25
Для расчета в бухгалтерском учете амортизации линейным способом
сначала определяют годовую норму по формуле:
НГ = 1 / С ∙ 100 % , (1)
где НГ – годовая норма амортизации; С – срок полезного использования
основного средства, лет.
Затем рассчитывают годовую сумму амортизации по формуле:
СА = НГ ∙ ПС , (2)
где СА – годовая сумма амортизации при линейном способе; ПС –
первоначальная (восстановительная) стоимость основного средства.
Сумма амортизации, которую нужно начислять ежемесячно, равна 1/12
годовой суммы (п. 19 ПБУ 6/01).
Норма амортизации для линейного метода в бухгалтерском и налоговом
учете рассчитываются по-разному. А именно в налоговом учете сразу
определяется месячная норма. Для этого срок полезного использования объекта
берется в месяцах. В бухгалтерском учете сначала рассчитывается годовая
норма (исходя из срока полезного использования в годах, а не месяцах) и
соответственно – годовая сумма амортизации. И только потом в бухгалтерском
учете выводится сумма, которая начисляется ежемесячно. Это 1/12 годовой
амортизации
28
.
Таким образом, с учетом указанных различий из-за округлений суммы
амортизации, рассчитанные в бухгалтерском и налоговом учете, могут
различаться. Чтобы избежать расхождений, в бухгалтерском учете стоит
определять показатель «Годовая норма амортизации» с максимальным
количеством знаков после запятой (не менее четырех).
Преимущество способа уменьшаемого остатка в том, что впервые годы
эксплуатации основное средство амортизируется быстрее, чем при линейном
способе. Недостаток в том, что период полного погашения стоимости объекта
превышает срок его полезного использования – остается часть стоимости
основного средства, порядок списания которой надо определить в учетной
28
Грузинов В.П. Оценка и переоценка основных средств. – М.: ИНФРА, 2017. – с. 161.
26
политике компании. Более понятно это будет видно на примере, который мы
привели ниже.
Для расчета амортизации способом уменьшаемого остатка сначала
определяют годовую норму амортизации по формуле 1. После считают
годовую сумму амортизации по формуле:
СА = НГ ∙ ПС ∙ ОС (3)
где ПК – повышающий коэффициент; ОС – остаточная стоимость
основного средства на начало отчетного года.
Ежемесячная сумма амортизации равна 1/12 годовой суммы (п. 19 ПБУ
6/01). Так как остаточная стоимость объекта берется на начало каждого года,
годовая сумма амортизации будет постепенно уменьшаться. Соответственно и
суммы месячной амортизации будут снижаться. При этом суммы месячной
амортизации в течение года остаются неизменны.
Повышающий коэффициент к норме амортизации компания
устанавливает самостоятельно, прописывая конкретное значение в учетной
политике. Оно не может превышать коэффициента 3,0 (п. 19 ПБУ 6/01). При
этом коэффициент 3,0 можно применять только при амортизации основных
средств, введенных в эксплуатацию после 31 декабря 2005 года. По остальным
основным средствам нужно применять повышающие коэффициенты,
первоначально установленные при их вводе в эксплуатацию (приказ Минфина
России от 12.12.2005 147н, письмо Минфина России от 22.06.2007 № 03-05-06-
01/71)
29
.
Преимущество амортизации по сумме чисел лет срока полезного
использования в том, что впервые годы эксплуатации объект списывается
быстрее, чем при линейном способе. При этом (в отличие от способа
уменьшаемого остатка) период погашения стоимости совпадает со сроком
полезного использования.
29
Слободняк И.А. Проблемы в бухгалтерском учете основных средств: почему они существуют и как их
решить. Экономика и управление: проблемы, решения. 2017. Т. 5. № 10. С. 64.
27
Годовая норма амортизации для списания стоимости по сумме чисел лет
срока полезного использования не нужна. Для расчета амортизации данным
способом сразу вычисляют годовую сумму амортизации по формуле:
СА = КЛ ∙ СЧЛ ∙ ПС (4)
где КЛ – количество лет, оставшихся до конца срока полезного
использования основного средства; СЧЛ – сумма чисел лет срока полезного
использования, ед.
Сумма амортизации, которую надо начислять ежемесячно, равна 1/12
получившейся годовой суммы (п. 19 ПБУ 6/01).
Списание стоимости пропорционально объему продукции (работ)
наиболее точно отражает физический износ основного средства. В этом
преимущество способа. Недостатком является высокая трудоемкость расчетов,
необходимость планирования производства.
При списании стоимости основного средства пропорционально объему
продукции (работ) годовую норму амортизации и годовую сумму амортизации
не определяют.
Дело в том, что размер амортизационных отчислений зависит от объема
производства. А он в течение года может меняться. Соответственно, величину
ежемесячной амортизации требуется определять ежемесячно по формуле (п. 19
ПБУ 6/01):
СА = ФОП ∙ ПС ∙ ПОП (5)
где СА – сумма амортизации за месяц при списании пропорционально
объему продукции (работ); ФОП – фактический объем продукции (работ),
произведенной с использованием основного средства за месяц (в натуральных
измерителях); ПС – предполагаемый объем продукции (работ) за весь срок
полезного использования основного средства (в натуральных измерителях).
Списание ам0ртизации производится при выбытии осн0вного средства.
Учет сумм ам0ртизации ведется на счете 02 «Амортизации основных
средств».
Практика начисления ам0ртизации приведена в таблице 2:
28
Таблица 2
Корреспонденция счетов по учету амортизации основных средств
Содержание операции
Дт
Кт
Начислена амортизация основных средств
20, 23, 25, 26, 44, 91-2
02
Списана амортизация
02
01-В
Информацией для начисления амортизации может служить
аналитические данные по начислению амортизации объектов основных средств
различных подразделений организации, Журнал-ордер №13 «По счетам
основных средств, уставного фонда и др.».
В налоговом учете амортизация начисляется только двумя методами:
1. Линейный метод. При применении линейного метода расчета
амортизации сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как
произведение первоначальной (восстановительной) стоимости объекта
амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного
объекта.
2. Нелинейный метод. При расчете амортизации с использованием
нелинейного метода суммарный баланс каждой амортизационной группы
ежемесячно уменьшается на сумму начисленной по этой группе амортизации.
Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой
амортизационной группы определяется исходя из произведения суммарного
баланса соответствующей амортизационной группы на начало месяца и норм
амортизации
30
.
Амортизация в налоговом учете начинает начисляться с первого числа
месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию основного средства,
амортизация начисляется, то есть списывается на текущие расходы регулярно.
Если амортизация основного средства временно приостанавливается в
случае консервации продолжительностью свыше трех месяцев, реконструкции
и модернизации продолжительностью более 12 месяцев.
Рассмотрим варианты выбытия основных средств.
30
Куликова Л.И. Основные средства: признание и оценка в соответствии с МСФО // Международный
бухгалтерский учет. – 2018. - № 7. – С. 13.
29
При выбытии объекта в результате его продажи доход принимается к
бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре.
Для учета выбытия 0бъектов осн0вных средств, в том числе и при
продаже, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности 0рганизации (утв. приказом Минфина
России от 31.10.2000 № 94н) предлагается к счету 01 «Основные средства»
открывать специальный субсчет «Выбытие основных средств» (01.В).
При списании в бухгалтерском учете основного средства отражаются
следующие проводки:
Дебет 02 Кредит 01.В – списание начисленной амортизации основных
средств за период эксплуатации;
Дебет 01.В Кредит 01 – списание первоначальной стоимости основного
средства.
Если основное средство пришло в негодность, то при списании
добавляется следующая проводка: Дебет 91.2 Кредит 01.2 – списание
остаточной стоимости основного средства на прочие расходы организации.
При продаже в бухгалтерском учете основного средства отражаются
следующие проводки:
Дебет 62.1 Кредит 91.1 – выручка от реализации ОС;
Дебет 91.2 Кредит 68.1 – отражена сумма НДС от продажной стоимости
основного средства;
Дебет 02 Кредит 01.2 – списание начисленной амортизации основных
средств за период эксплуатации;
Дебет 01.2 Кредит 01 – списание первоначальной стоимости основного
средства.
Дебет 91.2 Кредит 01.2 – списание остаточной стоимости основного
средства на прочие расходы организации.
30
Выбытие путем списания основных средств оформляется следующими
документами
31
:
1) приказ руководителя организации о создании комиссии;
2) акт о списании объекта основных средств, утвержденный
руководителем организации.
Основное средство подлежит списанию, если оно не способно приносить
предприятию экономический доход в будущем. Основное средство выбывает в
случае продажи, прекращения использования морального или физического
износа, списание при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной
ситуации, передачи по договору дарения, выявления недостачи или порчи
основного средства при инвентаризации, частичная ликвидация при
выполнении работ по реконструкции
32
.
Инвентаризация основных средств – это обязательная процедура, которая
позволяет организации контролировать собственное имущество. Причина, по
которой организация должна быть заинтересована в проведении проверок
фактического наличия имущества это выросшие штрафы за ошибки в учете (ст.
15.11 КоАП в редакции закона от 30.03.2016 № 77-ФЗ). Если налоговики сами в
ходе проверки организации обнаружат неучтенное имущество, то это означает
искажение статьи бухгалтерской отчетности. Если оно составляет 10% и более,
то минимальный размер штрафа – 5 000 рублей.
Перед проведением инвентаризации основных средств необходимо
проверить наличие и состояние инвентарных карточек по форме № ОС-6,
технических паспортов и технической документации, описей и других
регистров аналитического учета.
На основные средства, сданные или принятые в аренду или на хранение,
проверяется наличие подтверждающих первичных документов. При отсутствии
этих документов необходимо их восстановить либо оформить.
31
Куликова Л.И. Основные средства: признание и оценка в соответствии с МСФО // Международный
бухгалтерский учет. – 2018. - № 7. – С. 15.
32
Дружиловская Э.С. Совершенствование методики оценки основных средств // Международный
бухгалтерский учет. – 2016. - № 32. – С. 8.
31
При инвентаризации основного средства комиссия должна осмотреть
объект на предмет соответствия основным техническим и эксплуатационным
характеристикам. При инвентаризации недвижимости необходимо проверить
документы, подтверждающие факт собственности организации на проверяемые
объекты, также проверяется наличие документов на земельные участки,
водоемы и другие объекты природных ресурсов. При инвентаризации
транспортных средств, машин и оборудования осуществляется сверка
заводских инвентарных номеров с данными технических паспортов на изделия.
Результаты инвентаризации заносятся в инвентаризационную опись
основных средств по форме № ИНВ-1. Если обнаружены расхождения и
неточности в наименовании или основных характеристиках основного средства
в описи указываются правильные сведения и технические показатели.
Неучтенные модификации объектов ОС, приведшие к изменению
назначении этих объектов или увеличению (уменьшению) их балансовой
стоимости должны быть отражены в описи с указанием данных о
произведенных изменениях.
Если в результате инвентаризации выявлены расхождения между
фактическим наличием и учетными данными, то формируется сличительная
ведомость результатов инвентаризации основных средств по форме № ИНВ-18.
Оценка выявленных инвентаризацией неучтенных объектов должна быть
произведена с учетом рыночных цен. А износ определен по действительному
техническому состоянию объектов с оформлением сведений об оценке и износе
соответствующими актами. Основные средства, которые в момент
инвентаризации находятся вне места нахождения организации,
инвентаризуются до момента временного их выбытия
33
.
На основные средства, непригодные к эксплуатации и не подлежащие
восстановлению, инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись, в
которой указываются дата ввода в эксплуатацию и причины, приведшие к их
33
Дружиловская Э.С. Совершенствование методики оценки основных средств // Международный
бухгалтерский учет. – 2016. - № 32. – С. 9.
32
непригодности. В результате инвентаризации организация может выявить
недостачу имущества. В таком случае следует определить причины
несоответствия данных учета и фактического состояния дел. Если же
обнаружен излишек, то его нужно правильно принять к учету.
Недостача основных средств в бухгалтерском учете отражается
следующим образом:
Дебет 02 Кредит 01.01 – списана амортизация по утраченному основному
средству;
Дебет 94 Кредит 01.01 – списана остаточная стоимость основного
средства на потери.
Если организация установила, что работник виновен в недостаче
основного средства, то в учете следует сделать запись:
Дебет 73 Кредит 94 – недостача отнесена на счет материально
ответственного лица;
Дебет 70 Кредит 73 – из зарплаты работника удержана стоимость
основного средства.
Если виновные лица не были выявлены, то делается проводка:
Дебет 91.2 Кредит 94 – отражен убыток от недостачи основного средства,
выявленной в ходе инвентаризации.
Принять на учет излишки основных средств следует проводкой:
Дебет 01.01 Кредит 91.1 – оприходовано основное средство,
обнаруженное в ходе инвентаризации.
Учет основных средств организации главным образом затрагивает
экономику и бухгалтерский учет организации, так как под основными
средствами подразумевается совокупность материально-вещественных
ценностей, используемых длительное время в качестве средств труда в сфере
материального производства и в непроизводственной сфере.
Основные средства являются одним из самых важных факторов любого
производства, не зависимо от того что производится. Состояние и эффективное
использование основных фондов напрямую влияет на конечные результаты
33
хозяйственной деятельности организаций (прибыль либо убыток). Основные
средства играют огромную роль в процессе труда, они в своей совокупности
образуют производственно–техническую базу и определяют производственную
мощность организации. Основные средства прямо вовлечены в
производственный процесс, функционируют во многих производственных
циклах, а соответственно, повышают уровень развития организации в целом. С
целью эффективного и рационального использования основных средств на
предприятиях осуществляют полный и своевременный учёт их движения, а
также контролируют сумму износа, полученную в результате эксплуатации
основных средств.
Основными задачами бухгалтерского учета основных средств являются
34
:
1) ведение и обеспечение правильного документального оформления и
своевременности отражения в бухгалтерском учете поступления основных
средств, их внутреннего перемещения и выбытия;
2) осуществление правильного расчета и отражения в учете
амортизации основных средств;
3) своевременное, достоверное и полное выявления результата от
реализации и прочего выбытия основных средств;
4) полное, четкое определение затрат по модернизации,
дооборудованию, техническому перевооружению оборудования, а также по
реконструкции, достройки объектов основных средств, правильное отражение
их в учете;
5) своевременное и полное отражение всех видов затрат на все виды
возможных ремонтов (к примеру, капитального);
6) обеспечение сохранности принятых к бухгалтерскому учету
основных средств, в том числе находящихся на консервации и в запасе;
34
Боронина Э.С. Оценка основных средств в соответствии с концепциями поддержания капитала компании //
Бухгалтерский учет. – 2016. - № 17. – С. 62.
34
7) своевременное и четкое отражение в учетных регистрах операций
по вложению в коренное улучшение земель, многолетние насаждения, по
аренде основных средств;
8) достоверное, объективное отражение в учете результатов
инвентаризации объектов основных средств;
9) обеспечение своевременности и правильности проведения
переоценки основных средств и отражения в учете;
10) своевременность и грамотность уплаты налогов по операциям с
основными средствами, правильность отражением операций в учете;
11) обеспечение объективной информации для заполнения
необходимых форм квартальной и годовой бухгалтерской отчетности.
Цель проверки (аудита, контроля) операций по поступлению и движению
основных средств заключается в установлении законности, целесообразности и
эффективности совершенных хозяйственных операций.
Задачи аудита операций с основными средствами состоят в следующем
35
:
1) определение эффективности работы системы внутреннего контроля
по операциям с основными средствами;
2) соблюдение правильности классификации основных средств;
3) контроль за своевременностью оприходования и ввода в
эксплуатацию основных средств;
4) установление обоснованности оценки и переоценки основных
средств;
5) проверка наличия и сохранности основных средств;
6) контроль операций по восстановлению основных средств;
7) проверка операций по амортизации основных средств;
8) определение правильности и законности выбытия основных
средств;
35
Вайтман Е.В. Сложные вопросы учета основных средств: анализ ситуаций из практики // Российский
налоговый курьер. – 2017. - № 4. – С. 43.