нормативная база по учету и аудиту основных средств на предприятии, которую
составляют как федеральные законы и ПБУ, так и методические рекомендации,
разъясняющие правила и положения документов императивного характера.
Итак, все операции с основными средствами организации обязаны вести по
правилам, которые изложены в законодательных документах.
1.2. Документальное оформление и задачи бухгалтерского учета и аудита
основных средств
В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» основными
средствами признается часть имущества организации, используемая в качестве
средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании
услуг, для сдачи в аренду либо для управления организацией в течении периода,
превышающего 12 месяцев, или во время выполнения обычного операционного
цикла продолжительностью 12 месяцев.
В ПБУ 6/01 оговорены еще два условия, которые должны выполняться
при отнесении активов к основным средствам: организацией не предполагается
последующая перепродажа данных активов; способность приносить
организации экономические выгоды в будущем.
21
Согласно п. 5 ПБУ 6/01 средства труда, отвечающие перечисленным
условиям и стоящие в пределах лимита, установленного в учетной политике
организации, но не более 40 000 руб. за единицу, могут отражаться в
бухгалтерском учете и отчетности с составе материально-производственных
запасов.
Как в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения прибыли
единицей учета основных средств, признается инвентарный объект.
Для правильного ведение учѐта на предприятии требуется строгого
разграничивать основные средства между собой. Можно разделять их по
группам, которые основаны на принадлежности к различным
21
Борисова Е.А. Основные средства как объект бухгалтерского учета // Актуальные проблемы гуманитарных и
естественных наук. - 2019. - № 6. - С. 43.
14
классификационным категориям .
В зависимости от состава и характера использования, основные фонды
разделяют следующим образом:
- по видам - натурально-вещественная классификация;
- по возрасту или сроку эксплуатации;
- по функциональному предназначению;
- по имущественной принадлежности;
- по степени использования.
- в зависимости от имеющихся у организации прав;
- по влиянию на предмет труда.
По видам основные средства подразделяются:
1) здания - промышленные и хозяйственные постройки, в которых
организована деятельность предприятия;
2) сооружения - инженерные конструкции, выполняющие специальные
функции (шахты, бассейны, печи, очистные сооружения и др.);
3) машины и оборудование - включают оснащение предприятия,
включая производственные, измерительные и вычислительные мощности
(станки, компьютерная техника, инженерные машины, краны и пр.);
4) транспортные средства - охватывают транспортный парк
предприятия;
5) инструменты - вещественные объекты, с использованием которых
оказывается непосредственное воздействие на предмет производства;
6) инвентарь и принадлежности - выполняют сопутствующую
производству функцию (обеспечивают требуемые условия труда);
7) прочее - не вошедшее в состав предыдущих подгрупп.
22
Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный
объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми
приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно
22
Кулиш Н.В., Репухова А.А. Актуальные вопросы бухгалтерского учета основных средств в современных
условиях // NovaInfo.Ru. - 2017. - Т. 3. - № 58. - С. 228.
15
обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенной
работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или
несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие
приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на
одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет
может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не
самостоятельно.
23
В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный
срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как
самостоятельный инвентарный объект.
Объект основных средств, находящийся в собственности двух или
нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе основных
средств соразмерно ее доле в общей собственности.
Все операции, которые проводит организация, должны оформляться
оправдательными документами. На основании этих первичных документов
ведется бухгалтерский учет.
Движение основных средств связано с осуществлением хозяйственных
операций по поступлению, внутреннему перемещению и выбытию основных
средств. Указанные операции оформляют типовыми формами первичной
учетной документации.
Первичные документы принимаются к учету, если содержат все
необходимые реквизиты, т.е. соответствуют требованиям, которые установлены
в ст.9 Федерального закона от 06 декабря 2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском
учете». С 2013г. первичные учетные документы составляются по формам,
утвержденным руководителем экономического субъекта. Каждый такой
документ должен содержать все обязательные реквизиты, установленные ч. 2 ст.
9 Закона № 402-ФЗ. Руководитель организации определяет также состав
первичных документов и перечень лиц, имеющих право подписи на них.
Согласно ст. 9 Закона № 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит
23
Резникова С.Ф., Каширина Ю.П. Учет основных средств // Территория науки. - 2018. - № 2. - С. 145.
16
оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к учету
документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной
жизни.
Формы первичной документации для учета основных средств и краткие
указания по их заполнению утверждены постановлением Госкомстата России от
21.02.2003 № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной
документации по учету основных средств».
На данный момент организациям предоставлено право самостоятельно
разработать формы первичных учетных документов или использовать
унифицированные формы. Данные положения должны быть обязательно
закреплены в учетной политике. Самостоятельно разработанные формы
документов должны содержать обязательные реквизиты, установленные ч. 2 ст.
9 Закона № 402-ФЗ. Большинство фирм применяют унифицированные формы
первичных учетных документов и только в случае отсутствия типовых аналогов
используют самостоятельно разработанные документы.
Все первичные документы, которыми оформляются операции по учету и
движению основных средств, составляются и подписываются членами
комиссии, назначенной приказом руководителя организации.
Формы первичной учетной документации по учету основных средств
бывают разные.
24
При поступлении основных средств в организацию оформляются
следующие документы:
1) Форма ОС-1 Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме
зданий, сооружений);
2) Форма ОС-1а Акт о приеме-передаче здания (сооружения);
3) Форма ОС-1б Акт о приеме-передаче групп объектов основных
средств (кроме зданий, сооружений);
4) Форма ОС-14 Акт о приеме (поступлении) оборудования;
24
Лоскутова Е.Ф. Документальное оформление поступления и движения основных средств в организации //
Вестник современных исследований. - 2018. - № 5.4 (20). - С. 221.
17
5) Форма ОС-15 Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж;
6) Форма ОС-16 Акт о выявленных дефектах оборудования.
При эксплуатации основных средств оформляются следующие
документы:
1) Форма ОС-6 Инвентарная карточка учета объекта основных средств;
2) Форма ОС-6а Инвентарная карточка группового учета объектов
основных средств;
3) Форма ОС-6б Инвентарная книга учета объектов основных средств;
4) Форма ОС-2 Накладная на внутреннее перемещение объектов
основных средств;
5) Форма ОС-3 Акт о приеме-сдаче отремонтированных,
реконструированных, модернизированных объектов основных средств.
При выбытии основных средств оформляются следующие документы:
1) Форма ОС-4 Акт о списании объекта основных средств (кроме
автотранспортных средств);
2) Форма ОС-1 Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме
зданий, сооружений);
3) Форма ОС-1а Акт о приеме-передаче здания (сооружения);
4) Форма ОС-1б Акт о приеме-передаче групп объектов основных
средств (кроме зданий, сооружений).
В соответствии с данным постановлением организации обязаны
применять следующие первичные учетные документы для оформления
операций по движению основных средств.
25
Основными задачами бухгалтерского учета основных средств являются:
- правильное документальное оформление и отражение в учетных
регистрах поступления основных средств, их внутреннего перемещения и
выбытия;
- правильное отражение в учете суммы износа;
- точное определение результатов при ликвидации;
25
Бойко О.Н. Учет основных средств // Форум молодых ученых. - 2017. - № 1 (5). - С. 106.
18
- учет затрат на ремонт;
- контроль за эффективностью использования.
26
Целью аудита основных средств является выражение мнения
относительно классификации, реальности оценки и достоверности отражения в
учете и отчетности объектов основных средств.
В задачи аудита основных средств входят:
- изучение их состава и структуры, условий хранения и эксплуатации;
- подтверждение первичной оценки системы внутреннего контроля и
бухгалтерского учета;
- проверка правильности оформления и отражения в учете операций по
движению основных средств;
- оценка начисленной амортизации и достоверности отражения ее в
учете;
- установление объемов выполненных ремонтов основных средств и
правильности отражения соответствующих расходов в учете;
- подтверждение итогов проведенной в отчетном году переоценки
основных средств, оценка качества проведенной инвентаризации.
Последовательность работ при проведении аудита основных средств
можно разделить на три этапа: ознакомительный, основной, заключительный.
На каждом этапе должны быть выполнены определенные процедуры проверки.
В ходе ознакомительного этапа необходимо изучить состав и структуру
собственных и арендованных основных средств по данным регистров
аналитического учета (инвентарные карточки учета основных средств,
ведомости, машинограммы и др.). В процессе такого изучения устанавливается
правильность отнесения учитываемых объектов к основным средствам, их
классификации, а также формирования инвентарных объектов.
27
В процессе основного этапа проведения аудита необходимо проверить
26
Кесян С.В., Савина К.Н. Учет основных средств: сравнение подходов бухгалтерского и налогового учета // В
сборнике: Материалы конференций ГНИИ «Нацразвитие». Июнь 2018г. Сборник избранных статей. - 2018. - С.
85-89.
27
Стрежнева Т.А. Аудит состояния и использования основных средств организации / / Вестник современных
исследований. - 2019. - № 2.15 (29). - С. 82.
19
правильность оформления первичных документов, на основании которых в
бухгалтерском учете отражались операции по приобретению объектов основных
средств.
В соответствии со ст. 9 Закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»
первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по
форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной
документации.
В соответствии с п. 18 ПБУ 6/01 объекты основных средств стоимостью
не более 40 000 руб. за единицу (или согласно иному лимиту, установленному в
учетной политике организации), а также приобретенные книги, брошюры и т.п.
разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по
мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения
сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации
должен быть организован надлежащий контроль за их движением.
Следует проверить, оформляются ли операции по списанию названных
объектов первичными документами. Для оформления операций по вводу в
эксплуатацию объектов основных средств в организации должна быть создана
постоянно действующая комиссия. На основании данных бухгалтерского учета
и первичных учетных документов проверяют своевременность зачисления
объектов в состав основных средств.
Далее производится проверка формирования первоначальной стоимости
объектов основных средств. Основные средства принимаются к бухгалтерскому
учету по первоначальной стоимости, которая формируется в соответствии с
ПБУ 6/01.
28
Необходимо проверить соответствие методологии, закрепленной учетной
политикой для целей бухгалтерского учета, требованиям ПБУ 6/01 и выяснить,
на каком счете отражаются фактические затраты, включаемые в
первоначальную стоимость объектов. Затем осуществляется перекрестная
28
Бирюкова А.И. Аудит основных средств: понятие, методика и особенности // Студенческая наука и XXI век. -
2018. - № 16-1. - С. 334.
20
сверка данных регистров синтетического учета по счетам 01 «Основные
средства» и 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Далее проверяется правильность начисления амортизации собственных
основных средств для целей бухгалтерского учета. Способ начисления
амортизации закрепляется в учетной политике организации.
Применение избранного способа начисления амортизации по группе
однородных объектов производится в течение всего срока полезного
использования объектов, входящих в эту группу. Проверка основывается на
данных регистров бухгалтерского учета по начислению амортизации.
Необходимо провести проверку порядка оформления и отражения в
бухгалтерском учете операций по выбытию основных средств, которые согласно
ПБУ 6/01 имеют место в случаях продажи, безвозмездной передачи, списания
из-за морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных
бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передачи в виде вклада в уставный
(складочный) капитал других организаций.
В случае ликвидации основных средств проверяют оформление
первичных документов, устанавливают причины ликвидации, техническое
состояние списанных объектов.
Для оформления непригодности объектов основных средств,
невозможности или неэффективности проведения их восстановительного
ремонта, а также для оформления необходимой документации по списанию в
организации должна быть создана постоянно действующая комиссия.
29
На заключительном этапе аудита проводится проверка соблюдения
установленного порядка в учетной политике организации в части проведения
инвентаризации, а именно, проводится ли инвентаризация.
На основании данных инвентаризационных описей, сличительных
ведомостей, решений руководителя по итогам инвентаризации, бухгалтерских
справок изучаются своевременность проведения инвентаризации, полнота и
29
Камысовская С.В., Блимготова З.И. Методика проведения анализа основных средств // Развитие и
актуальные вопросы современной науки. - 2017. - № 1 (1). - С. 18.
21
правильность отражения ее в учете.
Если производиться лишь проверка результатов инвентаризации, то
данный факт необходимо отметить при составлении аудиторского отчета и
аудиторского заключения.
В заключение формируется пакет рабочих документов, составляется
аудиторский отчет и представляет его совместно с рабочей документацией
руководителю проверки.
1.3. Теоретические основы бухгалтерского учета основных средств
Синтетический учет основных средств - это обобщение информации о
наличии и движении принадлежащих организации основных средств,
находящихся в эксплуатации, в запасе, на консервации и сданных в аренду. Учет
ведется в денежной оценке.
30
Счет 01 «Основные средства» предназначен для получения информации
о наличии и движении принадлежащих организации на правах собственности
основных средств, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации или
сданных в текущую аренду.
К счету 01 «Основные средства» могут быть открыты субсчета:
- 01.1 «Производственные основные средства основной деятельности
(кроме скота, многолетних насаждений, инвентаря, земельных участков и
объектов природопользования)»;
- 01.2 «Прочие производственные основные средства»;
- 01.3 «Непроизводственные основные средства»;
- 01.4 «Скот рабочий и продуктивный»;
- 01.5 «Многолетние насаждения»;
- 01.6 «Земельные участки и объекты природопользования»;
- 01.7 «Объекты неинвентарного характера»;
- 01.8 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности»;
30
Зайнуллина С.Ф., Даминева Р.Р. Синтетический и аналитический учет основных средств // Аллея науки. -
2018. - Т. 6. - № 6 (22). - С. 292.
22
- 01.9 «Основные средства, полученные по лизингу и в аренду»;
- 01.10 «Прочие объекты основных средств»;
- 01.11 «Выбытие основных средств».
Аналитический учет по счету 01 «Основные средства» ведут на
инвентарных карточках по местам их нахождения, по группам и отдельным
объектам основных средств в соответствии с классификацией основных средств,
принятой Постановлением Госстандарта России № 359 от 26.12.1994г. При этом
аналитический учет должен обеспечивать необходимые данные о наличии и
движении основных средств на территории страны и за рубежом, а также для
составления бухгалтерской отчетности. По основным средствам, содержащим
драгоценные металлы, в инвентарных карточках должна быть указана масса
этих металлов.
31
Основные средства принимают к учету по их первоначальной стоимости.
Под ней понимают сумму стоимости покупки основных средств и других
расходов, связанных с этой покупкой (монтаж, доставка, таможенные сборы,
комиссия посредников и т. п.). Первоначальная стоимость актива не включает в
себя НДС, если этот налог является для компании возмещаемым (п. 8 ПБУ 6/01).
Неплательщики НДС (например, упрощенцы) учитывают это налог в
первоначальной стоимости имущества (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ). К
бухгалтерскому учету основные средства принимается на дату, когда она
полностью образована, к налоговому учету - когда основные средства вводят в
эксплуатацию.
Рассматривая учет поступления и выбытия основных средств, отметим,
что бухгалтерия ведет учет наличия и движения собственных основных средств
на счете 01 «Основные средства».
Типовая корреспонденция счетов по учету основных средств
представлена в таблице 1.
32
31
Никитина Н.Н., Андрусенко К.А. Синтетический и аналитический учет основных средств организации //
Вестник современных исследований. - 2019. - № 1.10 (28). - С. 224.
32
Качкова О.Е., Алейникова М.Ю., Баранова Е.Н. Бухгалтерский финансовый учет: учебное пособие. - М.:
КноРус, 2016. - С. 51.
23