16
Способы и методы начисления амортизации устанавливаются
предприятием самостоятельно, на усмотрение и в зависимости от обстоятельств
работы основного средства, по каждому объекту основных средств и
отражаются в учетной политике, разрабатываемой субъектом хозяйствования
на каждый финансовый год.
1.2. Нормативно–правовое регулирование и особенности учета
основных средств
Учет, оценка, начисление амортизации и иные процессы, связанные с
основными средствами, осуществляются в рамках правового поля. Под
нормативно-правововых регулированием, в данном случае, подразумевается
наличие законодательных, нормативных и иных документов, которые
производят регулирование процедур по приобретению, хранению,
эксплуатации и выбытию основных средств, а также налогообложению
операций, связанных с их движением.
Основным источником регулирования в данном случае (применительно
к основным средствам) является закон Российской Федерации «О
бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 06 декабря 2011 г., целями которого
являются установление единых требований к бухгалтерскому учету, в том
числе бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также создание правового
механизма регулирования бухгалтерского учета.
В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от
06.12.2011 № 402-ФЗ к документам в области регулирования бухгалтерского
учета относятся: утвержденные федеральные стандарты; 2) разработанные
отраслевые стандарты; 3) рекомендации в области бухгалтерского учета; 4)
имеющиеся стандарты экономического субъекта.
7
Федеральные и отраслевые стандарты обязательны к применению
предприятием в процессе учета и оценки, если иное не установлено этими
стандартами.
7
Экономика предприятия: учеб. пособие / А.И. Ильин [и др.] – М.: Новое знание, 2012. – с 315.
17
Бухгалтерский учет основных средств в Российской Федерации в
настоящее время регулируется посредством следующих документов, а именно:
– Гражданским кодексом Российской Федерации (часть 1, 2);
– Налоговым кодексом Российской Федерации (часть 1, 2)
– Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от 06 декабря 2011 г.
№ 402-ФЗ;
– Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности, утвержденное приказом Минфина России от 29 июля 1998 № 34н;
– Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ
6/01), утвержденное приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н;
– Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов)
на капитальное строительство» (ПБУ 2/08);
– Постановлением Государственного комитета Российской Федерации
по статистике от 21 января 2003 г. № 7 «Об утверждении унифицированных
форм первичной учетной документации по учету основных средств»;
– Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных
средств, утвержденные приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. №
91н);
– ПБУ 9/99 «Доходы компании» и ПБУ 10/99 «Расходы организации»,
утвержденные приказами Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н и № 33н
соответственно. Указанные ПБУ устанавливают, в каком порядке следует
признавать доходы и расходы организации при приобретении основных средств
или при выбытии объектов основных средств организации.
– Методическими указаними по инвентаризации имущества и
финансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина России от 13
июня 1995 г. № 49;
– Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94
(ОКОФ), утвержденный постановлением Госстандарта РФ от 26 декабря 2004 г.
№ 359.
– Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные
18
группы, утвержденная постановлением правительства РФ от 01.01.2002 № 1.
8
Так, к примеру, Гражданский кодекс Российской Федерации определяет:
– порядок государственной регистрации недвижимости (ст.131);
– предприятие в целом или его часть могут быть объектом купли-
продажи, залога, аренды и других сделок, связанных с установлением,
изменением и прекращением вещных прав.
– содержание права собственности (ст.209), приобретение и
прекращения права собственности (гл.14 и гл.15.);
– обеспечение исполнения обязательства (гл.23). Исполнение
обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием
имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и
другими способами, предусмотренными законом или договором (п.1 ст.329).
9
В свою очередь в налоговом кодексе Российской Федерации прописаны
следующие позиции правового регулирования:
– налогообложение операций, связанных с движением основных средств
(гл.21 НДС) ;
– определение доходов и расходов организации при расчете
налогооблагаемой прибыли (гл.25 Налог на прибыль)
– случаи изменения первоначальной стоимости основных средств в
следствии реконструкции, модернизации, технического перевооружения,
частичной ликвидации, что важно для расчета амортизации (ст. 257);
– подразделение амортизируемого имущества на амортизационные
группы в зависимости от срока полезного использования: первая группа от 1 до
2 лет, вторая – от2 до 3 лет и т.д. (ст. 258);
– определена методология применения линейного и нелинейного
методов и порядок расчета нормы амортизации (ст.259).
10
8
Четверикова Г.В., Белокуренко Н.С. Бухгалтерский учет основных средств в свете разработанного
федерального стандарта «основные средства» Сборник материалов Международной научно-практической
конференции. 2017. С. 64.
9
Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ // Собрание
законодательства РФ. - 1994. -№ 32. -Ст. 3301.
10
Слободняк И.А. Проблемы в бухгалтерском учете основных средств: почему они существуют и как их
решить. Экономика и управление: проблемы, решения. 2017. Т. 5. № 10. С. 72.
19
В Федеральном же законе «О бухгалтерском учете» установлено, что
– оценка имущества и обязательств производится организацией для их
отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном
выражении.
– начисление амортизации основных средств и нематериальных активов
производится независимо от результатов хозяйственной деятельности
организации в отчетном периоде (ст.11);
– порядок и сроки проведения инвентаризации, отражение на счетах
бухгалтерского учета результатов инвентаризации (ст.12).
Нормативное регулирование бухгалтерского учета основных средств
занимает одно из важных мест, в вопросе регламентации учетного процесса в
любой организации. Это обусловлено тем, что правильное осуществление
бухгалтерского учета основных средств это залог достоверной информации и
необходимость на современном предприятии.
11
Однако, надо отметить, что несмотря на обширную базу нормативного
регулирования основных средств, в Российской Федерации в настоящее время
присутствуют некоторые неопределенности. Положения из приведенных выше
документов подвергаются постоянным изменениям. Главным образом потому,
что в настоящее время прослеживается тенденция на соответствие стандартов
учета в Российской Федерации в соответствие с МСФО.
Учет основных средств организации главным образом затрагивает
экономику и бухгалтерский учет организации, так как под основными
средствами подразумевается совокупность материально-вещественных
ценностей, используемых длительное время в качестве средств труда в сфере
материального производства и в непроизводственной сфере.
Основными задачами бухгалтерского учета основных средств являются:
1) ведение и обеспечение правильного документального оформления
и своевременности отражения в бухгалтерском учете поступления основных
11
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ // Собрание
законодательства РФ. –1998. – № 31. – Ст. 382.
20
средств, их внутреннего перемещения и выбытия;
2) осуществление правильного расчета и отражения в учете
амортизации основных средств;
3) своевременное, достоверное и полное выявления результата от
реализации и прочего выбытия основных средств;
4) полное, четкое определение затрат по модернизации,
дооборудованию, техническому перевооружению оборудования, а также по
реконструкции, достройки объектов основных средств, правильное отражение
их в учете;
5) своевременное и полное отражение всех видов затрат на все виды
возможных ремонтов (к примеру, капитального);
6) обеспечение сохранности принятых к бухгалтерскому учету
основных средств, в том числе находящихся на консервации и в запасе;
7) своевременное и четкое отражение в учетных регистрах операций
по вложению в коренное улучшение земель, многолетние насаждения, по
аренде основных средств;
8) достоверное, объективное отражение в учете результатов
инвентаризации объектов основных средств;
9) обеспечение своевременности и правильности проведения
переоценки основных средств и отражения в учете;
10) своевременность и грамотность уплаты налогов по операциям с
основными средствами, правильность отражением операций в учете;
11) обеспечение объективной информации для заполнения
необходимых форм квартальной и годовой бухгалтерской отчетности.
12
Цель проверки (аудита, контроля) операций по поступлению и
движению основных средств заключается в установлении законности,
целесообразности и эффективности совершенных хозяйственных операций.
Задачи аудита операций с основными средствами состоят в следующем:
12
Четверикова Г.В., Белокуренко Н.С. Бухгалтерский учет основных средств в свете разработанного
федерального стандарта «основные средства» Сборник материалов Международной научно-практической
конференции. 2017. С. 63.
21
определение эффективности работы системы внутреннего контроля по
операциям с основными средствами; соблюдение правильности классификации
основных средств; контроль за своевременностью оприходования и ввода в
эксплуатацию основных средств; установление обоснованности оценки и
переоценки основных средств; проверка наличия и сохранности основных
средств; контроль операций по восстановлению основных средств; проверка
операций по амортизации основных средств; определение правильности и
законности выбытия основных средств; проверка организации и ведения
аналитического учета в разрезе материально-ответственных лиц, мест
нахождения (эксплуатации) основных средств; проверка правильности
документального оформления, учета и налогообложения операций с основными
средствами и др.
13
Надо отметить что аудиторская проверка проводится на предприятии не
в карательных мерах, а для того что бы специалист со стороны «знающий свое
дело» смог со стороны оценить бухгалтерский учет предприятия, внести
предложения и дать рекомендации, которые могут предотвратить ошибки в
последствии. В процессе бухгалтерского учета основных средств, как правило,
задействуют следующие основные счета (и имеющиеся у них субсчета), а
именно: счет 01 «Основные средства»; счет 02 «Аммортизация основных
средств»; счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности»; счет 08
«Вложения во внеоборотные активы»; счет 20 «Основное производство»; счет
23 «Вспомогательное производство»; счет 25 «Общепроизводственные
расходы»; счет 44 «Расходы на продажу»; счет 58 «Финансовые вложения»;
счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»; счет 76 «Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами»; счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты»; счет 80
«Уставный капитал»»; счет 83 «Добавочный капитал»; счет 91 «Прочие доходы
и расходы» и прочие.
13
Слободняк И.А. Проблемы в бухгалтерском учете основных средств: почему они существуют и как их
решить. Экономика и управление: проблемы, решения. 2017. Т. 5. № 10. С. 73.
22
1.3. Порядок аудита основных средств хозяйствующих субъектов
Целью аудита операций с основными средствами является установление
законности, эффективности и целесообразности совершенных хозяйственных
операций с основными средствами.
Объектами аудита в данном случае являются инвентарные объекты
основных средств и совершаемые с ними хозяйственные операции.
Источниками информации при проведении аудита являются следующие
бухгалтерские документы, а именно:
– статистическая и бухгалтерская отчетность организации;
– регистры бухгалтерского учета: Главная книга, журналы-ордера № 2,
3, 5, 6, 13 и др.;
– учетные регистры, имеются в виду: ведомость движения основных
средств, бухгалтерские справки по движению основных средств, бухгалтерские
справки отнесения начисленной амортизации по кодам затрат, инвентарные
карточки учета объектов основных средств, бухгалтерские справки об
остаточной стоимости в разрезе групп основных средств, ведомости
начисления амортизации основных средств, машинограммы по счетам 01
«Основные средства», 02 «Амортизация основных средств», 07 «Оборудование
к установке и строительные материалы», 08 «Вложения в долгосрочные
активы» и др.
– первичные документы, которые фиксируют поступление, перемещение
и выбытие основных средств: товарно-транспортные накладные, акты приема-
передачи основных средств; накладные на внутреннее перемещение основных
средств; акты о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных,
модернизируемых объектов основных средств; акты о списании основных
средств (кроме автотранспортных средств); акты о списании автотранспортных
средств; акты приема-передачи оборудования в монтаж; акты приемки
выполненных строительно-монтажных работ; расчетные ведомости по
переоценке основных средств, акты экспертов и оценщиков, договоры о полной
23
индивидуальной материальной ответственности, учетная политика: график
документооборота; рабочий план счетов; формы регистров налогового учета;
– договоры, которые подтверждают факт поставки, купли-продажи,
аренды, строительного подряда;
– протоколы инвентаризационной комиссии, инвентаризационные
описи, ведомости переоценки основных средств, акты результатов переоценки
основных средств.
14
Подготовка к проведению аудита представляет собой установление
объема аудиторской проверки, определение стоимости ее проведения. Это
оговаривается в заключаемом договоре на оказание аудиторских услуг.
Стандартно заключению договора предшествует письмо-обязательство
исполнителя о согласии на проведение данного аудита.
Надо отметить, что аудиторская проверка – достаточно сложный
процесс. Аудиторскими стандартами предусмотрена возможность применения
аудитором большого количества аудиторских процедур различного вида и
объема. А от того, какие процедуры, в каком объеме и в какой
последовательности применяет аудитор, зависит многое, а именно: будут ли
результаты проверки достаточно объективными или нет, будет ли проверка
более или менее трудоемкой, более или менее рискованной и т. д.
Очевидным фактом является то, что честный и добросовестный аудитор
в силу именно своей честности и добросовестности всегда будет стремиться к
достижению высокого качества своей работы, то есть к обеспечению
достаточной надежности результатов проверки. Будучи же коммерческой
организацией, аудиторская фирма всегда стремится к минимизации затрат. При
этом очевидно, что одновременно достигнуть и минимума затрат, и минимума
аудиторского риска не представляется возможным, поскольку снижение
аудиторского риска неизбежно связано либо с увеличением объема выборки,
14
Баженова Я.В. Направления развития аудиторских процедур при контроле движения основных средств –
2017. С. 16.
24
либо с привлечением более опытных аудиторов.
15
Любая аудиторская проверка, не зависимо от того какой объект
проверяется, должна быть эффективной, то есть проведена в согласованные с
заказчиком сроки, с оптимальными затратами, с достаточной надежностью.
Перед аудитором, который в данный момент времени приступает к
аудиторской проверке, всегда стоит задача оптимизации – т.е., задача выбора из
множества возможных решений наилучшего по какому–либо признаку.
Надо отметить, что планирование аудита – это совокупность действий
по выбору варианта, позволяющего эту цель достигнуть, т. е. выбору стратегии
и тактики проведения проверки, по выбору характера, объемов и
последовательности проведения аудиторских процедур.
Для приближения к оптимальному варианту проведения проверки в ходе
планирования, как правило, решают следующие задачи:
– отбор информации о потенциальном клиенте, в частности, о его
бизнесе, организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля на его
предприятии;
– оценивание уровня существенности и аудиторского риска;
– определение характера, объемов и последовательности применения
аудиторских процедур.
Намеченные результаты процесса планирования оформляются
посредством двух документов: плана аудита и программы аудита. В
соответствии с данными, полученными в ходе планирования, составляется и
заключается договор на проведение аудиторской проверки.
В ходе первого этапа, который подразумевает предварительное изучение
экономического субъекта, аудитор, как правило, оценивает возможность
проведения аудита, подготавливает информационную базу для последующих
этапов планирования, производит предварительную оценку возможного объема
и стоимости проверки. Так как этот этап представляет заключение договора
15
Баженова Я.В. Направления развития аудиторских процедур при контроле движения основных средств –
2017. С. 15.
25
между аудитором и субъектом аудита, то поэтому он и именуется этапом
предварительного изучения.
После выбора аудиторской организации клиент направляет в ее адрес в
письменной форме предложение о проведении аудита. До момента заключения
договора аудиторской организацией проводится преддоговорное обследование
организации-заказчика аудита, с целью чего осуществляется выезд к заказчику
для беседы и общего ознакомления с документацией.
Данное ознакомление по причине своей краткости иногда оказывается
слишком поверхностным. В связи с этим, для более тщательного обследования
клиенту предлагается заполнять преддоговорный тест–запрос, включающий в
себя сведения о руководстве, организационно правовой форме и форме
собственности, видах деятельности, периоде, подлежащем проверке и прочих
сведений. Тест заполняется, как показывает практика аудиторских фирм,
бухгалтером организации–заказчика. Полученная, на данном этапе информация
помогает аудитору сделать вывод о возможности проведения аудита, позволяет
упростить проведение проверки, сократить ее сроки.
Подразумевается, что информация, полученная аудитором в ходе этапа
предварительного изучения экономического субъекта, позволит ему определить
существенные условия договора на проведение проверки.
Основные же этапы планирования выполняются согласно схеме после
заключения договора и являются подготовительными к проведению собственно
проверки. В ходе основных этапов планирования аудиторы осуществляют
следующие мероприятия: оценивают риск существенного искажения;
оценивают существенности; формируют сегменты аудита; выбирают характер и
объёмы аудиторских процедур.
16
При аудите главной целью является определение сильных сторон
системы контроля предприятия, чтобы убедиться, что существенные ошибки
отсутствуют.
16
Баженова Я.В. Направления развития аудиторских процедур при контроле движения основных средств –
2017. С. 17.