26
В соответствии с утвержденным на предприятии графиком документообо-
рота создаются первичные учетные документы по учету и движению основных
средств, а также формируется порядок и сроки передачи их для отражения в ре-
гистрах бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Для целей формирования учетной политики в части основных средств
предприятия главный бухгалтер и руководитель свободны:
- в разработке учетной работы с учетом специфики деятельности
предприятия и эффективности использования основных средств;
- в формировании оптимальной схемы постановки бухгалтерского
учета внеоборотных активов.
За создание, порядок и сроки передачи первичных учетных документов
для отражения в бухгалтерском учете, а также за достоверность информации,
содержащейся в учетных документах и финансовой отчетности, отвечают лица,
непосредственно составившие и подписавшие эти документы.
1.3 Методика аудиторской проверки постановки бухгалтерского учета и
операций с основными средствами
Аудит основных средств – это часть общего аудита предприятия. Цель
аудита объектов основных средств состоит в формировании выводов о бухгал-
терском учете и отчетности по разделу основных средств, а также в установле-
нии соответствия методики, применяемой на предприятии по бухгалтерскому
учету операций с основными средствами согласно действующему в Россий-
ской Федерации, законодательству.
В Российской Федерации различают следующие виды аудита
17
:
1. По отношению к пользователям информации:
17
Шеремет А.Д., Суйц В.П.Аудит: Учебник. — 5-е изд., перераб. и доп. — М.: ИНФРА-М, 2014. — 448 с. — (Классический
университетский учебник).ISBN 5-16-002198-1
27
- внешний;
- внутренний.
2. По отношению к требованиям законодательства:
- обязательный;
- инициативный.
3. По объектам аудита:
- банковский;
- аудит страховых организаций;
- аудит бирж, инвестиционных институтов и внебюджетных фондов;
- общий;
- государственный.
4. По назначению:
- аудит финансовой отчетности;
- налоговый;
- аудит на соответствие требованиям;
- ценовой;
- управленческий (производственный) аудит;
- аудит хозяйственной деятельности;
- специальный (экологический, операционный и др.);
5. По времени осуществления:
- первоначальный;
- согласованный (повторяющийся);
- оперативный.
6. По характеру проверки:
- подтверждающий;
- системно – ориентированный;
- аудит, базирующийся на риске.
28
Обязательный аудит проводится в следующих случаях
18
:
1) предприятие имеет организационно – правовую форму акционерно-
го общества;
2) ценные бумаги предприятия допущены к организованным торгам;
3) организация является кредитной, бюро кредитных историй, пред-
приятием, являющимся профессиональным участником рынка ценных бумаг,
страховой предприятием, и др. (за исключением государственных внебюд-
жетных фондов);
4) объем выручки предприятия за предшествовавший отчетному год
превышает 400 миллионов рублей или сумма активов бухгалтерского баланса
по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60
миллионов рублей;
5) организация представляет и (или) раскрывает годовую сводную
(консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность.
Случаи обязательных аудиторских проверок представлены на рисунке 1
19
.
18
Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" от 30.12.2008 N 307-ФЗ (последняя редакция от
03.07.2016 N 262-ФЗ,от 03.07.2016 N 360-ФЗ)- [Электронный ресурс],-Режим доступа:-http://www.consultant.ru
/document/cons_ doc_ LAW_83311/(дата обращения: 25.01.2017)
19
Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" от 30.12.2008 N 307-ФЗ (последняя редакция от
03.07.2016 N 262-ФЗ,от 03.07.2016 N 360-ФЗ)- [Электронный ресурс],-Режим доступа:-http://www.consultant.ru
/document/cons_ doc_ LAW_83311/(дата обращения: 25.01.2017)
29
Рисунок 1 – Случаи обязательных аудиторских проверок
Программа аудиторской проверки основных средств может включать в
себя следующие этапы
20
:
1) правильность постановки объектов основных средств на бухгалтер-
ский учет;
2) наличие основных средств и обеспечение их сохранности на пред-
приятии;
20
Соколова Е.С., Архарова З.П. Бухгалтерский учет и аудит: учебно-методический комплекс. – М.: Изд. центр
ЕАОИ, 2012. – 224 с. ISBN 978-5-374-00161-7
Организация
представляет
консолидированную
бухгалтерскую
отчетность
Организация
является
кредитной,
страховой
предприятием,
негосударствен
ным
пенсионным
или иным
фондом
Обязатель-
ный аудит
Объем выручки
превышает 400
млн.руб., и
сумма активов
по балансу
выше 60
млн.руб.
Организация имеет
организационно-
правовую форму
акционерного
общества
Ценные бумаги
организации
допущены к
организованным
торгам
30
3) выполнение тождества аналитического и синтетического учета ос-
новных средств, в бухгалтерии и по материально – ответственным лицам в
местах эксплуатации основных средств;
4) порядок и способы начисления амортизации основных средств и
отражение начисленной амортизации в бухгалтерском учете;
5) аудит правомерности и целесообразности переоценки инвентарных
объектов основных средств;
6) аудит бухгалтерского учета затрат на текущий и капитальный ре-
монт основных средств, при подрядном и хозяйственном способах ведения ре-
монтных работ;
7) бухгалтерский учет капитальных вложений в основные средства;
8) обоснованность затрат на ремонт основных средств и правильность
отражения сумм понесенных расходов на соответствующих счетах бухгалтер-
ского учета;
В ходе аудита сохранности, учета и эксплуатации основных средств
аудиторская проверка устанавливает:
1) надлежащее обеспечение сохранности основных средств;
2) порядок отнесения к инвентарным объектам основных средств, их
группировки по классификации, принадлежности и характеру участия в произ-
водственном процессе;
3) процедуру проведения переоценки основных средств и отражение
ее в учете и отчетности;
4) процедуру бухгалтерского учета по поступлению, выбытию и
внутреннему перемещению объектов основных средств;
5) процедуру начисления и отражения в бухгалтерском учете сумм
начисленной и накопленной амортизации, а так же ремонта основных средств;
С учетом поставленных задач аудиторская проверка устанавливает
21
:
21
Бровкина Н.Д. Практический аудит: Учеб. пособие / под ред. Н.Д. Бровкиной, М.В. Мельник: Инфра-М;
Москва; 2012., ISBN 5-16-002737-8
31
1) наличие или отсутствие приказа руководителя предприятия о воз-
ложении полной, или групповой материальной ответственности, возложенной
на определенных лиц;
2) наличие или отсутствие заключенных договоров о полной индиви-
дуальной материальной ответственности в соответствии с требованиями Поло-
жения о материальной ответственности рабочих и служащих за ущерб, причи-
ненный предприятию, утвержденного Верховным Советом СССР 13 июля 1976
г. (применяется в части, не противоречащей Трудовому кодексу РФ);
3) соответствие должностей материально ответственных лиц Перечню
должностей и работ, замещаемых и выполняемых работниками, с которыми
предприятие имеет право заключать письменные договоры о полной индивиду-
альной материальной ответственности;
4) создание всех необходимых условий, материально ответственным
лицам, для обеспечения сохранности материальных ценностей:
- предоставление специальных помещений для хранения материаль-
ных ценностей, несгораемых шкафов, сейфов;
- наличие или отсутствие пожарно – охранной сигнализации;
- порядок вывоза материальных ценностей с территории предприя-
тия;
- акты проведенных на предприятии инвентаризаций и выборочных
проверок по обеспечению сохранности основных средств.
Перед проведением аудиторской проверки учета инвентарных объектов
составляется инвентаризационная опись по форме (ИНВ – 1) с указанием даты
проведения проверки.
В обязательном порядке в описи отражаются:
1) наименование инвентарного объекта в соответствии с имеющейся
документацией по его поступлению;
2) дата приобретения инвентарного объекта и ввод в эксплуатацию;
3) краткая характеристика инвентарного объекта;
32
4) балансовая стоимость объекта;
5) установленная норма амортизации инвентарного объекта;
6) установленный срок эксплуатации объекта;
7) сумма начисленной амортизации.
В ходе проверки состава, структуры и стоимости основных средств,
предоставляется полная информация о произведенной переоценке объектов ос-
новных средств, а также сведения об арендованных и собственных объектах.
Аудиторская проверка изучает первичные бухгалтерские документы и
регистры бухгалтерского учета, отражающие поступление и выбытие основных
средств. Такими документами являются хозяйственные договоры, акты при-
емки – передачи, накладные, счета – фактуры, технические паспорта, записи
инвентарных объектов в индивидуальных карточках по учету основных
средств.
Аудиторская проверка устанавливает порядок разделения объектов ос-
новных средств по следующим направлениям
22
:
1) по принадлежности: если разделение объектов основных средств
произведено с отклонениями от нормативно – правовых актов, регулирующих
сдачу имущества в аренду, то такое отклонение влечет за собой искажение
расчетов арендной платы и начисление амортизации;
2) по характеру участия в производстве: если разделение объектов ос-
новных средств произведено с отклонениями от нормативно – правовых актов,
регулирующих начисление амортизации, то такое отклонение влечет за собой
искажение начисления амортизации (на основные средства, находящиеся на
консервации, амортизация не начисляется);
3) по классификации: не достоверное разделение основных средств,
влечет за собой искажение начислений амортизации;
22
Рябова, М. А. Аудит : учебное пособие / М. А. Рябова, Н. А. Богданова. – Ульяновск : УлГТУ, 2012. – 199 с.
ISBN 978-5-9795-0643-2
33
4) по назначению: не надлежащее разделение основных средств влечет
за собой искажение начисления амортизации (на активную часть производ-
ственных основных средств может начисляться ускоренная амортизация).
Любые отклонения в применении классификации основных средств и
несоответствие их учета приводят к искажению результатов переоценки, а зна-
чит, к искажению бухгалтерской отчетности в части основных средств.
Аудиторская проверка должна обратить особое внимание на порядок
отнесения предметов к основным средствам, потому что от достоверности
оценки инвентарных объектов по отнесению их к основным средствам зависит:
1) достоверность отражения финансовых результатов в бухгалтерском
учете и составлении отчетности;
2) полнота расчетов с бюджетом по налогу на имущество;
3) достоверность составления бухгалтерской отчетности по основным
средствам.
Используя бухгалтерские регистры и первичную документацию, в кото-
рой фиксируются факты поступления инвентарных объектов, аудитору в обяза-
тельном порядке следует проверить порядок оценки основных средств.
При аудите оценки основных средств аудитору необходимо обратить
внимание на наличие на предприятии
23
:
1) постоянно действующей комиссии по приемке объектов основных
средств и оформлению соответствующих результатов;
2) договоров на поступление объектов основных средств с указанием
стоимости объекта;
3) протоколов договорной цены как неотъемлемой части соответству-
ющих договоров, позволяющих передавать право собственности на объект ос-
новных средств.
Кроме того, аудиторская проверка должна установить
24
:
23
Соколова Е.С., Архарова З.П. Бухгалтерский учет и аудит: учебно-методический комплекс. – М.: Изд. центр
ЕАОИ, 2012. – 224 с.ISBN 978-5-374-00161-7
34
1) соответствие первоначальной стоимости объектов основных
средств в актах приемки – передачи основных средств, стоимости, указанной в
соответствующих договорах;
2) порядок и целесообразность произведенной переоценки основных
средств;
3) порядок отражения первоначальной стоимости после достройки и
дооборудования объектов, модернизации и реконструкции или частичной лик-
видации объектов;
4) порядок проведения переоценки основных средств и отражения в
учете ее результатов, а также порядок определения балансовой стоимости по
рыночным ценам на момент проведения переоценки.
Учет движения основных средств на предприятии должен оформляться
документами унифицированных форм.
При проведении аудита основных средств следует обратить внимание
на источники поступления объектов основных средств, а в бухгалтерии пред-
приятия должен находиться комплект всех сопроводительных документов, под-
тверждающих законность приобретения этих основных средств.
В договорах купли – продажи в обязательном порядке должна указы-
ваться первоначальная стоимость, суммы начисленной и накопленной аморти-
зации, а также сумма приобретения в том случае, если объект основных
средств был приобретен у физического лица
В случае, когда объект основных средств приобретался в комплекте, то
в инвентарной карточке учета основных средств обязательно должна быть сде-
лана расшифровка всех предметов этого комплекта.
24
Бровкина Н.Д. Практический аудит: Учеб. пособие / под ред. Н.Д. Бровкиной, М.В. Мельник: Инфра-М;
Москва; 2012., ISBN 5-16-002737-8
35
Особое внимание при аудите поступления объектов основных средств
уделяется объектам, принятым в эксплуатацию на условиях текущей и долго-
срочной аренды.
Приемы и методы аудиторской проверки находятся в строгой диффе-
ренциации от видов и форм выбытия объектов основных средств, поэтому при
проведении аудита по выбытию основных средств, этому вопросу следует
уделять особое внимание.
Руководитель предприятия приказом или распоряжением должен со-
здать постоянно действующую комиссию по установлению непригодности ис-
пользования объектов основных средств, а так же по установлению целесооб-
разности или эффективности проведения ремонта.
Аудитор проверяет наличие такого приказа, состав комиссии и порядок
списания пришедших в негодность основных средств и их соответствие требо-
ваниям, утвержденным в нормативных документах
25
.
Если в ходе аудиторской проверки установлено, что на предприятии бы-
ло списание объектов основных средств, связанное со строительством новых,
расширением, реконструкцией и техническим перевооружением действующих
цехов, участков и других объектов, то бухгалтерия должна предоставить для
проверки аудитору перечень списанного оборудования, указанного в плане
расширения, реконструкции и технического перевооружения предприятия.
Аудиторская проверка уделяет особое внимание правильности списания
и постановки на бухгалтерский учет на счет 10 «Материалы» деталей, узлов и
агрегатов от ликвидации оборудования, которые могут быть пригодны для бу-
дущих ремонтов других объектов основных средств, а также материалов, полу-
ченных в результате ликвидации объектов основных средств.
25
Бровкина Н.Д. Практический аудит: Учеб. пособие / под ред. Н.Д. Бровкиной, М.В. Мельник: Инфра-М;
Москва; 2012., ISBN 5-16-002737-8