56
устанавливалось, прежде всего, создана ли на предприятии приказом
руководителя постоянно действующая комиссия по определению
непригодности списываемых основных средств для дальнейшего
использования, всегда ли участвуют в составе комиссии представители ГИБДД
(при списании транспортных средств), ликвидируются ли списываемые
объекты, приходуются ли пригодные запасные части, узлы, металлолом. Так же
было проверено соответствуют ли люди являющимися членами комиссии
занимаемому положению (то имеют ли непосредственное отношение к данному
вопросу и владеют ли для этого необходимыми базовыми знаниями).
Тщательно проверялась полнота оприходования материальных
ценностей, поступивших от разборки списываемых основных средств. Для
этого необходимо сопоставить данные расчета результатов ликвидации
основных средств (это указано на оборотной стороне акта) с данными
накладных на оприходовании запасных частей, лома и т.д. При этом аудитор
составляет следующую вспомогательную ведомость (таблица 26).
Таблица 26
Проверка полноты оприходования материальных ценностей,
поступивших от списания основных средств
Наименование
ТМЦ,
полученных
от разборки
ОС
Оприходовано согласно
накладным
Следовало
оприходовать согласно
актам на списание
основных средств
Отклонение,
(+,-)
кол–во
сумма,
тыс. руб.
кол–во
сумма,
тыс. руб.
Винт стеновой
5
2,7
5
2,7
-
Все операции по выбытию основных средств отражаются в
бухгалтерском учете на счете 91 «Прочие доходы и расходы», поэтому аудитор
проверял бухгалтерские записи по счету 91 и финансовый результат от
реализации и прочего выбытия основных средств.
В таблице 27 приведена ведомость проверки корреспонденции счетов по
учету основных средств в организации ОАО «Чистопольский хлебозавод»,
которая была разработана проверяющим.
Как видно из вышеприведенной таблицы 27 нарушений при составлении
корреспонденции счетов по учету основных средств в 2017 году не выявлено.
57
Таблица 27
Ведомость проверки корреспонденции счетов по учету основных
средств
Наимено-
вание
учетного
регистра
Дебет
Кредит
Содержание
операции
Пери-
од
Сумма по
доку-
менту, р.
Сумма,
которую
следовало
отразить, р.
Анализ
счета 01
01
01/1/1
Перемещение основных
средств внутри
организации от одного
материально-
ответственного лица
другому
2017г.
130189750
130189750
Анализ
счета 01
01
08/1/1
Принятие к
бухгалтерскому учету
приобретенного
основного средства
2017г.
62500
625000
Анализ
счета 01
01
83/1/2
Увеличение стоимости
основных средств в
результате переоценки
2017г.
1040343,21
1040343,21
Анализ
счета 01
02/1
01
Списание амортизации
при выбытии основных
средств
2017г.
3058444,99
3058444,99
Анализ
счета 01
83/1/2
01
Уценка первоначальной
стоимости основных
средств
2017г.
202505,95
202505,95
Для достоверного определения себестоимости продукции и финансовых
результатов была необходима четкая система финансового контроля за
динамикой амортизации основных средств.
В начале аудита планировалось проверить правильность начисления
амортизации. При этом планировалось обратить внимание на тот факт, по всем
ли объектам основных средств начисляется амортизация. Для этого балансовую
стоимость основных средств, указанную в ведомости, сравнивали с данными
Главной книги по счету 01 «Основные средства». При этом из этой стоимости
вычитали стоимость основных средств, по которым амортизация не
начисляется, как положено в соответствии с рекомендациями.
Установлено, что амортизация по непроизводственным основным
средствам учитывается на забалансовых счетах. При этом аудитор составил
следующую вспомогательную ведомость (Таблица 28). При выявлении
расхождений обычно на практике выявляют сумму излишне начисленной или
недоначисленной амортизации. Производится также арифметическая проверка
58
расчета и проверка правильности составления бухгалтерских записей.
Таблица 28
Проверка полноты включения основных средств в ведомость
начисления амортизации
Стоимость основных
средств для начисления
амортизации согласно
ведомости, млн. руб.
Стоимость основных средств по
Главной книге за минусом основных
средств, по которым амортизация не
начисляется, тыс. руб.
Откло-
нение,
(+,-)
8001
8001
-
В ходе аудита следовало проверить, нет ли фактов прекращения
начисления амортизации по объектам основных средств во время их ремонта и
простоя.
Следует всегда уточнять в процессе аудита, не начисляется ли
амортизация на полностью амортизированные основные средства, указываются
ли данная информация в инвентарных карточках учета основных средств.
Тщательно была проверена правильность отражения начисленной амортизации
на счетах бухгалтерского учета, так как суммы амортизации ложатся на прямую
в себестоимость изготовленной продукции, и могут как занижать ее в
последствии, так и завышать, что является негативным фактом. Это
производилось по журналу-ордеру 10 и производственным отчетам.
Нарушения, выявленные в ходе аудита, отражены во вспомогательной
ведомости следующей формы:
Таблица 29
Ведомость группировки нарушений в начислении износа
Дебет
затрат-
ного
счета
Наименова
ние
основного
средства
Время
эксплуатац
ии
Норма
амортизации, %
Начислено
амортизации, тыс.
руб.
По
данным
предприя-
тия
По
дан-
ным
ауди-
тора
По
данным
предприя-
тия
По
дан-
ным
ауди-
тора
26
ПЭВМ
5 лет
20
20
1,8
1,8
В общем, по результатам изучения бухгалтерских счетов, отчетов в ходе
проверки других аудиторских исследований аудиторами не выявлены
искажения в учете основных средств в ОАО «Чистопольский хлебозавод», что
позволяет составить положительное заключение.
59
ГЛАВА 3. Направления совершенствования бухгалтерского
учета и аудита основных средств
ОАО «Чистопольский хлебозавод»
3.1. Рекомендации по совершенствованию учета и аудита основных
средств предприятия
В практике хозяйственной деятельности организаций Российской
Федерации эксплуатируются основные средства, по которым начисляется
амортизация, и основные средства, по которым амортизация начислена
одновременно в 100% размере. Начисление амортизации по основным
средствам в полном размере не является основанием для их полного списания,
поэтому с амортизированные основные средства используются в
производственно-хозяйственной деятельности организаций и отражаются в
бухгалтерском учете наряду с полностью не с амортизируемыми объектами.
Такое отражение объектов на одних и тех же субсчетах бухгалтерского учета не
позволяет иметь оперативные и четкие сведения о состоянии основных средств
для целей управленческого учета, а также для составления отчетности. Исходя
из этого, предлагается ОАО «Чистопольский хлебозавод» такой вариант
отражения в бухгалтерском учете, основных средств который основывается на
использовании нового группированного признака классификации основных
средств, а именно: по степени амортизации, что позволит, по мнению автора,
разграничить объекты на: амортизируемые (по которым амортизация
полностью еще не списана) и с амортизированные. Использование
вышеназванного группированного признака требует должного отражения в
методике учета основных средств.
Введение в рабочий план счетов бухгалтерского учета ОАО
«Чистопольский хлебозавод» аналитических счетов по учету основных средств,
классификация которых будет проведена по степени их амортизации, позволит
получать более наглядную информацию о состоянии основных средств в
разрезе их видов. Такая информация будет необходима и при составлении
60
отчетности, а также будет полезна при проведении анализа динамики,
структуры и состава основных средств ОАО «Чистопольский хлебозавод».
С целью получения сведений о наличии основных средств,
классификация которых проведена по степени амортизации, необходимо ввести
в синтетический учет аналитические счета, позволяющие получать такую
информацию. В целях совершенствования методики бухгалтерского учета
автором предлагается открывать аналитические счета пятого уровня,
характеризующие степень амортизации и работоспособности основных средств
ОАО «Чистопольский хлебозавод».
Числящаяся стоимость основных средств на балансе предприятия и
суммы начисленных амортизационных отчислений не могут и не
характеризуют степень пригодности, работоспособности и изношенности
основных средств организации. По этой причине предлагается разделить
основные средства на группы по степени пригодности. Данное разделение не
требует передачи основных средств от одного лица другому, или перемещения
их внутри предприятия, поэтому все изменения и характеристики будут
отражаться в аналитическом учете, и видны будут только заинтересованному в
этом специалисту.
Это возможно только посредством введения в рабочий план счетов
бухгалтерского учета на предприятии аналитического учета основных средств,
классификация которых проведена по степени их амортизации и
работоспособности. Так как учет на предприятии автоматизирован то все
изменения отразятся на записях по счету 01 – «Основные средства».
С целью получения сведений о наличии основных средств,
классификация которых проведена по степени их амортизации, необходимо
ввести в учет аналитические счета, позволяющие получить такие сведения.
Можно предложить открыть, к примеру, следующие аналитические счета к
счету 01 «Основные средства», характеризующие степень амортизации:
01.1.1.1 – «Здания амортизируемые»;
01.1.1.2 – «Здания полностью с амортизируемые»;
61
01.1.2.1 – «Машины амортизируемые»
01.1.2.2 – «Машины полностью с амортизируемые», и.т.п.
Однако, как показывает практика хозяйственной деятельности,
полностью с амортизированные объекты основных средств могут быть
пригодны к эксплуатации и не пригодны к ней. В связи с этим, целесообразно,
выделить в учете группировочный признак аналитических счетов по степени
работоспособности, а именно:
01.1.1.1.1 – «Здания амортизируемые, пригодные к эксплуатации»;
01.1.1.1.2 – «Здания амортизируемые, не пригодные к эксплуатации»;
01.1.1.2.1 – «Здания полностью с амортизированные, пригодные к
эксплуатации»;
01.1.1.2.2 – «Здания полностью с амортизированные, непригодные к
эксплуатации»;
Однако, для того что бы отнести основное средство к тому, либо иному
счету необходимо проведение ежегодной инвентаризации. По результатам
инвентаризации будет определяться фактическое состояние того либо иного
объекта, и комиссия должна будет решить к какой группе относить каждый
основной фонд. К данной оценке комиссия должна подходить достаточно
ответственно и критично. По результатам инвентаризации комиссия должна
оформить акт, который будет сопровождаться следующими проводками
(таблица 30).
Таблица 30
Проводки после проведения инвентаризации основных средств
№
п/п
Содержание хозяйственной операции
Дебет
Кредит
Сумма
1
Отражены выявленные в ходе
инвентаризации амортизируемое годное к
эксплуатации основное средство
01.1.3.1.1
01.1
23563
2
Отражены выявленные в ходе
инвентаризации амортизируемое не годное к
эксплуатации основное средство
01.1.3.1.2
01.1
58961
3
Отражены выявленные в ходе
инвентаризации полностью амортизируемое
годное к эксплуатации основное средство
01.1.3.2.1
01.1
78423
4
Отражены выявленные в ходе
инвентаризации полностью амортизируемое
не годное к эксплуатации основное средство
01.1.3.2.2
01.1
452
62
Благодаря этому, из года в год будет накапливаться в учете информация,
которая будет более широко раскрывать суть состояния и работоспособности
имеющегося на предприятии основного капитала. Так воздействие физического
и морального износов на сегодняшний день стоит очень острым вопросом и
данное нововведение более полно будет позволять владеть информацией о
степени эксплуатации и состоянии конкретного основного средства Открытие
счетов пятого уровня не усложнит работу бухгалтера, расширив при этом
информационную базу бухгалтерского учета основных средств предприятия.
Технический прогресс и переход к рыночным отношениям предъявляют
все более высокие требования к управлению экономикой, а вместе с тем и к
бухгалтерскому учету, являющемуся одним из поставщиков необходимой для
управления информации. Бухгалтерская информация, отражаемая в учетных
документах, должна быть качественной и эффективной, то есть формироваться
с наименьшими затратами труда.
Возможным направлением совершенствования бухгалтерского учета на
ОАО «Чистопольский хлебозавод» является внедрение автоматизации
первичного учета и процесса сбора информации. Особенностью организации
полностью автоматизированного учета является создание постоянного массива
информации, соответствующего картотеке инвентарных объектов. В результате
обработки первичных документов, как правило, получают отчетные разработки,
ведомости движения основных средств по счетам. На их основе получают
оборотную ведомость основных средств по местам нахождения и эксплуатации,
расчет амортизационных отчислений, ведомость амортизационных отчислений
по кодам производственных затрат и начисления износа основных средств,
обеспечивающих проведение инвентаризации, составление баланса и форм
периодической и годовой отчетности.
Несмотря на то, что в мире существует более тысячи тиражируемых
бухгалтерских пакетов различной мощности и стоимости, российские
бухгалтера предпочитают отечественные пакеты, более подходящие для
условий белорусской экономики и быстрой смены законодательных актов,
63
регулирующих порядок бухгалтерского учета. Теперь от бухгалтеров требуется
овладение теми инструментами наблюдения и описания фактов хозяйственной
жизни, которые получили признание и распространение в зарубежных странах.
Одним из перспективных источников инвестиций могут стать
иностранные финансовые вложения. Однако существовавшая в Российской
Федерации система бухгалтерского учета и анализа во многом не
удовлетворяла пользователей информации, поэтому в нашей стране
осуществляется реформирование системы бухгалтерского учета и отчетности,
приближение ее к системе МСФО (Международному стандарту финансовой
отчетности), что предполагает ведение учета и отчетности на предприятии не
только с точки зрения контроля, но и с точки зрения сбора информации для
решения управленческих задач, для составления такой финансовой отчетности,
которая позволяла бы широкому кругу пользователей (как внутренних, так и
внешних) наиболее полно анализировать финансовое состояние предприятия
ОАО «Чистопольский хлебозавод». Принятие системы международных
стандартов и приближение бухгалтерского учета и отчетности к
международным нормам способствует привлечению в экономику страны
зарубежных инвестиций и займов, так как единообразие в учете будет
позволять зарубежным партнерам контролировать использование вложенных
средств, следить за эффективностью их использования, просчитывать
дальнейшие программы по инвестированию и кредитованию различных
отраслей народного хозяйства страны.
В качестве положительных аспектов введения МСФО можно отметить
повышение прозрачности, информативности отчетности, улучшение
сопоставимости показателей, увеличение возможностей для анализа
деятельности предприятия и, как следствие, облегчение доступа к
международным рынкам капитала. Отчетность по МСФО будет способствовать
привлечению инвестиций. Однако следует учитывать, что, как показывает
практика, зачастую величина балансовой прибыли при переходе на
международные стандарты может быть значительно ниже, чем по правилам
64
российского учета.
Надо отметить, что переход на МСФО потребует от ОАО
«Чистопольский хлебозавод» выделения дополнительных трудовых,
финансовых и временных ресурсов. Переход на МСФО – достаточно
дорогостоящий процесс, поскольку связан с необходимостью нанять людей,
обучить их, оплатить услуги аудиторов, наладить процедуры и системы;
заменить или модернизировать программное обеспечение; дополнительные
издержки на сбор информации; организация системы внутреннего контроля.).
Однако руководству ОАО «Чистопольский хлебозавод» необходимо при
этом понимать, что переход на МСФО неизбежен и рано или поздно придется
этим заняться. Поэтому чем раньше предприятие начнет переход, тем скорее
бухгалтерский учет будет адаптирован к мировым стандартам, и предприятие, в
этом плане, будет иметь конкурентные преимущество перед своими коллегами,
производящими аналогичную продукцию.
Среди разработчиков прикладного экономического программного
обеспечения выделяются следующие: 1С, АйТи, Галактика, Интеллект-Сервис,
Информатик, Инэк, Парус, КомТех+ и другие. Однако «1С: Предприятие 8.2»
является мощной системой, предназначенной для комплексной автоматизации
бухгалтерского учета во всех масштабах с учетом особенностей перехода на
международные стандарты.
Имеющиеся в данной программе средства работы с документами
позволяют организовать ввод документов, их произвольное распределение по
журналам и поиск любого документа по различным критериям: номеру, дате,
сумме. Исходной информацией является операция, которая отражает реальный
хозяйственный акт. Операции могут формироваться автоматически на основе
вводимых документов. Вместе с операцией документ может порождать
бухгалтерские проводки. Такой способ позволяет быстро вводить большое
количество проводок, что значительно облегчает работу бухгалтера.
Применительно к системе бухгалтерского учета средств в ОАО
«Чистопольский хлебозавод» предлагается и будет необходимым изменение
65
способа начисления амортизации – использование применительно к большей
части основных средств (особенно к вновь приобретаемым, по причине их
быстрого морального износа) способа уменьшаемого остатка. Применяемый
линейный способ отличается простотой расчетов, однако предполагает, что
основные средства будут равномерно использоваться в течение срока полезного
использования, не учитывая степень их износа со временем. Способ
уменьшаемого остатка относится к разряду ускоренных способов,
обеспечивающих неравномерное начисление амортизации в течение срока
полезного использования объектов основных средств: более интенсивно в
первые годы, менее интенсивные — в последние. Это объясняется в частности
тем, что в настоящее время большая часть оборудования вследствие
технического прогресса интенсивно теряет свои потребительские качества, то
есть достаточно быстро морально устаревает. Поэтому очень часто
оборудование списывается вследствие морального износа, а не физического. В
этих условиях представляется экономически обоснованным решение списывать
на текущие затраты большую часть амортизационных отчислений в первые
годы эксплуатации оборудования, чем в последующие. Однако здесь надо
учесть тот факт, что данный способ начисления амортизации предприятие не
может просто использовать «по своей прихоти», оно должно грамотно
экономически обосновать данное решение для того что бы внести изменения в
учетную политику. Этот аспект достаточно щепетилен по причине того, что
амортизационные суммы напрямую включаются в себестоимость готовой
продукции, а ускоренная амортизация в первые годы предполагает списание
значительных сумм амортизационных отчислений что поднимет уровень
себестоимости, а это забирает определенное конкурентное преимущество
предприятия и сказывается на размере уплачиваемых налогов в бюджет.
По вопросу амортизации в рамках перехода бухгалтерского учета на
международные стандарты следует учитывать и тот факт, что в международном
стандарте отсутствует понятие полностью с амортизированных основных
средств. То есть если компания продолжает использовать объект после того,