, специальные
приспособления, специальное оборудование и специальную одежду,
учитываемые согласно Приказу Минфина № 135н., а также инвентарь и
хозяйственные принадлежности [16].
Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 9/99) «Доходы организации»
[7] относит продажу материально-производственных запасов к доходам от
обычной деятельности.
Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 10/99) «Расходы организации»
[4] определяет, что в элементе «материальные затраты»: «отражается стоимость
приобретаемых со стороны сырья и материалов, полуфабрикатов, топлива,
19
покупной энергии, работ и услуг производственного характера.
К документам второго уровня нормативно-правового регулирования
относится также действующий План счетов финансово-хозяйственной
деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденный
приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н [8].
Для учета материально-производственных запасов применяют
следующие синтетические счета: 10 «Материалы»; 11 «Животные на
выращивании и откорме»; 15 «Заготовление и приобретение материальных
ценностей»; 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»; 41
«Товары»; 43 «Готовая продукция».
А также счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на
ответственное хранение»; 003 «Материалы, принятые в переработку», 004
«Товары, принятые на комиссию»».
К рекомендациям в области регулирования бухгалтерского учета
материально-производственных запасов можно отнести следующие
методические указания:
1. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых
обязательств [10] – определяют детали проверки фактических остатков
материальных ценностей в натуральном выражении в местах их хранения.
2. Методические указания по бухгалтерскому учету материально-
производственных запасов [9] – определяют назначение материально-
производственных запасов, основные хозяйственные операции с ними, а также
раскрывают детали возможных способов проведения оценки материальных
ценностей (приказ от 28.12.01 N 119н).
Методическими указаниями и инструкциями конкретизируются
положения учетных стандартов в их соответствии с отраслевыми и иными
особенностями. Данные указания разрабатывает Минфин РФ и различные
ведомства.
К нормативным актам следующего уровня нормативно-правового
регулирования (уровня экономического субъекта) являются приказы,
20
положения, указания, инструкции и прочие документы подобного рода. Данные
документы непосредственно разрабатываются и утверждаются на предприятии,
являются внутрифирменными стандартами и определяют особенности
постановки и ведения бухгалтерского учета конкретной организации.
Одним из наиболее значимых документов, относимых к данному уровню
выступает учетная политика предприятия. В учетной политике содержится
набор способов, определяющих особенности ведения бухгалтерского учёта
экономического субъекта. Учетная политика состоит из двух приказов: для
целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения и регламентирует
операции по первичному наблюдению, стоимостному измерению, текущей
группировки и итоговому обобщению фактов хозяйственной деятельности [24].
В рамках реформирования бухгалтерского учета происходит сближение
российского законодательства с требованиями международных стандартов
финансовой отчетности. В частности, 23 мая 2016 г. Минфин РФ утвердил
программу разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016–
2018 гг., в которой определены сроки подготовки уведомления о разработке
Проекта стандарта «Запасы» (второй квартал 2016 г.) [12], представления
Проекта данного ФСБУ в Совет по стандартам бухгалтерского учета (третий
квартал 2016 г.) и планируемая дата введения нормативного документа в
действие (2018 г.). Ответственным за разработку стандарта назначен фонд
«Национальный регулятор бухгалтерского учета – Бухгалтерский
методологический центр» (БМЦ). Разработанный БМЦ Проект ФСБУ в п. 3
определяет запасы как активы, используемые в рамках обычного
операционного цикла организации, за исключением финансовых активов и
нематериальных активов. Приведенное определение главным отличием запасов
от других активов называет срок использования, не превышающий обычного
операционного цикла [22].
Отличительной особенностью Проекта ФСБУ является его второй пункт,
дающий организации право не включать в состав запасов активы,
предназначенные для административных целей, при условиях, что затраты на
21
их приобретение (создание) признаются расходами по обычной деятельности
периода, в котором они были понесены, и раскрытия данного факта в
бухгалтерской (финансовой) отчетности [33].
На нормативном уровне c 2018 г. предлагается включить в состав запасов:
– затраты, понесенные на производство продукции, не прошедшей всех
стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом,
полуфабрикаты собственного производства;
– затраты, понесенные на выполнение работ, оказание услуг, в отношении
которых организация еще не признала соответствующую выручку;
– переданные покупателю товары, продукцию, в отношении которых
организация пока не признала соответствующую выручку [15].
Таким образом, правовую основу бухгалтерского учета составляет
иерархически выстроенная исходя из юридической силы и внутренней
соподчиненности система источников. в системе нормативно-законодательного
регулирования бухгалтерского учета выделяют пять уровней:
- федеральные законы,
- федеральные стандарты,
- отраслевые стандарты,
- рекомендации в области бухгалтерского учета,
- стандарты экономического субъекта.
Все уровни документов определяют общие правила организации и
ведения учета материально производственных запасов и распространяются на
все предприятия и организации, являющиеся юридическими лицами, поэтому
их следует рассматривать как нормативы.
1.3 Проблемы учета и аудита материально-производственных
запасов
На практике бухгалтера сталкиваются с рядом проблем при учете
материальных запасов. Одной из них является отсутствие классификации
материалов в ПБУ 5/01. Наиболее часто встречающаяся в экономической
литературе классификация материально-производственных запасов [36,40,43]
представлена в таблице 3.
22
Таблица 3
Классификация материально-производственных запасов
Группа
Характеристика
Сырье и основные
материалы
Образуют вещественную основу готовой продукции.
Сырье - ранее не обрабатываемый продукт добывающей
промышленности и сельского хозяйства.
Основные материалы - продукция обрабатывающей
промышленности
Полуфабрикаты
собственного
производства
Не являются материально-производственными запасами,
относятся к незавершенному производству
Покупные
полуфабрикаты
Материалы, которые уже подвергались обработке на
других предприятиях
Вспомогательные
материалы
Добавки, смазочные материалы, возвратные отходы
Тара
Вспомогательный материал, предназначенный для
транспортировки и хранения материалов и готовой
продукции
Топливо
По агрегатному состоянию: твердое, жидкое,
газообразное.
По целям использования: энергетическое,
технологическое, для хозяйственных нужд
Запасные части
Целевое назначение - поддержание механизмов в
рабочем состоянии, осуществление ремонтов
Строительные
материалы
Целевое назначение - строительство, ремонт зданий и
сооружений
Хозяйственный
инвентарь и
принадлежности
Средства труда, которые не могут относиться к основным
средствам: канцелярские принадлежности и расходные
материалы и т.д.
Указанные классификации производственных запасов используются для
построения синтетического и аналитического учета, а также составления
статистического отчета об остатках, о поступлении и расходе сырья и
материалов в производственно-эксплуатационной деятельности.
Также существенной, по мнению Д.Н. Микова [45], является проблема
нормативного регулирования таких активов как торговое оборудование.
На практике торговый инвентарь (оборудование) учитывается чаще всего
по номенклатуре – систематизированному перечню, который формируется на
каждом конкретном предприятии. Таким образом, приобретаемый в целях
использования в предпринимательской деятельности торговый инвентарь
(оборудование) подходит под понятие запасов и чаще всего учитывается
именно в этой категории.
23
О.В. Киселева [37] акцентирует внимание на проблеме применения
оценочных значений для корректировки оценки материальных запасов в
российской и международной учетной практике.
Создание резерва под снижение стоимости материальных запасов не
только не нарушает требований налогового и бухгалтерского законодательства
РФ, но и имеет существенные «плюсы», среди которых предотвращение
отвлечения денежных средств из хозяйственного оборота предприятия в связи
со снижением стоимости МПЗ, учитываемых по фактической себестоимости,
улучшение показателей, характеризующих хозяйственную деятельность
организации, а также ее имущественное и финансовое состояние и повышение
качества информации, отражаемой в финансовой отчетности [35].
Е.В. Черкасова [51] отмечает, что хозяйственные операции по учету МПЗ
относятся к операциям с повышенным уровнем риска. Данное обстоятельство
объясняется следующими причинами:
1. Вероятность санкционированного списания МПЗ под несуществующие
заказы и объемы выпуска в целях увеличения себестоимости выпуска и
снижения налогов на прибыль и имущество;
2. Огромный объем операций и соответственно большой массив
первичной учетной документации, следствием чего могут стать отсутствие
некоторых оправдательных документов, несанкционированное списание
материально-производственных запасов, а также утеря бумаг;
3. Высокий риск хищения;
4. Искажение фактов списания МПЗ из-за технических ошибок при
подсчете и измерении совершаемых операций на стадии сбора и регистрации
информации. [34]
Е.О. Шебанова [53] рассматривает проблемы оптимизации материально-
производственных запасов. Автор отмечает, что оптимизация материальных
запасов включает в себя следующие этапы:
1) Выявление факторов, оказывающих влияние на уровень МПЗ (влияние
поставщиков; влияние покупателей, формирующих спрос и его изменения;
24
влияние механизмов управления на предприятии);
2) Оценка характера и степени влияния факторов на уровень
производственных запасов;
3) Минимизация рассчитанных потерь, вызванных влиянием случайных
факторов;
4) Выявление «узких мест», полное или частичное устранение которых
позволяет сократить размер необходимых запасов материальных ресурсов;
5) Разработка организационных мероприятий, реализация которых
позволит сократить запасы материальных ресурсов. Основные направления
ликвидации «узких мест» должны соответствовать выявленным проблемам.
А.Н. Афанасенко [15] исследует вопросы организации системы
внутреннего контроля за сохранностью и движением материально-
производственных запасов. Особое значение в обеспечении сохранности,
рациональнои и экономном использовании различных видов материально-
производственных ценностей отводится внутреннему контролю.
В случае намеренного или случайного искажения количества или оценки
информации по материальным ценностям, незавершенному производству
происходит недостоверное отражение как финансового результата (в связи с
тем, что происходит искажение в определении себестоимости реализованной
продукции), так и баланса в целом [41].
В случае отсутствия достоверных данных по количеству, состоянию и
стоимостной оценке материальныз ценностей происходит негативное влияние
как на финансовое состояние предприятия, что обусловлено отсуствием
возможности у администрации экономических субъектов адекватного
планирования их деятельность; а также, искажаются данные финансового
состояния предприятия, в связи с чем внешние пользователи отчетности, не
имеют объективной оценке о показателях ликвидности и рентабельности
предприятия; в-третьих, искажаются суммы налогов, в связи с чем возникает
угроза наложения штрафных санкций и ухудшения финансового положения
предприятия [27].