40
Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации
определяются линейным способом, а отрицательная деловая репутация отно-
сится на доходы будущих периодов организации.
Учет амортизации НМА ведется на пассивном счете 05 «Амортизация
нематериальных активов», по кредиту которого отражается начисление аморти-
зации по принятым к бухгалтерскому учету НМА, по дебету – списание начис-
ленной амортизации по выбывающим НМА.
Бухгалтерские записи при начислении амортизации по НМА будут сле-
дующие:
1. путем накопления отчислений на счете 05 «Амортизация нематери-
альных активов»:
Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производ-
ства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расхо-
ды», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на прода-
жу» Кредит 05 «Амортизация нематериальных активов» – начислена амортиза-
ция по нематериальному активу (со следующего месяца после принятия объек-
та к учету) по нормам, исходя из срока полезного использования
2. путем уменьшения первоначальной стоимости НМА:
Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производ-
ства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расхо-
ды», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на прода-
жу» Кредит 04 «Нематериальные активы» – начислена амортизация по немате-
риальному активу (со следующего месяца после принятия объекта к учету) по
нормам, исходя из срока полезного использования.
Если амортизационные отчисления по каким-либо НМА отражаются в
учете путем уменьшения их первоначальной стоимости, и после полного пога-
шения этой стоимости данные объекты продолжают использоваться, они долж-
ны отражаться в бухгалтерском учете в условной оценке, принятой организаци-
ей, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты.
Пример:
Нематериальный актив, стоимость которого полностью погашена орга-
41
низацией, планируется использовать еще 1 год. Организация условно оценила
его в 24 000 руб., что отражается бухгалтерской записью.
1. Дебет 04 «Нематериальные активы» Кредит 91-1 «Прочие доходы» –
24 000 руб.
В дальнейшем ежемесячно будет составляться проводка:
2. Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производ-
ства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расхо-
ды», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на прода-
жу» Кредит 04 «Нематериальные активы» – 2 000 руб.
42
ГЛАВА 2. АУДИТ И АНАЛИЗ УЧЕТА ИСПОЛЬЗОВАНИЯ
НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ В ООО «AGBULAG»
2.1 Аудит нематериальных активов предприятия
1. Основные нормативные документы:
«О бухгалтерском учете». Федеральный закон от 21.11.96г. № 129-Ф3;
Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов»
- ПБУ 14/2000. Утверждено приказом Минфина РФ от 16.10.2000 г. № 91н;
«Патентный закон Российской Федерации» от 23.09.92 г. № 3517-1;
«О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест
происхождения товаров». Закон Российской Федерации от 23.09.92 г. № 3520-1;
«Об охране топологии интегральных микросхем». Закон Российской
Федерации от 23.09.92 г. № 3526-1;
«Об авторском праве и смежных правах». Закон Российской Федера-
ции от 09.07.93 г. № 5351-1;
«О селекционных достижениях». Закон Российской Федерации от
06.08.93 г. № 5605-1.
2. Аудит нематериальных активов предприятия.
Целью аудита нематериальных активов является проверка правильности
их учета и отчетности, а также начисление амортизации по ним. Задачами
аудита нематериальных активов являются:
- изучение состава и структуры нематериальных активов по данным
первичных документов и учетных регистров, порядка их эксплуатации;
- подтверждение права собственности на объекты нематериальных ак-
тивов;
- установление правильности отражения в учете операций с нематери-
альными активами;
- подтверждение достоверности начисления и отражения в учете амор-
тизации по нематериальным активам;
- оценка качества инвентаризации нематериальных активов.
43
Источниками информации об операциях с нематериальными активами
являются: договоры купли-продажи (создания) объектов нематериальных акти-
вов, авторские договоры, акты приемки-передачи объектов нематериальных ак-
тивов, свидетельства на право пользования, лицензии, протоколы о внесении
объектов нематериальных активов в уставный капитал и согласовании их стои-
мости, карточки учета нематериальных активов, описи инвентарных карточек,
инвентарные книги, акты приемки-передачи, акты списания, протоколы собра-
ний учредителей, разработочные таблицы по расчету амортизационных отчис-
лений, учетные регистры (журналы-ордера, ведомости, машинограммы и т.д.).
Регистры синтетического и аналитического учета по учету нематериаль-
ных активов. Аудитор производит сплошное изучение системы учета нематери-
альных активов. Для получения предварительной информации о состоянии
внутреннего контроля операций связанных с нематериальными активами он
проводит тестирование. [35] Пример тестов приведен в таблице 2.
Таблица 2
Тесты проверки состояния систем внутреннего контроля и бухгал-
терского учета нематериальных активов
№
п.
Содержание во-
проса или объект
исследования
Содержание отве-
та (результат про-
верки)
Символ
Выводы и решения
аудитора
1
2
3
4
5
А. Внутренний контроль
1
Правильно ли
оформлены и
имеются ли в
наличии все до-
говора по нема-
териальным ак-
тивам?
Все договора оформ-
лены правильно и
имеются в наличии,
но не подписаны
юристом
К3
Контроль удовлетво-
рительный, выяснит
причины
2
Определен ли
круг лиц, ответ-
ственных за ис-
пользование и
сохранность не-
материальных
активов?
Имеется приказ ру-
ководителя
К2
Приказ отвечает
установленным тре-
бованиям
3
Созданы ли
условия, обес-
печивающие со-
хранность нема-
териальных ак-
тивов?
Применяются паро-
ли, ключи доступа
по используемому
программному обес-
печению
К3
Уточнить порядок ис-
пользования патен-
тов, товарных знаков
и других
44
Продолжение таблицы 2
4
Своевременно и
правильно ли
проводится ин-
вентаризация
нематериальных
активов
Проводится только в
конце года инвента-
ризационной
комиссией, назна-
ченной приказом
руководителя
К2
Необходимо провести
сплошную инвентари-
зацию,
контроль неудовле-
творительный
5
Каков порядок
санкционирова-
ния операций по
движению нема-
териальных ак-
тивов
Имеются факты не-
санкционированного
выбытия отдельных
объектов нематери-
альных активов
К1
Ослаблен внутренний
контроль. Риск кон-
троля высокий
6
Проверяется ли
полнота и свое-
временность
оприходования и
ввода в эксплуа-
тацию нематери-
альных активов
Осуществляется по-
стоянный сплошной
контроль
К4
Риск контроля низкий
7
Проверяется ли
использование
нематериальных
активов по раз-
личным направ-
лениям деятель-
ности?
Не проверяется
К1
Риск контроля высо-
кий необходимо про-
вести сплошную про-
верку
Б. Система учёта
8
Имеется ли еди-
ная учетная по-
литика по учету
нематериальных
активов?
Имеется
К3
Проверить правиль-
ность составления
учетной политики
9
Классифициру-
ются ли немате-
риальные акти-
вы на соответ-
ствующие виды?
Да, классифициру-
ются
К3
Проверить правиль-
ность классификации
10
Обоснован ли
порядок начис-
ления амортиза-
ции по вновь по-
ступившим объ-
ектам нематери-
альных активов
и утверждены ли
нормы аморти-
зации?
Нет
К1
Проанализировать
фактический порядок
начисления аморти-
зации
11
Разработаны ли
схемы учета не-
материальных
активов?
Определен только
рабочий план сче-
тов, схем нет
К2
Возможны ошибки в
корреспонденции
счетов
45
Продолжение таблицы 2
12
Разработана ли
типовая схема
корреспонден-
ции счетов (по
дебету и кредиту
счетов 04,05)
для отражения
хозяйственных
операций?
Нет
К2
Возможны искажения
в корреспонденции
счетов
13
Определен ли
порядок оценки
нематериальных
активов?
Не определен
К2
Возможны ошибки
при оценке немате-
риальных активов
14
С какой перио-
дичностью све-
ряются данные
первичного,
аналитического
и синтетического
учета нематери-
альных активов?
Только в конце года
К2
Не исключена веро-
ятность ошибок в пе-
риодической отчетно-
сти
Примечание: К1 - низкий уровень; К2 - ниже среднего; К3 - средний; К4
- высокий.
По результатам тестирования определяется, как относится на предприя-
тии администрация к организации учета и обеспечения сохранности, а также
эффективности использования нематериальных активов.
Аудитору предстоит установить при планировании аудита последова-
тельность этапов проведения проверки, конкретные источники получения дан-
ных, уточнить аудиторский риск. Поэтому полезной является разработка спе-
циальной программы.
Поскольку на практике операции с нематериальными активами на мно-
гих предприятиях бывают сравнительно немногочисленными, аудиторские
процедуры должны быть направлены, как правило, на сплошное изучение си-
стемы их учета.
Аудитор должен проверить правильность документального оформления
и учета операций по поступлению нематериальных активов. Основанием для
оприходования являются свидетельства, патенты, акты приемки работ по раз-
работке программного обеспечения, протоколы о внесении активов и договора
46
по согласованию их стоимости и прочие.
Нематериальные активы могут поступать на предприятие:
- от учредителей в качестве вклада в уставный капитал (стоимость опре-
деляется по договоренности между учредителями);
- путем приобретения за плату (стоимость определяется исходя из фак-
тических затрат);
- путем создания на самом предприятии (стоимость определяется исходя
из фактических затрат);
- безвозмездно от юридических и физических лиц (стоимость определя-
ется исходя из рыночных цен) и т.д.
Затраты связанные с приобретением и созданием нематериальных акти-
вов носят капитальный характер и до принятия этих объектов на учет отража-
ются на счете 08-5 «Приобретение нематериальных активов». [29]
Если аудитор установил нарушение в учетных записях по приобретению
нематериальных активов, то он указывает работникам бухгалтерии на необхо-
димость внесения соответствующих исправлений и уточнений.
В ходе аудиторской проверки аудитор должен проконтролировать пра-
вильность начисления амортизации нематериальных активов, так как нематери-
альные активы используются длительное время, они переносят свою стоимость
на произведенную продукцию (выполненные работы или оказанные услуги)
путем ежемесячного начисления амортизации.
Величина амортизации нематериальных активов определяется по нор-
мам, рассчитанным самим предприятием исходя из первоначальной стоимости
и полезного срока эксплуатации. По нематериальным активам, по которым не-
возможно определить срок полезного использования, нормы амортизации уста-
навливаются в расчете на 5 лет (но не более срока деятельности предприятия).
Величина амортизационных отчислений по нематериальным активам
включается в расходы предприятия, что в итоге влияет на финансовый резуль-
тат, поэтому неправильное определение сумм амортизации по нематериальным
активам ведет к искажению прибыли и, как следствие, базы налогообложения
47
налога на прибыль. В связи с этим аудитор должен тщательно проверить
начисление амортизации.
В течение аудиторской проверки проверяется законность и правиль-
ность учета операций по выбытию нематериальных активов. Они выбывают:
- в качестве вклада в уставный капитал других предприятий;
- списания из-за полного износа;
- реализации;
- безвозмездной передачи.
Основными документами по выбытию нематериальных активов являют-
ся: акты списания, акты приема-передачи, протоколы заседаний правлений или
совета директоров.
При проверке выбытия необходимо убедиться в следующем:
- учитывает ли предприятие любое выбытие нематериальных активов
независимо от причин на счете 9220 «Выбытие прочих активов»;
- правильно ли выявлен и отражен в учете финансовый результат от
выбытия;
- соблюдены ли требования законодательства по налогообложению
операции по выбытию в части налога на добавленную стоимость и налога на
прибыль.
Аудитор должен проверить правильность корреспонденции по учету
движения нематериальных активов.
Таким образом, аудитор должен быть внимательным при проверке пра-
вильности учёта нематериальных активов, а также при начислении амортиза-
ции по ним.
Бухгалтерский учет нематериальных активов осуществляется в соответ-
ствии с НСБУ №7 «Нематериальные активы». Нематериальные активы – это
объекты имущества, не имеющие материально-вещественного содержания, ко-
торые контролируются хозяйствующим субъектом для использования в хозяй-
ственной деятельности либо для управления, а также предназначены для ис-
пользования длительное время.
48
Приобретение нематериальных активов не отличается от приобретения
основных средств. Они могут быть приобретены отдельно, в группе, в резуль-
тате бизнес комбинирования, а также выработаны внутри предприятия. Нема-
териальные активы должны быть идентифицированы отдельно от других акти-
вов фирмы. [24]
Согласно принципу стоимости, нематериальные активы должны отра-
жаться при приобретении по себестоимости. Стоимость приобретения включа-
ет все затраты, понесенные в связи с приобретением актива, в том числе, цену
покупки, затраты по перевозке и юридические расходы и любые другие затра-
ты, связанные с приобретением. Если нематериальные активы приобретаются в
обмен на акции или другие активы, себестоимость нематериального актива –
это текущая рыночная стоимость всех выплат или полученного актива.
Если нематериальный актив был приобретен полностью или частично на
бартерной основе за неденежное возмещение, его стоимостью является сумма,
заплаченная денежными средствами, плюс текущая рыночная стоимость
неднежного возмещения. Если эта стоимость не может быть определена досто-
верно, то используется рыночная стоимость приобретенного нематериального
актива.
После признания актива по первоначальной стоимости нематериальный
актив учитывается в балансе за минусом накопленной амортизации. При увели-
чении балансовой стоимости нематериального актива в результате его пере-
оценки, это увеличение должно быть отражено по кредиту счета «Резервный
капитал» в сумме, превышающей предыдущую переоценку, а в случае умень-
шения – отражается по дебету счета «Резервный капитал в сумме, превышаю-
щей предыдущую переоценку.
Учет нематериальных активов включает в себя следующие принципы:
- применение принципа себестоимости при приобретении;
- применение принципа соответствия во время периода использования,
который требует, чтобы понесенные расходы и доход, получаемый вследствие
этих расходов, отражались одновременно;
49
- применение принципа признания дохода (убытка) при выбытии, т.е.
когда прибыль или убыток от выбытия признаются равными разнице между по-
лученной оплатой и балансовой стоимостью выбывшего актива.
Стоимость нематериального актива должна систематически списываться
в течение предполагаемого срока службы актива согласно принципу соответ-
ствия. Этот процесс называется амортизацией нематериальных активов. Изме-
нения срока службы влияют на учет нематериальных активов.
Когда срок службы изменен, неамортизованная часть стоимости должна
быть амортизирована в течение пересмотренного оставшегося срока службы.
Амортизация нематериального актива обычно связана с корректировочной за-
писью на конец года. Сумма, подлежащая амортизации, записывается в дебет
расхода по амортизации и в кредит непосредственно счета учета нематериаль-
ного актива. Гудвилл, созданный самим предприятием не должен отражаться в
качестве актива, т.к. он возникает при покупке предприятия как разница между
ценой покупки и фактической ценой активов предприятия.
2.2 Анализ существующего состояния и использования нематериальных
активов ООО «AGBULAG» и пути его совершенствования
Общество с ограниченной ответственностью «AGBULAG» зарегистри-
ровано городской мэрией г. Волгоград от 27.06 2006 года за №444.
Учредителями являются: Осокин П. С. – 60% , Листопадов И. С. – 33,3%
и Петров В. Д. – 6,7%. Юридический адрес: г. Волгоград ул. Чехова 39. Рекви-
зиты: расчетный счет 20208000604836446081 в Волгоградском филиале банка
«Югра», МФО 01008, ОКОНХ 71300, ИНН 204398454.
Сферой деятельности общества является:
Оказание услуг населению (изготовление дверей для железнодорож-
ных контейнеров, металлических ворот и оконных блоков);
Посредническая деятельность по транспортно-экпедиционным услу-
гам.
Реализация продукции и услуг осуществляются по ценам и тарифам, ус-