46
В том случае, когда по основному производственному средству
обесценение применялось, при переоценке ранее обесцененного основного
средства изначально восстанавливают сумму обесценения основного средства
посредством проведения и записи следующих бухгалтерских проводок, а
именно:
Таблица 18
Отражение восстановления сумм обесценения основных средств
Содержание хозяйственной операции
Дебет
Кредит
на сумму восстановления обесценения
основного средства, ранее отраженную на
счете 91
02 – Обесценение
91
на оставшуюся сумму восстановления
обесценения основного средства
02 – Обесценение
83
Затем, по итогу, отражаются результаты переоценки в соответствии с
порядком, применимым для основных средств, обесценение по которым не
применялось.
В ОАО «Чистопольский хлебозавод» за последний год переоценка
основных средств по решению руководителя предприятия не проводилась, по
ряду объективных причин.
По итогу что касается бухгалтерского учета основных средств
предприятия ОАО «Чистопольский хлебозавод», то он ведется на достойном
уровне, своевременно и четко. Бухгалтерский учет частично автоматизирован,
на предприятии утверждена и действует учетная политика, бухгалтерия
укомплектована необходимым количеством кадров. Был проанализирован учет
на ОАО «Чистопольский хлебозавод» поступления, выбытия, начисления
амортизации, произведения дооценки и уценки основных средств. Так же было
уделено внимание проверке наличия и функционирования комиссий
необходимых для проведения и фиксирования фактов появления, выбытия и
передвижения фондов на предприятии. Существенных нарушений в
бухгалтерском учете по результатам анализа не было выявлено. Хотя есть
определенные моменты на которые стоит обратить внимание и
подкоректировать. Данные моменты рассматриваются в следующей главе как
47
мероприятия для внедрения.
2.3. Аудит основных средств на предприятии
По результатам беседы с работниками бухгалтерской службы ОАО
«Чистопольский хлебозавод» было установлено следующее:
1. Бухгалтерия укомплектована необходимыми кадрами в полном
объеме. Рабочие места в бухгалтерии данного предприятия частично
автоматизированы. Бухгалтерские методы учета и расчета, которые
применяются на ОАО «Чистопольский хлебозавод», соответствуют
требованиям предъявляемым нормативно-правовой документацией
действующей на территории РФ, учетной политикой организации;
2. В обязанности главного бухгалтера входит постоянный и детальный
контроль за правильностью и своевременностью ведения бухгалтерского учета
и составлению отчетности.
С целью проверки работоспособности и надежности системы
внутреннего контроля были проведены тесты средств контроля. Заполнением
такого теста занимался в данном случае главный бухгалтер. Данные теста
позволили аудитору оценить эффективность существующей системы
внутреннего контроля, а, следовательно, возможность возникновения
существенных искажений в учете и отчетности.
В процессе первичного ознакомления с предприятием аудитором было
установлено следующее, а именно: ОАО «Чистопольский хлебозавод»
осуществляет деятельность в области пищевой промышленности.
После того как аудитор провел преддоговорное обследование ОАО
«Чистопольский хлебозавод» и договор на оказание аудиторских услуг был уже
подписан, можно было приступать к планированию аудита. Приступили к
разработке общего план аудита с описанием предполагаемого объема и характера
проведения аудиторских процедур. Общий план аудита должен был быть
достаточно в данном случае детальным, его форма и содержание, над помнить,
48
могут меняться в ходе осуществления аудиторской проверки в зависимости от
объема возникших и непредвиденных работ, выполняемых аудируемым лицом,
сложности аудита, специфической методологии и технических приемов,
используемых аудитором.
При планировании объема, времени проведения и характера аудиторских
процедур осуществлялась оценка аудиторского риска и уровня существенности.
Надо сказать, что неотъемлемый риск – это подверженность остатка
средств на счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций
искажениям, которые могут быть существенными, при допущении отсутствия
необходимых средств внутреннего контроля.
Данные необходимые для расчета неотъемлемого риска представим в
таблице 19.
Таблица 19
Данные для расчета неотъемлемого риска
Показатель
Оценка
(0-10)
Присутствие на предприятии специалистов, закрепленных за
объектом учета
8
Наличие и уровень квалификации и опыта персонала
бухгалтерии
7
Периодичность повышения квалификации, своевременность
реагирования на изменения в законодательстве
7
Отсутствие чрезмерной загруженности персонала бухгалтерии
8
Наличие (отсутствие) методической поддержки
6
Постановка системы документооборота и принятие мер по
сохранности учетных документов
6
Обеспеченность средствами автоматизации с учетом их
качества и необходимого количества
7
Итого
49
Данные показывают, что в ОАО «Чистопольский хлебозавод» вероятность
неотъемлемого риска составила: (1 ‒ 49 / 70) = 0,3, т.е. 30 %.
Однако, помимо данного риска, присутствует еще во время проверки и
риск средств контроля – это вероятность того, что искажение, которое может
иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или
групп однотипных операций и быть существенным, не будет своевременно
предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского
49
учета и внутреннего контроля.
Для оценки риска средств контроля была заполнена таблица 20.
Таблица 20
Данные для расчета риска средств контроля ОАО «Чистопольский
хлебозавод»
Показатель
Оценка
(0-10)
Наличие специализированной службы или отдельных
специалистов по учету основных средств
8
Обеспечение постоянного контроля за отражением в
учете нетипичных операций
8
Наличие полномочий и возможностей для выполнения
контрольных обязанностей
8
Обеспеченность нормативной базой
8
Независимость аудиторской службы
8
ИТОГО
40
Данные демонстрируют тот факт, что в ОАО «Чистопольский хлебозавод»
вероятность риска средств контроля составила (1 ‒ 40 / 50) = 0,2, т.е. 20 %.
Что касается присутствия риска не обнаружения, надо сказать что данный
риск – это риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют
обнаружить искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учета или групп
операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности
с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или
группы операций.
Для оценки риска не обнаружения была составлена и заполнена таблица 21.
Таблица 21 свидетельствует о том, что в ОАО «Чистопольский хлебозавод»
вероятность риска не обнаружения составила (1 ‒ 36/ 50) = 0,72, т.е. 72 %.
В общем, аудиторский риск составил в данном случае:
0,3 х 0,2 х 0,72=0,0432 или 4,32%.
Следует учитывать, что приемлемый аудиторский риск составляет 5%.
Что касается уровня существенности то это, как правило, предельное
значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой
квалифицированный пользователь этой отчетности не сможет на ее основе делать
правильные выводы и принимать экономически обоснованные решения.
50
Таблица 21
Данные для расчета риска необнаружения
ОАО «Чистопольский хлебозавод»
Показатель
Оценка
(0-10)
Наличие системы контроля в ходе проверки за работой рядовых
сотрудников и руководителя проверки
9
Наличие опыта работы по одной и той же фирме в течение ряда
проверок
0
Обеспеченность проверяющих нормативной базой
9
Наличие непосредственного контакта с бухгалтерской службой
10
Опыт работы специалистов на фирмах аналогичного профиля
8
Итого
36
Кроме плана аудита аудиторской организацией была составлена детальная
программа аудита, посредством которой шла дальнейшая проверка.
Программа аудита являлась в данном случае развитием общего плана
аудита и представляла собой детальный перечень содержания аудиторских
процедур, необходимых для практической реализации плана аудита.
Всегда надо помнить в начале проверки, что аудит основных средств
является трудоемким и последовательным процессом, включающим в себя
методы фактической и документальной проверки.
Проверка операций по поступлению и выбытию основных средств была
проведена сплошным способом по каналам поступления и выбытия, как это
рекомендуется делать, то есть откуда поступило и куда по документам.
В ходе проверки поступления основных средств, как правило,
устанавливают законность и целесообразность строительства и их
приобретения, а также своевременность и правильность документального
оформления, правильность оценки основных средств.
В ОАО «Чистопольский хлебозавод» законность поступления основных
средств была определена путем сравнения оприходованных объектов с
перечнем, предусмотренным в титульном списке на строительство или в заявке
на приобретение техники и оборудования.
Для этого аудитором была составлена следующая вспомогательная
ведомость (таблица 22):
51
Таблица 22
Проверка законности поступления основных средств
Наименование объекта
основных средств
Оприходовано
основных
средств по
учету
Предусмотрено
титульным списком
или заявкой на
приобретение
Отклонения
(+, -)
кол-во
сумма
кол-
во
сумма
кол-
во
сумма
Дуга металлическая
задняя для тестомесителя
1
2316,2
4
1
2316,24
-
-
В соответствии с таблицей 22 в ходе выборочной проверки законности
поступления основных средств в ОАО «Чистопольский хлебозавод» нарушений
не установлено. Для определения целесообразности приобретения основных
средств была изучена производственная необходимость и эффективность
использования данного основного средства.
В ходе проверки операций по поступлению объектов строительства
было определено, соответствуют ли характеристики возводимых объектов
проектно-сметной документации. Надо отметить что за последний
проверяемый год на ОАО «Чистопольский хлебозавод» было введено не
столько много объектов, но в последний год было завершено строительство,
осуществляемое хозяйственным способом здания склада на территории
предприятия. В связи с этим, был произведен контроль формирования
фактической стоимости объекта, установления отклонений от сметной
стоимости, их причин (при строительстве хозяйственным способом). В связи с
этим были сопоставлены данные актов приема-передачи основных средств с
проектно-сметной документацией и с записями в регистрах аналитического
учета по счету 08 «Вложения в долгосрочные активы». Аудитором была в
процессе составлена следующая вспомогательная ведомость (таблица 23).
Таблица 23
Проверка соответствия характеристик возводимых объектов
основных средств проектно-сметной документации
Наименование
объектов
основных
средств
Данные актов
приема-передачи
основных средств
Данные проектно-
сметной
документации
Аналитическ
ие данные по
счету 08
Откло
-
нения
, (+,-)
кол-во
Сумма
кол-во
сумма
кол-
во
Сумма
ТСК
оборудование
1
8530
1
8530
1
8530
-
52
В процессе проверки возникла необходимость проведения контрольного
обмера выполненных работ и проверка их эксплуатационных характеристик в
натуре. Что было и произведено аудитором лично.
Проводилась проверка на выявление факта приемки в эксплуатацию не
полностью законченных строительством объектов аудитором совместно с
представителями аудируемого лица и был составлен подробный перечень
недоделок, указывалась их сметная стоимость и должностные лица,
принимавшие участие в подписании фиктивного акта приемки объектов в
эксплуатацию, то есть был осуществлен всесторонний охват документации.
По результатам проверки в ОАО «Чистопольский хлебозавод»
необоснованного включения предметов в состав основных средств установлено не
было по результатам деятельности за проверяемый 2017 год.
В ходе проверки аудитором осуществлялся контроль надлежащего
оформления прав собственности организации ОАО «Чистопольский
хлебозавод» на объекты основных средств исходя из информации в договорах
на создание, приобретение, передачу объектов основных средств, а также по
свидетельствам о регистрации сделок.
Одним из важных элементов обеспечения законного включения части
стоимости основных средств в себестоимость продукции, как показывает
практика, является их правильное отнесение к той или иной
классификационной группе в соответствии с Временным классификатором
основных средств и нормативных сроков их службы.
В ходе проверки в ОАО «Чистопольский хлебозавод» несоответствий в
классификации основных средств установлено не было.
Контроль правильности и своевременности закрепления объектов
основных средств за материально-ответственными лицами осуществлялся
посредством осмотра складов, производственных помещений и других мест
нахождения объектов основных средств, опроса сотрудников организации.
Стоимость закрепленных за ответственными лицами основных средств,
сверялась с данными бухгалтерского учета по счетам 01 «Основные средства» и
53
03 «Доходные вложения в материальные ценности». В случае установления
факта неполного закрепления основных средств, как правило, выясняются
причины и последствия данного нарушения. Нужно отметить, что часто в
организациях встречаются случаи формального закрепления техники, т.е. без
составления актов с указанием технического состояния и комплектации
каждого инвентарного объекта. Так же было проверено наличие документации
о закреплении материальной ответственности за определенными работниками,
несущими материальную ответственность за конкретные основные средства.
В ходе проверки в ОАО «Чистопольский хлебозавод» было установлено,
что все основные средства закреплены за материально-ответственными лицами по
месту нахождения или эксплуатации объектов, другими словами здесь
нарушений не было.
Проверку правильности оприходования объектов при строительстве
хозяйственным способом целесообразно всегда проводить одновременно с
проверкой обоснованности списания строительных материалов. В связи с эти
были проверены все товарно–транспортные накладные по поступающим из-за
пределов предприятия сырью и материалам, документы по списанию и
внутреннему перемещению материалов и прочая необходимая документация.
По результатам проверки аудитором была составлена вспомогательная
ведомость, которая подвела итог под проверкой на данном этапе, которая
представлена ниже (таблица 24).
При проверке своевременности оприходования основных средств в ОАО
«Чистопольский хлебозавод» несоответствий установлено не было.
Таблица 24
Проверка своевременности оприходования основных средств
Наименование
основных
средств
Дата
поступле-
ния
согласно
ТТН
Дата
составления
акта приема-
передачи
основных
средств
Дата
оприходования
основных
средств в
регистрах
бухгалтерского
учета
Откло-
нения
(+,-)
Тестоделитель
25.04.2017
25.04.2017
25.04.2017
-
54
Важным в ходе проверки операций по поступлению и выбытию
основных средств является контроль правильности оценки основных средств,
поскольку от этого в конечном итоге зависят правильность отражения
финансовых результатов, расчетов с бюджетом, составление отчетности по
основным средствам. Важно отсутствие здесь фактов приписок и дописок (в
плане указания расходов по доставке, либо установке, которых фактически не
было и не проводились, но были списаны, воспользовавшись моментом).
Правильность оценки основных средств была установлена по
первичным документам на поступление основных средств.
Тщательной проверке было подвержено установление реальности статьи
баланса «Основные средства», в ходе которой сверялись данные инвентарных
описей с данными Главной книги по счету 01 «Основные средства» и статьи
баланса по соответствующему счету. По результатам проверки аудитором была
составлена следующая вспомогательная ведомость.
Таблица 25
Проверка реальности статьи баланса «Основные средства»
Наименование
объектов основных
средств
Стоимость
основных
средств
согласно
инвентарным
описям, тыс.
руб.
Стоимость
основных
средств по
данным
Главной
книги, тыс.
руб.
Стоимость
основных
средств по
балансу, тыс.
руб.
Откло-
нение,
(+,-)
Основные средства
227882
227882
227882
-
Как видно из таблицы 25 при проверке в ОАО «Чистопольский
хлебозавод» данных инвентарных описей с данными Главной книги по счету 01
«Основные средства» и статьи баланса по соответствующему счету на
01.01.2018 года отклонений не установлено.
Для подтверждения реальности статьи баланса «Основные средства»
осуществлялась проверка организации аналитического учета и результатов
инвентаризации основных средств. Проверка правильности инвентаризации
основных средств проводилась с привлечением первичных документов –
инвентаризационных описей, протоколов заседания инвентаризационных
55
комиссий по итогам проведения инвентаризаций.
С помощью процедуры прослеживания проводилась проверка
соответствия:
– показателей форм бухгалтерской отчетности по основным средствам;
– показателей отчетности и Главной книги;
– показателей Главной книги и регистров синтетического и
аналитического учета.
В данном случае контроль соответствия показателей бухгалтерской
отчетности и Главной книги производился с использованием Приложения к
бухгалтерскому балансу. Дальнейшая проверка проводилась по результатам
сверки данных Главной книги с показателями регистров синтетического и
аналитического учета. Сверялись данные инвентарных карточек
синтетического учета основных средств. Так же проверялось соответствие
показателей движения основных средств по группам, приведенных в
приложении к бухгалтерскому балансу, с данными аналитического учета по
инвентарным карточкам. На этом этапе проверялась правильность отражения
данных первичных документов в регистрах аналитического и синтетического
учета, записей в Главной книге.
В случае выявления недостачи основных средств в результате
инвентаризации, накопленные по ним за весь период эксплуатации суммы
амортизации и обесценения, отражаются по дебету счета 02 «Амортизация
основных средств» и кредиту счета 01 «Основные средства». Остаточная
стоимость недостающих основных средств отражается по дебету счета 94
«Недостачи и потери от порчи имущества» и кредиту счета 01 «Основные
средства».
Сумма числящегося по недостающим основным средствам добавочного
капитала, образовавшегося в результате ранее проведенных переоценок данных
основных средств, отражается по дебету счета 83 «Добавочный капитал» и
кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
При проверке операций по выбытию основных средств аудитором