28
Оценку материальных ценностей, списываемых на производство, разре-
шается производить одним из следующих методов:
по средней себестоимости;
по себестоимости каждой единицы;
по себестоимости первых по времени закупок (метод ФИФО)
Направления использования материально-производственных запасов
представлены в таблице 6.
Таблица 6
Отражение в учете использования материально-
производственных запасов в организацию
Основание ис-
пользования
Оценка
МПЗ
Бухгалтерские записи
Корреспонденция
счетов
Дебет
Кредит
1 Отпуск материа-
лов в производ-
ство
Себестои-
мость ма-
териа
лов
Отпущены материалы в
основное производство.
Учтен расход материалов
в производстве
20
10
Себестои-
мость ма-
териа
лов
Отпущены материалы во
вспомогательное произ-
водство.
23
10
2.Использование
материалов для
нужд организации
Себестои-
мость ма-
териа
лов
Отпущены материалы
для общепроизводствен-
ных нужд
25
10
Себестои-
мость ма-
териа
лов
Отпущены материалы
для общехозяйственных
нужд
26
10
3. Внутреннее пе-
ремещение
Себестои-
мость ма-
териа
лов
Внутренне перемещение
материалов
10.1
10.2
Материалы могут списываться по ряду причин, в числе которых: недо-
стачи, утрата качества, продажа.
Недостача определяется посредством проведения инвентаризации. Это
сверка реального наличия МПЗ с данными бухучета посредством замера, пере-
веса, пересчета. Оформление ее езультатов осуществляется инвентаризацион-
ной описью и актом сверки фактического наличия МПЗ. Руководитель прини-
мает решение относительно способа списания материалов.
29
Это решение оформляется актом, который подписывается представите-
лями инвентаризационной комиссии. В процессе реализации материалов иным
предприятиям оформляется накладная на отпуск материалов на сторону и вы-
писывается счет-фактура.
В конце каждого месяца материально ответственное лицо сдает в бухгал-
терскую службу компании материальный отчет с приложением документов по
приходу и расходу ТМЦ.
Направления выбытия МПЗ представлены в таблице 7.
Таблица 7
Отражение в учете выбытия материально-производственных
запасов в организацию
Основание вы-
бытия
Оценка МПЗ
Бухгалтерские за-
писи
Корреспонденция
счетов
Дебет
Кредит
1. Продажа
материалов
Продажная
стоимость ма-
териалов (сум-
ма с НДС)
Отражается выручка
от реализации
62
91.1
Списание балансовой
стоимости реализо-
ванных материалов
91.2
10
2. Учет безвоз-
мездной пере-
дачи материа-
лов
Фактическая
себестоимость
материалов
Отражено выбытие
материалов
91.2
10
3. Учет передачи
материалов в
качестве вклада
в уставный
капитал
Фактическая
себестоимость
материалов
Отражено выбытие
материалов
91.2
10
Фактическая
себестоимость
материалов
Отражена денежная
оценка вклада, согла-
сованная сторонами
58
91.1
4. Ликвидация
материалов
Фактическая
себестоимость
материалов
Отражено выбытие
материалов
91.2
5. Прочее выбы-
тие
Фактическая
себестоимость
материалов
Учет недостачи (пор-
чи) материалов при
наличии виновных
лиц Отражено списа-
ние балансовой стои-
мости материалов на
основании акта спи-
сания, составленного
комиссией
94
10
30
Продолжение таблицы 7
Прочее выбытие
Норма
естествен-
ной убыли
Отражено списание недо-
стачи (потери от порчи)
материалов в пределах
утвержденных норм есте-
ственной убыли за счет
расходов
20,23,2
5,26
94
Стоимость,
превыша-
ющая нор-
мы есте-
ственной
убыли
Отражено списание недо-
стачи (потери от порчи)
материалов сверх норм
естественной убыли при
отсутствии виновных лиц
91.2
94
Себестои-
мость
утрачен-
ных мате-
риалов
Отражено списание мате-
риалов, утраченных в ре-
зультате стихийных бед-
ствий
91.2
10
Таким образом были обобщены теоретические особенности бухгалтер-
ского учета материально-производственных запасов, которые, заключаются в
формировании методики учета запасов, определении основных направлений
поступления и выбытия в разрезе счетов и субсчетов бухгалтерского учета.
Бухгалтерам, которые выполняют обязанности по учету материальных
ценностей на предприятиях, необходимо уделять достаточное внимание изуче-
нию теоретических основ, что обеспечит выполнение качественных учетных
процедур по бухгалтерской обработке документов, отражающих поступление и
выбытие материально-производственных запасов.
1.4 Методика аудита материально-производственных запасов
В зависимости от вида деятельности предприятия финансовый результат
может напрямую зависеть от закупки и дальнейшего применения материально-
производственных запасов (МПЗ). Хорошо организованный синтетический и
аналитический учет МПЗ и правильный расчет себестоимости продукции ведут
к корректному формированию налогооблагаемой базы, а также играют боль-
шую роль в сохранности материальных запасов.
Целью аудита материально-производственных запасов является провер-
ка подлинности данных бухгалтерской отчетности, реального состояния учета,
хранения и эффективности использования МПЗ.
31
Во время проведения проверки аудитор должен получить необходимые
доказательства точного отражения в финансовой отчетности бухгалтерских
данных о наличии и движении всех запасов.
Осуществить тотальную проверку документооборота на крупном пред-
приятии невозможно, поэтому применяют выборочный аудит.
Перед составлением плана проверки аудитору необходимо изучить, в
каком состоянии находится бухгалтерский учет и система внутреннего кон-
троля, и затем принять решение о размере аудиторской выборки.
Таким образом, аудиторская работа будет состоять из 3 частей:
Изучение условий для выполнения поставленной задачи и планирова-
ние аудита.
Действия, связанные непосредственно с самой проверкой.
Составление заключения об ошибках и рекомендаций по их устране-
нию.
Основные НПА, которыми необходимо руководствоваться при проведе-
нии аудиторской работы по контролю наличия и движения МПЗ:
ПБУ «Учет материально-производственных запасов» № 5/01, утвер-
жденное приказом Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н;
Методические указания по инвентаризации имущества (приказ Минфи-
на от 13.06.1995 № 49);
Методические указания по бухучету МПЗ (приказ МФ от 28.12.2001 №
119н);
Методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств до-
стоверности показателей МПЗ в бухгалтерской отчётности, утвержденные
Минфином от 23.04.2004;
ФПСАД № 17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных
случаях» от 23.09.2002 № 696.
В п. 2 Методических рекомендаций определены критерии, по которым
должна проводиться аудиторская работа относительно материальных ценно-
стей:
32
Существование. Определить фактическое наличие запасов, указанных в
отчетности.
Права и обязательства. Проверить наличие документов, в которых ука-
зано, что проверяемые МПЗ действительно принадлежат организации.
Возникновение. Выяснить, что операции по поступлению и выбытию за-
пасов действительно были осуществлены в течение отчетного периода.
Полнота. Убедиться в том, что нет материалов, принадлежащих пред-
приятию и не учтенных документально.
Стоимостная оценка. Узнать, как формируется цена поступления и
стоимость списания сырья и материалов, отметить в этом соответствие учетной
политике и законодательству.
Измерение. Проверить, что МПЗ имеют правильную оценку и соответ-
ствуют отчетному периоду.
Представление и раскрытие. Проконтролировать, чтобы классификация
материалов и отражение операций с ними осуществлялись согласно действую-
щему законодательству, что вся необходимая информация о материально-
производственных запасах раскрыта в отчетности полностью.
В ходе проверки аудитор может применять такие способы, как опреде-
ление количественного состава, устный опрос, встречная проверка, изучение
необходимых документов, проведение различных видов экспертиз, контрольно-
го технологического процесса с участием МПЗ и т. д.
Какие методики применять, проверяющий определяет в процессе подго-
товки к аудиту, исходя из поставленных перед ним задач и хозяйственно-
коммерческой деятельности проверяемой организации.
В соответствии с ПБУ 5/01, к материально-производственным запасам
относятся следующие активы:
используемые сырье, материалы и т. п. в процессе производства продук-
ции, предназначенной для продажи (выполнения работ и услуг);
готовая продукция;
МПЗ, приобретенные для реализации;
применяющиеся для хозяйственных нужд организации.
33
При выполнении аудита материально-производственных запасов про-
верке должны подвергаться все виды запасов: сырье, материалы, готовая про-
дукция, товары, закупленные для продажи. Для определения предстоящего
объема работ аудитору в первую очередь необходимо познакомиться с органи-
зацией работы материального отдела. Для этого изучается:
- перечень и квалификация кадров;
- наличие договоров о материальной ответственности;
- ведение журнала приходно-расходных документов;
- состав приказов о проведении инвентаризаций МПЗ.
Далее оценивается система хранения запасов:
- наличие, объем, специализация складских помещений;
- состояние охранной и пожарной сигнализации;
- наличие весоизмерительных приборов.
После этого рекомендуется провести тестирование систем внутреннего
контроля и бухгалтерского учета по определенной схеме, чтобы понять, какую
часть и в каком объеме нужно проверить в обязательном порядке, а в какой ча-
сти можно доверять данным бухгалтерии предприятия.
Примерный список вопросов, на которые должен получить ответы ауди-
тор, выглядит следующим образом:
- каким образом организовано место хранения запасов (соблюдение пра-
вил хранения во избежание порчи и завышенных технологических потерь,
наличие охраны и пожарной сигнализации, доступ к материальным ценностям
посторонних людей);
- как происходит прием и выдача МПЗ: какие оформляются документы и
какие используются приборы и инструменты для измерения материалов и сы-
рья;
- заключены ли договоры о материальной ответственности с лицами,
непосредственно работающими с материальными запасами;
- какие виды инвентаризации проводятся (обязательная, запланирован-
ная, внезапная), как оформляются результаты проверки (актами, описями, рас-
поряжениями) и каким образом они отражаются в бухгалтерском учете;
34
- соблюдается ли порядок оформления приходных и расходных доку-
ментов на каждую операцию в день ее совершения, все ли обязательные рекви-
зиты заполняются при этом;
- выделяется ли отдельной строкой НДС в расчетно-платежных доку-
ментах, счетах-фактурах;
- применяется ли система нормирования расхода материала и определен
ли сверхнормативный лимит приказом по предприятию;
- какие методы ведения учета, списания и движения материалов закреп-
лены в учетной политике;
- проводится ли бухгалтерией сверка отчетов материально ответствен-
ных лиц с первичными документами;
- организовано ли автоматическое ведение учета МПЗ с помощью про-
граммных устройств и как оно осуществляется;
- устанавливаются ли лица, виновные в выявленных недостачах по ре-
зультатам проведенных инвентаризаций;
- существует ли в организации служба внутреннего контроля, как она
работает и как учитываются в бухгалтерии результаты работы этой службы;
- разработаны ли должностные инструкции для работников службы кон-
троля и других материально ответственных сотрудников.
Если в ходе такой оценки аудитор понимает, что может доверять предо-
ставленным организацией данным, то проверку допустимо проводить менее де-
тально и с большой выборкой.
В противном случае аудитором может быть предложено руководству
предприятия проведение выборочной инвентаризации определенных групп за-
пасов. Во время проверки аудитор должен наблюдать за соблюдением правил
ведения инвентаризации.
После подписания акта инвентаризации аудитором и всеми членами ин-
вентаризационной комиссии документ передается в бухгалтерию, где сверяется
с данными бухучета. При несоответствии каких-либо показателей оформляется
сличительная опись.
35
Далее корректируются данные бухучета: излишки приходуются с учетом
выявленной пересортицы, недостача списывается согласно установленной при-
чине. Весь объем аудиторской работы, связанной с непосредственной провер-
кой материальных ценностей, можно разделить на три части:
- аудит фактического существования и сохранности МПЗ;
- аудит перемещения запасов, сырья, товаров;
- проверка операций с МПЗ, связанных с налогообложением.
Для проведения аудита материально-производственных запасов понадо-
бятся следующие источники информации, которые необходимо запросить у ор-
ганизации:
бухгалтерский баланс;
сводные регистры синтетического учета (главная книга, оборотно-
сальдовая ведомость и т. д.);
регистры аналитического учета по счетам материалов и запасов (ана-
литические ведомости и др.);
положение об учетной политике предприятия;
первичные документы на прием и отгрузку МПЗ (счета-фактуры, то-
варно-транспортные накладные, акты приемки-передачи, накладные на отпуск
материалов, учетные складские карточки и др.);
договоры на поставку сырья, материалов;
приказы о проведении инвентаризации;
документы по результатам проведения инвентаризации (акты, сличи-
тельные описи, решения по принятию результатов проверки);
договоры с поставщиками всех видов МПЗ.
В методических рекомендациях по сбору рекомендуется проводить про-
верку по предварительно составленному плану и в определенной последова-
тельности.
Начать работу проверяющему следует с изучения методов учета матери-
альных ценностей, принятых на предприятии и отраженных в учетной полити-
ке, так как от них зависит правильность составления бухгалтерской отчетности.
36
Необходимо проверить соблюдение на предприятии каждого этапа учета
выбранной политики, а также ее соответствие законодательству.
Собственно аудит начинается с проверки сальдо по счетам МПЗ в реги-
страх бухучета на начало проверяемого периода и конец предшествующего для
того, чтобы убедиться, что остатки перенесены верно, если аудитор осуществ-
ляет проверку организации не впервые. Если проверка проводится первый раз,
то проверяющий должен действовать в соответствии с требованиями МСА 510
«Первичные задания — начальные сальдо» и получить доказательства того, что
остатки не имеют искажений, влияющих на отчетность, и сальдо по счетам пе-
ренесены правильно. В случае существования незначительных искажений это
должно быть учтено при дальнейшей проверке и составлении аудиторского
мнения. Если несоответствие остатков значительное, то проверку нужно будет
проводить также и за предшествующий период.
Далее следует сверить остатки по аналитическим и синтетическим сче-
там МПЗ с показателями бухгалтерской отчетности. Это позволит оценить до-
стоверность отражения данных бухучета в отчетности.
Нужно обязательно убедиться в том, что принятые к исполнению доку-
менты оформлены надлежащим образом и содержат все предусмотренные за-
конодательством данные. Следует изучить способы определения стоимости ма-
териальных ценностей для их постановки на учет и списания в производство, а
также методику расчета себестоимости готовой продукции, порядок создания
резерва для снижения стоимости МПЗ.
Необходимо сопоставить результаты проведения предыдущих инвента-
ризаций и их отражение в бухгалтерском учете, ознакомиться со списком чле-
нов комиссии и материально ответственных лиц.
Процесс закупки сырья и материалов — ответственная часть на любом
предприятии и требует особого внимания со стороны работников предприятия
и проверяющих. Аудитору здесь нужно проконтролировать наличие необходи-
мых документов, выполнение условий договоров на поставку и отгрузку, а так-
же работу сотрудников организации.
37
Для проведения проверки полного отражения в бухгалтерском учете
движения МПЗ аудитор должен обратить внимание на следующие операции:
Своевременность и корректность оприходования запасов при любом ви-
де их поступления в собственность организации. Эта операция может быть
проведена по фактической себестоимости или по учетной, с использованием
счетов 15 «Приобретение и заготовление материалов» и 16 «Отклонение в сто-
имости материалов».
Правильность учета материалов, не принадлежащих предприятию, но
находящихся в его пользовании или распоряжении. В таком случае использу-
ются забалансовые счета 002 «ТМЦ на ответственном хранении» и 003 «Мате-
риалы, принятые в переработку».
Правомерность расчетов по НДС по приобретенным материальным цен-
ностям. Контроль проводится по фактическому наличию и правильности
оформления расчетно-платежных документов на приход.
Обоснованное списание МПЗ согласно документам на отпуск. В зависи-
мости от цели выбытия материалов должны быть оформлены соответствующие
первичные документы: накладные, акты приемки-передачи, требования на от-
пуск и т. д.
Методика списания должна быть зафиксирована в учетной политике.
Это один из способов: метод фактической себестоимости каждой единицы,
ФИФО, метод средней себестоимости. Возможно использование одного из вы-
бранных способов на одно наименование материала на протяжении отчетного
периода.
Оприходование излишков или списание недостач, выявленных по ре-
зультатам инвентаризации. Излишки относят на прибыль предприятия. Недо-
стача в пределах норм естественной убыли - на издержки, сверх норм - на ви-
новных лиц, а при их отсутствии - на убытки организации.
Соблюдение законодательства при оформлении нетипичных операций с
МПЗ: оприходование материалов, образовавшихся при ликвидации основных
средств, передаче материальных ценностей в залог и др.