15
в обеспечении занятости, производстве отдельных категорий товаров,
осуществлении исследовательских, научно-производственных и прикладных
разработок, а также их внедрении в практику хозяйственной деятельности. Для
России остается актуальным продолжение реализации государственной
политики, направленной на расширение и развитие предприятий в сфере
малого предпринимательства экономике нашей страны. В социальном плане
малый бизнес, являясь неотъемлемой частью социально-экономической
системы страны, втягивает значительную часть граждан в сферу малого
предпринимательства, путем открытия ими собственного дела, обеспечивая
достаточную эффективность производства за счет специализации и кооперации
производства. Соответственно, развитие малого предпринимательства является
одной из основных задач экономической политики Российской Федерации.
1.2. Особенности бухгалтерского учета на малых предприятиях
Совокупность способов ведения бухгалтерского учета на малом
предприятии отражается в учетной политике. К числу актуальных вопросов,
которые должны быть отражены при формировании учетной политики,
относятся:
1) функции и структура бухгалтерии малого предприятия;
2) особенности документооборота и обработка учетной информации;
3) систематизация бухгалтерского и налогового учета;
4) рабочий план счетов бухгалтерского учета, который содержит
синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения
бухгалтерского учета согласно требованиям своевременности и полноты учета
и финансовой (бухгалтерской) отчетности;
5) первичная учетная документация и регистры бухгалтерского и
налогового учета, которые используются для регистрации фактов
хозяйственной деятельности и по которым не предусмотрены типовые формы
первичных учетных документов, а также формы внутренней бухгалтерской
16
отчетности;
6) другие решения, необходимые для ведения учета.
Ведение бухгалтерского учета для субъектов малого
предпринимательства связано с определенными особенностями, не
свойственными среднему и крупному бизнесу:
1. Частично или полностью отсутствует разделение труда среди
сотрудников бухгалтерии. В большинстве случаев ведение учета
осуществляется одним должностным лицом (бухгалтером), реже
функционирует бухгалтерская служба как самостоятельное структурное
подразделение.
У экономических субъектов, которые имеют обширное количество
контрагентов, широкую номенклатуру производимого и реализуемого товара и
существенный штат работников, бухгалтерия функционирует как
самостоятельное структурное подразделение, состоящее из нескольких
работников, за каждым из которых закреплена группа счетов, по которым
осуществляется сбор, обработка информации, отражение на счетах и
составление регистров учета. Однако стоит отметить, что на малых
предприятиях ограничена контрольная функция за закрепленным участком
учета, в результате чего возникают систематические сознательные или
случайные ошибки в учете. Отсюда следует, что, с одной стороны, главный
бухгалтер является заинтересованным лицом в разделении работы сотрудников
с целью повышения ответственности за результаты. С другой стороны,
учитывая специфику функционирования предприятий малого бизнеса, труд
исключительно узкоспециализированных сотрудников нецелесообразен,
поскольку возникает необходимость в обеспечении учета только небольшого
количества разнообразных хозяйственных операций.
С целью Эдельвейсного решения такого рода проблемы руководству и
главному бухгалтеру предприятия необходимо опираться на
квалификационный справочник должностей руководителей, специалистов и
других служащих, который обеспечивает правильный подбор, расстановку и
17
использование кадров, создание действенного механизма разграничения
функций, полномочий и ответственности между работниками, а также
установление единых подходов в определении обязанностей и
квалификационных требований.
2. Осуществление главным бухгалтером или работником бухгалтерии
смежных и несвойственных функций, которые должны осуществлять иные
подразделения экономического субъекта. На предприятиях малого бизнеса
зачастую бухгалтерия выполняет обязанности по ведению кадров, решает
юридические вопросы, подготавливает проекты и договора, оформляет пакет
документов, составляет бизнес-планы и иные функции финансового
менеджмента.
3. Значительное влияние законодательства в сфере налогов и
налогообложения на ведение бухгалтерского учета. Поскольку для субъектов
малого предпринимательства характерны ограниченные финансовые и
технические возможности для ведения одновременно финансового,
управленческого и налогового учета, малые предприятия вынуждены отдать
предпочтение одному из учетов и, как правило, налоговому.
4. Малые предприятия зависят от стандартного программного
обеспечения автоматизации учета, которое не дает возможности
адаптироваться к особенностям экономического субъекта. Несомненно,
применение программных продуктов в учете позволяет существенно облегчить
и снизить объем бумажной работы бухгалтера, однако при этом происходит
снижение уровня понимания работниками особенностей отражения операций в
учете, принципов двойной записи и других.
К общим проблемам, характерным для ведения бухгалтерского учета на
малых предприятиях можно отнести:
1) отсутствие или недоработка структуры и функций бухгалтерии
предприятия;
2) отсутствие анализа основных элементов учетной политики
экономического субъекта, способствующих определению взаимосвязи между
18
бухгалтерским и налоговым учетом, с учетом специальных режимов
налогообложения
1
.
Важной проблемой ведения бухгалтерского учета на предприятиях
малого бизнеса является оптимизация процесса учета доходов и расходов
согласно требованиям налогового законодательства, в частности порядок
исчисления налога на прибыль при использовании общей системы
налогообложения, ведение раздельного учета по видам деятельности при
специальных налоговых режимах
2
.
В качестве основного элемента учетной политики любого
экономического субъекта выступает рабочий план счетов бухгалтерского учета,
который содержит синтетические и аналитические счета, используемые при
ведении учета согласно требованиям полноты, своевременности и
достоверности учетного процесса и отчетности.
На сегодняшний день применяется типовой План счетов бухгалтерского
учета финансово-хозяйственной деятельности экономический субъектов и
Инструкция по его применению, на основании которых, бухгалтерский учет
необходимо осуществлять на всех экономических субъектах независимо от
формы собственности, отрасли, организационно-правовой формы, согласно
методу двойной записи.
В соответствии с Приказом Минфина РФ № 64н
3
о типовых
рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого
предпринимательства, разработан рекомендуемый рабочий План счетов для
ведения бухгалтерского учета на малых предприятиях. Однако в указанном
Плане существуют следующие недостатки:
- не учитываются изменения, которые произошли с типовым Планом
1
Потехина Е. Н. Проблемы и пути совершенствования учета на малых предприятиях // Фундаментальные
исследования. 2016. № 9. С. 1322-1325.
2
Попова А. А. Проблемы учета в сфере малого бизнеса // Вестник магистратуры. 2017. № 6-4 (57). С. 176-178.
3
Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и
Инструкции по его применению: приказ Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н (ред. от 08.11.2010 г.) URL:
http://www.consultant.ru/document/cons_doc-_LAW_29165/
19
счетов согласно Приказу Минфина РФ № 94н
4
, что, вне всякого сомнения,
делает рекомендуемый рабочий План счетов не возможным для применения
хозяйствующим субъектом. Разработанные корректировки имеют
принципиальный характер, поскольку в отдельных случаях изменяют процесс
отражения фактов хозяйственной деятельности, и механическая замена старых
номеров на новые невозможна.
- разработанный вариант рабочего Плана счетов сформирован с
помощью простого укрупнения синтетический позиций типового Плана счетов,
которые не учитывают специфику экономического субъекта.
Практики-исследователи высказывают множество различных точек
зрения в отношении применения единого типового Плана счетов
бухгалтерского учета всеми отраслями хозяйствования. Так, например, Е. Н.
Потехина считает, что роль единого Плана счетов заключается в обслуживании
как целей финансового, так и управленческого учета; финансовый учет связан
со счетами, сальдо которых отражено в балансе, а управленческий учет - со
счетами, которые не имеют сальдо и оборотов по счетам
5
. Е. Е. Коба
высказывается, что единый план счетов мешает отражать специфику
производственного предприятия
6
.
Оба мнения следует учитывать при разработке подходов к созданию
нового рабочего Плана счетов, поскольку существуют общие положения по
применению Плана счетов с целью обеспечения единства отражения фактов
финансово-хозяйственной деятельности, имущества и обязательств,
формирования отчетности, но при этом возникает сложность в учете специфики
различных отраслей экономики при применении типового Плана счетов.
Экономические субъекты могут максимально учесть специфику собственной
4
Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и
Инструкции по его применению: приказ Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н (ред. от 08.11.2010 г.) URL:
http://www.consultant.ru/document/cons_doc-_LAW_29165/
5
Положения по бухгалтерскому учету: приказы Минфина России // Доступ из справ.-правовой системы
«КонсультантПлюс»
6
Коба Е. Е. Совершенствование учета и внутреннего контроля в организациях малого бизнеса // Экономика и
предпринимательства. 2017. № 3. С. 963-966
20
деятельности при разработке рабочего Плана счетов. Для осуществления
методической помощи субъектам малого бизнеса важно разработать
нормативный документ, который отразит особенности экономического
субъекта и специфику ведения бухгалтерского учета.
Многие малые предприятия осуществляют бухгалтерский учет согласно
применяемому режиму налогообложения. Типовые рекомендации по
организации бухгалтерского учета для предприятий малого бизнеса позволяют
вести бухгалтерский учет по упрощенной форме с применением регистров
бухгалтерского учета имущества или без их использования, но и не исключая
применение традиционной, например, журнально-ордерной, формы учета.
К весомой проблеме ведения бухгалтерского учета субъектов малого
бизнеса относится составление финансовой отчетности. Максимальное
упрощение процессов ведения бухгалтерского учета и составления отчетности
основывается на разработке и утверждении в учетной политике такого рабочего
Плана счетов, при разработке которого необходимо учесть два направления,
которые сложились в практике функционирования субъектов малого
предпринимательства:
1) использование традиционной бухгалтерии предприятиями, которые
применяют общий режим налогообложения и ЕНВД;
2) применение упрощенной бухгалтерии предприятиями, которые
работающих согласно УСНО
7
.
Авторы придерживаются данного подхода, основанного на результатах
проведенного анализа действующих Планов счетов организаций малого
бизнеса.
Бухгалтерия на малом предприятии должна осуществлять сплошное
документирование всех фактов хозяйственной деятельности, осуществлять
внутренний контроль для достижения надежности и точности учета, а также
предоставлять оперативную информацию о текущем состоянии предприятия.
7
Иода Е. В., Иода Ю. В. Управление финансами: оценка, анализ и принятие решений на основе финансово-
бухгалтерской отчетности / Е. В. Иода, Е. В. Гринавцева, Ю. В. Иода, И. И. Моисеева. Липецк, 2017
21
Для осуществления качественного учета малому предприятию
необходимо также правильно исчислять налоговые обязательства, особенности,
которого напрямую связаны с применяемым налоговым режимом.
Использование специальных налоговых режимов малыми
предприятиями связано с определенными ограничениями, нарушение которых
приводит к потере права применения специального режима, но не лишению
предприятия статуса малого. Следовательно, применяемый предприятием
режим налогообложения является состоянием переменным, а статус субъекта
малого бизнеса - относительно постоянен. В контексте данной позиции логично
применить интеграцию именно налогового учета в бухгалтерский учет.
Такая интеграция связана, во-первых, с раскрытием данных о тех фактах
хозяйствования, которые являются основной причиной несовпадения
бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли. Во-вторых, в процессе анализа
полученной информации возможно осуществить проверку полноты операций
по исчислению налога на прибыль посредством установления связи между
бухгалтерским и налоговым учетом. В-третьих, интеграция усилит контроль
управленческого персонала за текущей деятельностью, что позволит выявить
операции, которые не ограничиваются ценой сделки, так как должны включать
сумму налога на прибыль.
Для осуществления накопления и систематизации данных
бухгалтерского учета, которые необходимы при заполнении налоговых
деклараций по налогу на прибыль, предприятиям малого бизнеса важно
выбрать один из способов интеграции (табл. 3).
22
Таблица 3
Интеграция налогового и бухгалтерского учета субъектами малого
бизнеса
Способ
Преимущества
Недостатки
Дополнительны
е субсчета по
отражению
различий
бухгалтерского
и налогового
учета
Целесообразно применять
экономическим субъектам,
которые имеют
незначительные различия в
бухгалтерском и налоговом
учете, и План счетов
предприятия ориентирован на
налоговое законодательство.
Информацию о существенных
показателях в
налогообложении
представляется в
бухгалтерском учете в
укрупненном виде
Предприятия,
осуществляющие
значительный объем
операций, которые по-
разному отражаются в учете и
налогообложении, рискуют
значительно перегрузить
рабочий План счетов
дополнительными субсчетами,
которые должны обеспечить
учет этих различий
Дополнительны
е
аналитические
счета,
отражающие
различия
бухгалтерского
и налогового
учета
Оправдан в том случае, если
система синтетического учета
достаточно перегружена
набором своих счетов, либо
типы различий между
налоговым и бухгалтерским
учетом незначительны, и
возникает необходимость их
классификации внутри типа
Объемные аналитические
данные могут ухудшить
идентификацию учетной
информации, поэтому способ
может быть трудоемок и не
эффективен
Свободная
номенклатура
счетов 30 - 39
бухгалтерского
учета по
отражению
данных о
расходах в тех
аналитических
разрезах
Наиболее эффективный
способ накопления и
классификации данных
согласно требованиям гл. 25
НК РФ по заполнению
деклараций по налогу на
прибыль. Исключает
возможность параллельного
ведения налогового и
бухгалтерского учета
Необходим высокий уровень
квалификации работников,
как при разработке
классификации по счетам 30-
39, так и при накоплении и
систематизации данных на
этих счетах
Отдельные
операции на
забалансовых
счетах
экономического
субъекта
Осуществим при
ограниченном количеством
операций в учете, которые
имеют различия в оценке по
сравнению с требованиями НК
РФ
Сложно проверить
правильность и полноту
отражения доходов и
расходов в налоговом учете, и
отсутствует возможность их
сопоставить с бухгалтерским
учетом
Выбор способа интеграции налогового и бухгалтерского учета связан с
23
конкретными задачи, которые ставит предприятие при накоплении и обработке
данных. Предложить универсальную схему является сложной задачей, однако
определенные критерии в выборе способов все-таки существуют.
Первый способ - введение дополнительных субсчетов - позволяет
получить данные о значимых показателях, которые отражаются в налоговом
учете иначе, чем в бухгалтерском учете. Применение (введение
дополнительных субсчетов) оправдывается тем, что появляется возможность
получения информации о существенных показателях, отражаемых для целей
налогообложения иначе, нежели в бухгалтерском учете.
Второй способ предполагает введение дополнительных аналитических
счетов, что оправдано в том случае, если экономический субъект осуществляет
разнонаправленную деятельность и синтетический учет задействован в
максимальном объеме. При введении дополнительных синтетических
субсчетов произойдет усложнение восприятия бухгалтерской информации и
применение учетными регистрами, следовательно, в данном случае
предпочтителен аналитический разрез данных. Однако использование
дополнительных аналитических счетов для интеграции налогового учета в
бухгалтерский усложняет учетные данные экономического субъекта, формируя
процесс обработки и систематизации трудоемким и неэффективным. Многие
специалисты в области бухгалтерского учета возражают по поводу перегрузки
счетов аналитическими показателями, а также против использования субсчетов.
Применение свободной номенклатуры счетов 30-39 является третьим
способом, который наиболее эффективен для получения информации о затратах
в той классификации для субъектов малого бизнеса, которые применяют общий
режим налогообложения. Классификации затрат в бухгалтерском учете и
налогообложении существенно отличается по способам признания конкретных
видов расходов и по признакам их группировки. Сложной методической
проблемой бухгалтерского учета является совмещение этих различных
классификаций. В рамках счетов 30-39 следует отразить в бухгалтерском учете
расходы, классифицированные по нормам главы 25 НК РФ, т. е. с выделением
24
прямых и косвенных, учитываемых в полном объеме или в пределах
нормативов, признаваемых в момент осуществления либо в особом порядке,
уменьшаемых или нет налоговую базу по налогу на прибыль и др. (табл. 4).
Таблица 4
Построение счетов бухгалтерского учета для интеграции с
налоговым учетом
Малое предприятие может использовать отражение отдельных операций
на забалансовых счетах при оценки налоговых доходов или расходов и
превышении их бухгалтерскую оценку. Данный факт является актуальным в
отношении доходов, так как для них отсутствует возможность организовать
налоговый учет аналогично тому, как это можно сделать для налоговых
расходов в рамках счетов 30-39.
Разработчики бухгалтерских программных продуктов, как правило, в
своих программах («1С: Бухгалтерия») используют именно этот вариант для