график документооборота;
положение о закупках;
положение о проведении инвентаризации;
положение о внутреннем финансовом контроле;
и другие.
Единый план счетов бюджетного учета содержит пять разделов,
сгруппированных по экономическому содержанию в целях составления
достоверной финансовой отчетности и отражения показателей, необходимых для
ведения бюджетного (бухгалтерского) учета, составления бюджетной
(бухгалтерской) и иной финансовой отчетности, обеспечивающей
сопоставимость показателей бюджетов бюджетной системы РФ, для
финансового анализа исполнения бюджета, государственных заданий,
бюджетных смет, планов финансово-хозяйственной деятельности учреждений, а
также подготовки их проектов.
Каждый факт хозяйственной жизни государственного муниципального
учреждения подлежит документальному оформлению первичным учетным
документом, который служит основой для отражения в бухгалтерском учете
информации об активах и обязательствах, а также операций с ними. Не
допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми
оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе
лежащие в основе мнимых и притворных сделок. Бюджетные учреждения
составляют регистры бухгалтерского учета на основе унифицированных форм
первичных документов.
Типовые формы регистров и первичных документов для государственных
(муниципальных) бюджетных и автономных учреждений и методические
указания по их заполнению утверждены Приказом Минфина России от 30 марта
2015 г. № 52н «Об утверждении форм первичных учетных документов и
регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти
(государственными органами), органами местного самоуправления, органами
управления государственными внебюджетными фондами, государственными
(муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их
применению».
Правильность отражения фактов хозяйственной жизни в регистрах
бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их
12
.
Если унифицированная форма того или иного документа законодательно
не утверждена, учреждение вправе разработать ее самостоятельно (п. 7
Инструкции по применению Единого плана счетов, утв. приказом Минфина
России от 01.12.2010 № 157н)
13
.
Первичные и сводные учетные документы должны быть надлежащим
образом оформлены лицами, ответственными за их оформление. Именно на них
лежит ответственность за достоверность данных первичных учетных
документов, а также за их своевременное и качественное оформление, передачу
их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете.
К бухгалтерскому учету принимаются первичные учетные документы,
поступившие по результатам внутреннего контроля совершаемых фактов
хозяйственной жизни, для регистрации содержащихся в них данных в регистрах
бухгалтерского учета.
При ведении бюджетными учреждениями бухгалтерского учета
хозяйственные операции на счетах рабочего плана счетов, утвержденного
бюджетным учреждением в рамках формирования учетной политики,
отражаются в Приложении 1
14
:
в 1 - 4 разрядах номера счета - аналитический код вида функции,
услуги (работы) учреждения, соответствующий коду раздела, подраздела
классификации расходов бюджетов;
в 5 - 14 разрядах номера счета - отражаются нули, если иное не
предусмотрено учетной политикой учреждения;
12
Алексеева Г.И. Бухгалтерский учет: учебник / С.Р. Богомолец, Г.И. Алексеева, Т.П. Алавердова. - М.: МФПУ
Синергия, 2013. - С. 302.
13
Башкатов В.В. Особенности бухгалтерского учета в бюджетном учреждении/ В.В. Башкатов// Современная
наука: актуальные проблемы и пути их решения. 2014. - № 13. - С. 52.
14
Башкатов В.В. Особенности бухгалтерского учета в бюджетном учреждении/ В.В. Башкатов// Современная
наука: актуальные проблемы и пути их решения. 2014. - № 13. - С. 53.
в 15 - 17 разрядах номера счета - аналитический код вида поступлений
от доходов, иных поступлений;
в 24 - 26 разрядах номера счета - коды классификации операций
сектора государственного управления.
Таким образом, особенности учета в бюджетных учреждениях
обусловлены особенностями законодательства в государственном секторе,
целями бухгалтерского учета, необходимостью соблюдения бюджетной
дисциплины и другими причинами. Порядок бухгалтерского учета в бюджетных
учреждениях регулируются нормативными документами, в том числе БК РФ,
Федеральным законом «О бухгалтерском учете», инструкциями и отраслевыми
нормативными актами. Финансирование бюджетных учреждений проводится в
различных формах.
1.2 Целевые поступления как объект бухгалтерского учета в
государственных (муниципальных) учреждениях
Деятельность, которую осуществляют бюджетные учреждения в
соответствии со своим уставом, имеет несколько источников финансового
обеспечения. Прежде всего, согласно ст. 78.1 БК РФ на ведение основной
уставной деятельности учредитель выделяет субсидию на выполнение
государственного (муниципального) задания.
Порядок определения объема и условий предоставления субсидий из
федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов
устанавливается соответственно Правительством РФ, высшим исполнительным
органом государственной власти субъекта РФ, местной администрацией.
При осуществлении своей деятельности государственные
(муниципальные) учреждения в соответствии с государственными
(муниципальными) заданиями оказывают государственные (муниципальные)
услуги (выполняют работы) для физических, юридических лиц и органов власти.
При этом исчерпывающий перечень видов деятельности учреждений должен
быть определен в их уставах.
С целью унификации и систематизации государственных
(муниципальных) услуг и работ, оказываемых и выполняемых учреждениями в
соответствии с заданиями учредителя, данные услуги и работы объединяются в
ведомственные и базовые перечни услуг и работ
15
.
Примерами государственных (муниципальных) услуг являются:
предоставление высшего образования, среднего профессионального
образования, общего образования, дошкольного образования, предоставление
информации из федеральной базы данных о результатах единого
государственного экзамена;
предоставление информации о порядке оказания
специализированной медицинской помощи; выдача направления на
госпитализацию; прием заявок (запись) на прием к врачу; осуществление
библиотечного, библиографического и информационного обслуживания
пользователей библиотек (книговыдача), организация трудоустройства, показ
спектакля, санаторно-курортное лечение.
Примерами государственных (муниципальных) работ являются
выполнение прикладного научного исследования, создание спектакля,
организация автотранспортного обслуживания органа власти.
Деятельность по оказанию государственных (муниципальных) услуг
(выполнению работ) автономное и бюджетное учреждение осуществляет на
основании государственного (муниципального) задания.
Под целевыми поступлениями понимаются использованные по
назначению поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение
ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений
уполномоченных органов; от других организаций и (или) физических лиц
16
.
Действующее федеральное законодательство предусматривает различные
источники финансирования бюджетных учреждений. Одни из них являются
обязательными – без них функционирование учреждения невозможно, а
15
Расходы бюджетных учреждений / Н.В. Маслова.- М.: Дело и сервис, 2013 - С. 23.
16
Мединская А.А. Особенности организации бухгалтерского учета в государственных (муниципальных)
учреждениях/ А.А. Мединская// Молодой ученый. 2016. - №13. - С. 461.
использование других зависит от возможностей и инициативы руководителя
бюджетного учреждения и внешних контекстов – как правовых, так и социально-
экономических.
Различают 2 вида бюджетных субсидий:
бюджетная субсидия на выполнение государственного или
муниципального задания;
бюджетная субсидия на цели, не связанные с выполнением
государственного или муниципального задания.
Государственное (муниципальное) задание – это документ,
устанавливающий требования к составу, качеству, объему, условиям, порядку и
результатам оказания государственных (муниципальных) услуг (выполнения
работ).
Бюджетная субсидия на выполнение государственного или
муниципального задания является обязательной, любое бюджетное учреждение
должно ее получать от учредителя вместе с установленным государственным
или муниципальным задание. Размер субсидии определяется учредителем на
основе следующих факторов
17
:
при расчете субсидии должны учитываться расходы бюджетного
учреждения на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого
имущества, закрепленных за учреждением учредителем или приобретенных
бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на
приобретение такого имущества, расходы на уплату налогов, в качестве объекта
налогообложения по которым признается соответствующее имущество, в том
числе земельные участки (за исключением недвижимого и движимого
имущества, которое учреждение сдает в аренду);
расчет субсидии производится с учетом нормативных затрат на
оказание бюджетным учреждением государственных или муниципальных услуг
17
Мединская А.А. Особенности организации бухгалтерского учета в государственных (муниципальных)
учреждениях/ А.А. Мединская// Молодой ученый. 2016. - №13. - С. 463.
физическим и (или) юридическим лицам и нормативных затрат на содержание
государственного или муниципального имущества (ч. 1 ст. 78.1 БК РФ)
18
.
Как порядок финансового обеспечения государственных или
муниципальных заданий, так и порядок предоставления субсидий на их
выполнение устанавливаются Правительством РФ в отношении федеральных
бюджетных учреждений, высшим исполнительным органом государственной
власти субъекта РФ в отношении государственных бюджетных учреждений
субъекта РФ и местной администрацией в отношении муниципальных
бюджетных учреждений. Бюджетная субсидия на цели, не связанные с
выполнением государственного или муниципального задания не является
обязательной: вопрос об ее предоставлении решается учредителем, а порядок
определения объема и условия предоставления субсидий устанавливаются в
отношении федеральных учреждений Правительством РФ, в отношении
государственных учреждений субъекта РФ – высшим исполнительным органом
государственной власти субъекта РФ, в отношении муниципальных учреждений
– местной администрацией (ч. 1 ст. 78.1 БК РФ)
19
.
Вышеуказанные субсидии носят целевой характер, поэтому предметом
контроля выступает целевое использование учреждением средств субсидии.
Общераспространенной практикой является заключение соглашений между
учредителем и бюджетным учреждением о предоставлении таких субсидий. В
этих соглашениях устанавливается обязанность учреждения использовать
субсидию исключительно по целевому назначению и право учредителя
прекращать предоставление субсидии в случае нецелевого использования
средств и принимать меры к взысканию у учреждения в бесспорном порядке
средств, использованных не по целевому назначению. Также
общераспространенной практикой является представление учреждением
учредителю отчета об использовании средств субсидии по определенной форме.
18
Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 № 145-ФЗ (ред. от 30.09.2017)// Справочно-правовая
система «Консультант Плюс»: [Электронный ресурс] / Компания «Консультант Плюс».
19
Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 № 145-ФЗ (ред. от 30.09.2017)// Справочно-правовая
система «Консультант Плюс»: [Электронный ресурс] / Компания «Консультант Плюс».
Не использованные в текущем финансовом году остатки данных
субсидий, предоставленных учреждениям, подлежат перечислению в бюджет и
могут быть возвращены бюджетным учреждениям в очередном финансовом году
при наличии потребности в направлении их на те же цели в соответствии с
решением учредителя (ч.18 ст.30 Закона №83-ФЗ). То есть если
неизрасходованные субсидии на выполнение государственного или
муниципального задания не могут быть изъяты у бюджетного учреждения
учредителем, то аналогичные субсидии на иную цель учреждение может больше
и не увидеть, поэтому, конечно же, оно должно быть заинтересовано в освоении
данных средств в текущем году.
Так же бюджетное учреждение может осуществлять деятельность,
приносящую доход. В соответствии с положениями п. 3 ст. 298 ГК РФ доходы,
полученные от приносящей доход деятельности, и приобретенное за счет этих
доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение бюджетного
учреждения. Начисление доходов в виде целевой субсидии отражается в
бухгалтерском учете в сумме подтвержденных отчетом расходов, финансовым
источником обеспечения которых являлись целевые субсидии. Таким образом,
начисление доходов осуществляется только после составления отчета о
произведенных расходах. На основании такого отчета оформляется
бухгалтерская справка (ф. 0504833)
20
.
Таким образом, целевые поступления как объект бухгалтерского учета,
это поступления из бюджета, внебюджетных фондов, а также от юридических и
физических лиц, направленные на содержание некоммерческой организации и
ведение ею уставной деятельности, и использование по назначению. Для целей
бухгалтерского учета, учитываются все безвозмездные поступления от
вышестоящих бюджетов, так же учету подлежит расходование данных средств.
20
Приказ Минфина России от 16.12.2010 № 174н (ред. от 16.11.2016) «Об утверждении Плана счетов
бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению» // Справочно-правовая система
«Консультант Плюс»: [Электронный ресурс] / Компания «Консультант Плюс».
1.3 Порядок отражения в бухгалтерском учете целевых поступлений в
государственных (муниципальных) учреждениях
Для учета прочих доходов и расходов в учете бюджетного учреждения
применяются счета
21
:
0 205 80 000 «Расчеты по прочим доходам»;
0 401 10 180 «Прочие доходы».
с 1 января 2017 года в 1-4 разрядах номера счета обязательно должны
отражаться аналитический код вида функции, услуги (работы) учреждения,
соответствующий кодам раздела и подраздела расходов бюджета.
Порядок формирования 5-14 разрядов номера счета бюджетные
(автономные) учреждения могут установить в своей учетной политике. В
частности, можно задействовать коды целевых статей расходов. Если же учетной
политикой вопрос о формировании 5-14 разрядов номера счета не урегулирован,
то в этих разрядах необходимо указывать нули таблица 1.
Таблица 1
Порядок формирования счета
020580000 «Расчеты по прочим доходам»
Наименование
счета
аналити
ческий
классиф
икацион
ный
вида
фин.
обес
пече
ния
синтетического счета
Аналитич
еский по
КВР
объе
кта
учета
групп
ы
вида
номер разряда счета
1-17
18
19 20 21
22
23
24 25 26
Расчеты по
прочим доходам
0
0
208
8
0
0
Вид финансового обеспечения по финансовому поступлению
22
:
4 - субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания;
5 - субсидии на иные цели;
21
Саксина Н.Н. Учет и распределение расходов в бюджетном учреждении здравоохранения/ Н.Н. Саксина//
Бухучет в здравоохранении,. 2014. - № 2. - С. 16.
22
Сергеева В.В. Порядок учета бюджетным учреждением расходов в целях налогообложения прибыли / В.В.
Сергеева// Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2013. - № 11. - С. 3.
6 - субсидии на цели осуществления капитальных вложений.
Аналитические коды видов расходов (КВР) должны применять все
госорганы, внебюджетные фонды, органы местного самоуправления и
государственные (муниципальные) учреждения. Бюджетные и автономные
учреждения КВР применяют с 1 января 2016 года. КВР заменили КОСГУ.
КВР по целевым поступлениям бюджетным учреждениям
23
:
611 - Субсидии бюджетным учреждениям на финансовое обеспечение
государственного (муниципального) задания на оказание государственных
(муниципальных) услуг (выполнение работ);
612 - Субсидии бюджетным учреждениям на иные цели;
613 - Гранты в форме субсидии бюджетным учреждениям.
В бухгалтерском учете операция по начислению целевой субсидии на
софинансирование капитальных вложений в объекты государственной
(муниципальной) собственности отражается бюджетным учреждением
следующей бухгалтерской записью (п. 93, п. 150 Инструкции № 174н)
24
:
Дебет счета 6 205 81 612 «Увеличение дебиторской задолженности по
прочим доходам» Кредит счета 6 401 10 180 «Прочие доходы».
Не использованные на начало текущего финансового года остатки
целевой субсидии подлежат возврату в бюджет в соответствии с Приказом
Минфина РФ от 28.07.2010 № 82н «О взыскании в соответствующий бюджет
неиспользованных остатков субсидий, предоставленных из бюджетов
бюджетной системы Российской Федерации государственным (муниципальным)
учреждениям государственным (муниципальным) унитарным предприятиям»
(далее – Приказ № 82н).
При этом в случае наличия потребности в не использованной на начало
текущего финансового года целевой субсидии ее остатки могут быть
использованы в текущем финансовом году для финансового обеспечения
23
Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях / В.Р. Захарьин - М.: Налоговый вестник, 2012 - С. 113.
24
Приказ Минфина России от 16.12.2010 № 174н (ред. от 16.11.2016) «Об утверждении Плана счетов
бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению» // Справочно-правовая система
«Консультант Плюс»: [Электронный ресурс] / Компания «Консультант Плюс».
расходов, соответствующих целям предоставления такой субсидии. Указанная
потребность должна быть подтверждена соответствующим государственным
(муниципальным) органом, предоставившим такую субсидию.
Стоит отметить, что с 2016 года порядок отражения в бухгалтерском
учете возврата неиспользованных остатков целевой субсидии изменился. Новые
бухгалтерские записи по оформлению указанной операции доведены в Письме
№ 02-06-07/19436. Раньше при перечислении остатка целевой субсидии в
бюджет в бухгалтерском учете по кредиту производилось уменьшение денежных
средств на лицевом счете (0 201 11 000), а по дебету отражалось начисление
расчетов по доходам в объеме остатка субсидии (0 205 81 000) (Письмо
Минфина РФ от 05.04.2013 № 02-06-07/11164)
25
.
Теперь возврат целевой субсидии отражается в бухгалтерском учете с
использованием счета 0 303 05 000 «Расчеты по прочим платежам в бюджет».
Приведем новые бухгалтерские записи согласно Письму № 02-06-07/19436:
Дебет 0 205 81 000 Кредит 0 303 05 000 - Увеличение задолженности по
возврату неиспользованных остатков целевых субсидий в доход бюджета.
Дебет 0 401 10 180 Кредит 0 303 05 000 - Начисление задолженности
учреждения по возврату в доход бюджета остатков неиспользованных целевых
субсидий в случае выявления по результатам последующего государственного
(муниципального) финансового контроля нарушений порядка использования
указанных субсидий
26
.
Дебет 0 303 05 000 Кредит 0 201 11 000 - Перечисление (возврат) остатка
субсидий в доход бюджета.
Таким образом, бухгалтерский учет целевых поступлений в бюджетном
учреждении организуется в соответствии с требованиями инструкции 174н. Учет
целевых поступлений организуется на счетах 020580000 «Расчеты по прочим
доходам», 401 10 180 «Прочие доходы», на которых отражаются все целевые
25
Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях / А.Н. Белов- 4-е изд. перераб. и доп. - М.:Экзамен, 2012. - С.
201.
26
Новое в учете средств бюджетных организаций / Е.А. Король// Бухгалтерский учет. - 2013. - № 5. - с. 49.