14
выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого
объекта.
Объекты основных средств стоимостью не более 40 000 рублей за
единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской
отчетности в составе материально-производственных запасов. Для
обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при
эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль
за их движением[9].
Основные средства предприятия разнообразны по составу и
назначению. Чтобы вести их учет необходима классификация их по видам,
назначению или характеру участия в процессе производства, отраслям
экономики, степени использования и по принадлежности. Согласно
«Общероссийскому классификатору основных средств», утвержденному
Госкомстатом РФ от 26.12.94 г. № 359 в целях единообразия в
статистической отчетности, аналитический учет основных средств
организуется пообъектно в разрезе сфер эксплуатации (производственная и
непроизводственная), в разрезе отраслей экономики (промышленность, ЖКХ
и т.д.), по видам (здания, сооружения, машины и др.), по группам и
подгруппам [21].
Основные средства в зависимости от имеющихся у организации прав
на них подразделяются наосновные средства:
принадлежащие на праве собственности;
находящиеся у организации в хозяйственном ведении или
оперативном управлении;
полученные организацией в аренду;
полученные организацией в безвозмездное пользование;
полученные организацией в доверительное управление.
По степени использования основные средства подразделяются на
находящиеся:в эксплуатации;в запасе (резерве);в ремонте;в стадии
достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной
15
ликвидации;на консервации.Данная группировка обеспечивает исчисление
реальных сумм амортизации.Независимо от организационно-правовой
формы собственности все предприятия учет основных средств в бухгалтерии
организуют по классификационным группам в разрезе инвентарных
объектов.
Единицей бухгалтерского учета основных средств является
инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается
объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный
конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения
определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс
конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое
и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс
конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов
одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и
принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте,
в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять
свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно (рисунок1.2).
Рис. 1.2. Виды инвестиционных объектов
В бухгалтерском учете все объекты основных средств учитываются в
суммовом выражении либо в оборотно-сальдовой ведомости стандартного
вида либо только в регистре счета 01.
Инвестиционный объект
обособленный комплекс
конструктивно сочлененных
предметов, представляющих собой
единое целое и предназначенный
для выполнения определенной
работы
объект со всеми
приспособлениями и
принадлежностями
отдельный конструктивно
обособленный предмет,
предназначенный для
выполнения определенных
самостоятельных функций
16
Различают первоначальную, остаточную и восстановительную
стоимость основных средств. Основные средства принимаются к
бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
Варианты оценки основных средств представлены в таблице (1.1).
Таблица 1.1
Варианты первоначальной оценки основных средств в
зависимости от способа их поступления на предприятие
Способ
поступления ОС на
предприятие
Определение первоначальной стоимости
1. Приобретение за
плату у других
организаций и лиц
Исходя из фактически произведенных затрат по
приобретению и доведению основных средств до
состояния, в котором они пригодны к использованию в
запланированных целях
2. Безвозмездное
получение
Исходя из текущей рыночной стоимости с учетом
фактически произведенных затрат по доставке и
доведению основных средств до состояния, в котором они
пригодны к использованию в запланированных целях
3. Изготовление
самой
организацией
Исходя из фактических затрат, связанных с производством
данных основных средств
4. Вклад в
уставный капитал
По согласованной стоимости с учетом фактически
произведенных затрат по получению и доведению
основных средств до состояния, в котором они пригодны к
использованию в запланированных целях
5. Приобретение
основных средств
по договорам,
предусматривающи
м исполнение
обязательств
неденежными
средствами
Исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или
подлежащих передаче организацией с учетом фактически
произведенных затрат по получению и доведению
основных средств до состояния, в котором они пригодны к
использованию в запланированных целях. Стоимость
товаров (ценностей), переданных или подлежащих
передаче организацией, устанавливают исходя из цены,
по которой в сравнимых обстоятельствах обычно
организация определяет стоимость аналогичных товаров
(ценностей).
6. Отражение в
отчетности
По остаточной стоимости
Предприятие собирает фактические затраты, связанные с
приобретением основного средства и доведением его до состояния,
пригодного к использованию по дебету счета 08. Первоначальная стоимость
(балансовая) складывается в момент вступления объекта в эксплуатацию на
17
данном предприятии. Основные средства приходуются по дебету счета 01 по
первоначальной стоимости, что отражается записью: Дебет 01 Кредит 08.
Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому
учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных
законодательством Российской Федерации и п. 14 ПБУ 6/01 «Учет основных
средств» (рисунок 1.3) [9]. При этом увеличение (уменьшение)
первоначальной стоимости основных средств относится на добавочный
капитал организации.
Рис.1.3. Случаи изменения первоначальной оценки
основных средств
Основные средства в процессе использования изнашиваются, ветшают,
их первоначальная стоимость уменьшается. Денежное выражение потери
объектами своих физических и техническо-экономических качеств
называется износом. Первоначальная стоимость за вычетом суммы износа
называется остаточной стоимостью основных средств.
С течением времени первоначальная стоимость основных средств
отклоняется от стоимости аналогичных основных средств, приобретаемых
или возводимых в современных условиях. Для устранения этого отклонения
необходимо периодически осуществлять переоценку основных средств и
определять восстановительную стоимость. Под восстановительной
стоимостью основных средств понимается стоимость воспроизводства
основных средств, т.е. приобретения или строительства инвентарных
объектов исходя из действующих цен на момент переоценки.
Относительно периодичности проведения переоценки п. 15 ПБУ 6/01
устанавливает два условия:
Инвестиционный объект
Частичная
ликвидация
Достройка
Дооборудо
вание
Переоцен
ка
Реконструкция
Модернизация
18
переоценка должна проводиться не чаще одного раза в год;
периодичность переоценки зависит от того, является ли отклонение
стоимости основных средств, по которой они отражены в бухгалтерском
учете и отчетности, от текущей (восстановительной) стоимости
существенным [9].
1.3Документальное оформление и организация бухгалтерского
учета основных средств
В соответствии с действующим порядком ведения бухгалтерского
учета все хозяйственные операции, выполняемые организацией, должны
быть оформлены оправдательными документами, на основании которых
ведется бухгалтерский учет.
Полный перечень унифицированных форм первичной учетной
документации представлен в таблице(1.2).
Эти документы применяются для оформления и учета операций
приема, приема-передачи объектов основных средств в организации или
между организациями.
Таблица 1.2
Перечень унифицированных форм первичной учетной
документации по учету основных средств
Номер
формы
Наименование формы
ОС-1
Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий,
сооружений)
ОС-1а
Акт о приеме-передаче здания (сооружения)
ОС-1б
Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий,
сооружений)
ОС-2
Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств
ОС-3
Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных,
модернизированных объектов основных средств
ОС-4
Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных
средств)
ОС-4а
Акт о списании автотранспортных средств
ОС-4б
Акт о списании групп объектов основных средств (кроме
автотранспортных средств)
ОС-6
Инвентарная карточка учета объекта основных средств
ОС-6а
Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств
ОС-6б
Инвентарная книга учета объектов основных средств
ОС-14
Акт о приеме (поступлении) оборудования
ОС-15
Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж
ОС-16
Акт о выявленных дефектах оборудования
19
Все акты на ввод, акты приема-передачи на поступление объектов
основных средств, акты ликвидации объектов, накладные на внутреннее
перемещение при поступлении в бухгалтерию регистрируются в Журнале
регистрации актов основных средств. На основании каждого приходного
акта, технических паспортов и прочей документации открывается карточка
инвентарного объекта. Инвентарные карточки составляют в бухгалтерии на
каждый инвентарный номер в одном экземпляре. Инвентарные карточки
заполняют на основе первичных документов (актов приемки-передачи,
технических паспортов и др.). В организациях, имеющих небольшое
количество основных средств, пообъектный учет может быть организован в
инвентарной книге учета основных средств (ф. № ОС-6б).
При наличии большого количества объектов основных средств по
месту их эксплуатации (нахождения) учет может осуществляться в
инвентарном списке или другом соответствующем документе. В
инвентарном списке рекомендуется провести номер и дату инвентарной
карточки, инвентарный номер объекта, полное наименование объекта его
первоначальную стоимость и сведения о выбытии (перемещении) объекта.
Аналитический и синтетический учет основных средств организуется
на основе регистров бухгалтерского учета, рекомендуемых Минфином
России или разработанных министерствами и организациями при
соблюдении общих методологических принципов бухгалтерского учета.
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по счету 01
«Основные средства» по первоначальной стоимости. Объект основных
средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций,
отражается каждой организацией на счете 01 «Основные средства» в
соответствующей доле. Амортизация основных средств учитывается на счете
02 «Амортизация основных средств». В бухгалтерском учете все объекты
основных средств учитываются в суммовом выражении либо в оборотно-
сальдовой ведомости стандартного вида либо только в регистре счета 01.
Синтетический учет ведется в журналах-ордерах № 13, 10,10/1.
20
Типовые проводки по отражению в учете операций по приобретению
основных средств представлены в Приложении (1).
При приобретении оборудования, требующего монтажа вычет
«входного» НДС производится в полном объеме в момент принятия этого
оборудования к учету на счете 07 «Оборудование к установке» (п. 1 ст. 172
НК РФ) [2].
Сумма НДС по приобретенным основным средствам может быть
принята к вычету после принятия объекта к учету при наличии счета-
фактуры, выставленного поставщиком (пп. 1 п. 2 ст. 171, абз. 3 п. 1 ст. 172
Налогового кодекса РФ)[2].
Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных
товаров (работ, услуг), имущественных прав, реализация которых подлежит
налогообложению (освобождена от налогообложения), в общей стоимости
отгруженных за налоговый период товаров (работ, услуг), имущественных
прав. С 01.01.2008 для всех организаций налоговым периодом по НДС
является квартал (ст. 163 НК РФ)[2].
Организация сама принимает решение, как учитывать объекты
основных средств стоимостью не более 40000 рублей за единицу, ‒ в составе
МПЗ в пределах установленного учетной политикой лимита или в
общеустановленном порядке (в составе основных средств) с начислением по
ним амортизации.
В соответствии с п.1 ст. 256 НК РФ для целей налогового учета
амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного
использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000
рублей. Следовательно, расходы на приобретение средств труда стоимостью
менее 40 000 руб. включаются в расходную базу по налогу на прибыль
одномоментно.
Операции реализации и прочего выбытия основных средств
оформляются типовыми формами первичной учетной документации – актами
о списании и приемки-передачи основных средств (ф. № 4, 4а, 4б, 1а, 1б.).
21
На основании оформленных и переданных бухгалтерской службе актов
на списание основных средств или на списание автотранспортных средств в
инвентарной карточке производится отметка о выбытии объекта. Записи о
выбытии объекта основных средств производятся в соответствующем
документе, открываемом по месту его нахождения. Инвентарные карточки по
выбывшим объектам основных средств хранятся в течение срока,
определяемого руководителем организации.
Для учета выбытия объектов основных средств (в результате продажи,
списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) к счету 01
«Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие основных
средств», в дебет которого переносится стоимость выбывающего объекта, а в
кредит – сумма накопленной амортизации.
По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта
списывается со счета 01 «Основные средства» на счет 91 «Прочие доходы и
расходы».
Поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных
средств, отражаются по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы»,
субсчет «Прочие доходы», в корреспонденции со счетами учета расчетов или
денежных средств.
При этом иметь в виду, что к счету 91 «Прочие доходы и расходы»
могут открываться субсчета 1 «Прочие доходы» и 2 «Прочие расходы», на
которых записи накапливаются в течение отчетного года. Ежемесячно
сопоставляются дебетовые и кредитовые обороты с целью выявления сальдо
прочих доходов или прочих расходов. Указанное сальдо, учтенное на счете
91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо прочих доходов и
расходов», касающихся, в частности, продажи, выбытия и прочего списания
объектов основных средств, ежемесячно списывается на счет 99 «Прибыли и
убытки».
Если выбывает объект основных средств, стоимость которого в
результате переоценки была увеличена, то сумму его дооценки, числящуюся
22
на счете 83 «Добавочный капитал» следует включить в состав
нераспределенной прибыли: Дебет 83 Кредит 84.
Стоимость основных средств организации погашается путем
равномерного или ускоренного начисления амортизации в течение срока их
полезного использования.
Срок полезного использования – период, в течение которого
использование объекта основных средств призвано приносить доход
организации или служить для выполнения целей деятельности организации,
определяемый для принятых к бухгалтерскому учету основных средств в
соответствии с установленным порядком.
ПБУ 6/01 устанавливает, что срок полезного использования объекта
основных средств определяется организацией при принятии объекта к
бухгалтерскому учету, исходя из ряда обстоятельств [9] (рисунок 1.4).
Рис. 1.4. Определение срока полезного использования основных
средств
В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых
нормативных показателей функционирования объекта основных средств в
результате проведенной реконструкции или модернизации организацией
пересматривается срок полезного использования по этому объекту.
Что касается определения срока полезного использования
приобретенных объектов основных средств, бывших в эксплуатации, то
затраты погашаются путем начисления амортизации исходя из оставшегося
Срок полезного
использования
объекта основных
средств,
определяется исходя
из:
ожидаемого срока использования этого объекта в
соответствии с ожидаемой производительностью или
мощностью
ожидаемого физического износа, зависящего от
режима эксплуатации (количества смен),
естественных условий и влияния агрессивной среды,
системы проведения ремонта
нормативно-правовых и других ограничений
использования этого объекта (например, срок аренды)
23
срока их службы, т.е. норма амортизационных отчислений рассчитывается
исходя из сроков фактической эксплуатации и предлагаемых сроков
полезного использования у нового собственника основных средств.
Объектами для начисления амортизации являются основные средства,
составляющие собственность хозяйствующего субъекта, принятые в
хозяйственное ведение, оперативное управление.
Амортизационные отчисления за отчетный период принимаются к
бухгалтерскому учету в том отчетном периоде, к которому они относятся, и
начисляются независимо от результатов деятельности организации в
отчетном периоде. Сумма начисленной амортизации основных средств
включается в затраты на производство (расходы на продажу) и учитывается
на счете 02 «Амортизация основных средств» по соответствующим
субсчетам, открываемым по признаку собственности на имущество (таблица
1.3).
Таблица 1.3
Типовые проводки по начислению амортизации основных
средств
№
п/п
Содержание хозяйственной операции
Дебет
Кредит
1.
Начислена амортизация по объектам основных
средств, используемых в капитальном строительстве
08
02
2.
Начислена амортизация по объектам основных средств
в основном производстве
20
02
3.
Начислена амортизация по объектам основных средств
во вспомогательных производствах
23
02
4.
Начислена амортизация основных средств
общепроизводственного назначения
5
02
5.
Начислена амортизация по объектам основных средств
общехозяйственного назначения
26
02
6.
Начислена амортизация по объектам основных средств
обслуживающих производств и хозяйств
29
02
7.
Начисление амортизации, относящейся к будущим
периодам
97
02
8.
Начисление амортизации по объектам основных
средств, обслуживающих процесс реализации
продукции
43
02
9.
Начисление амортизации по объектам основных
средств торгового назначения
44
02
1.
Начисление амортизации арендодателем по объектам
основных средств, сданным в аренду
91
02