16
Доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во
временное пользование (временное владение и пользование) своих активов,
прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и
других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных
капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности
организации, относятся к прочим доходам.
Единые правовые и методологические основы организации и учета
доходов в Российской Федерации установлены Федеральным законом от
06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Федеральный закон
№ 402-ФЗ).
Основными задачами Федерального закона № 402-ФЗ являются
установление единых требований к бухгалтерскому учету, включая
финансовую отчетность, а также создание правового механизма регулирования
бухгалтерского учета.
Статьей 8 вышеуказанного Федерального закона определено понятие
учетная политика. Учетная политика организации является одним из
важнейших документов, регулирующих учет доходов и расходов в
организации.
При учете доходов от обычной деятельности необходимо учитывать, что
согласно статье 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» [7, ст. 12] доходы
признаются в бухгалтерском учете при следующих условиях:
а) организация имеет право получать такие доходы, вытекающие из
конкретного договора или подтвержденного другими соответствующими
средствами;
б) сумма дохода может быть определена;
в) существует уверенность в том, что в результате определенной
операции экономические выгоды от организации увеличатся в случае, если
организация получила плату за активы либо нет неопределенности
относительно получения актива.
17
В экономической литературе существует несколько классификаций
доходов в зависимости от целей, которые достигаются для их управления: по
отраслям деятельности, видам деятельности, источниками формирования,
характеру налогообложения, влиянию инфляционного процесса, периода
формирования. Это распределение доходов используется при анализе и
планировании доходов, аналитическом учете. Рассмотрим виды доходов в
зависимости от источников их формирования (рисунок 1).
Рисунок 1. Виды доходов в зависимости от источников их
формирования [21, с. 179]
Источники формирования доходов некоммерческих организаций
отличаются от источников формирования доходов коммерческих организаций.
Так, источниками формирования доходов бюджетного учреждения могут
являться:
- регулярные и единовременные поступления от учредителей;
- добровольные взносы и пожертвования;
18
- выручка от реализации услуг;
- доходы, получаемые от собственности, и другие, не запрещенные
законом доходы [23, с. 17].
Субсидия на финансовое обеспечение выполнения государственного
задания является основным источником финансирования государственного
учреждения. Она рассчитывается с учетом нормативных затрат на оказание
государственных услуг физическим и юридическим лицам и нормативных
затрат на содержание государственного имущества. Субсидия и есть
поименованное нами выше регулярное поступление от учредителей. Порядок
предоставления субсидий из бюджета субъекта РФ устанавливается
нормативными правовыми актами высшего исполнительного органа
государственной власти субъекта. Как правило, это правительство региона.
Кроме таких регулярных поступлений от учредителя еще существуют и
единовременные. В частности - субсидии на иные цели, предоставляемые из
регионального бюджета. Порядок определения объема и условия
предоставления этих субсидий также устанавливается высшим
исполнительным органом государственной власти субъекта РФ.
Приносящую доход деятельность бюджетное учреждение может
осуществлять, если это предусмотрено его уставом. Но лишь постольку,
поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано. При этом
законодательством могут устанавливаться ограничения на
предпринимательскую деятельность.
Таким образом, возможность оценки уровня надежности организации как
партнера, а также инвестиционной привлекательности, фактического уровня
эффективности деятельности организации, определение перспектив развития
хозяйствующего субъекта, обуславливает необходимость анализа доходов.
В связи с начавшимся процессом реформирования национальной системы
бухгалтерского учета на основании принципов международных стандартов
финансовой отчетности возрастает значимость таких категорий, как
19
своевременность признания, правильность оценки и отражение в
бухгалтерском учете доходов, которые являются составными элементами
финансового результата организации.
1.2. Классификация расходов компании
Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в
результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или)
возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой
организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников
(собственников имущества) [8, ст. 2].
Наиболее полное определение расходов дано Комитетом по
международным стандартам финансовой отчетности (МСФО), в соответствии с
которым расходами признаются снижения экономической прибыли в течение
отчетного периода в виде оттока или снижении активов или принятия
экономических обязательств, что отражается на уменьшении чистого дохода, не
зависящего от вкладов со стороны участников капитала.
Расходы организации подразделяются на расходы по обычным видам
деятельности и прочие расходы [14, с. 84]. Расходами по обычным видам
деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей
продукции, приобретением и продажей товаров, а также с выполнением работ и
оказанием услуг. Расходами по обычным видам деятельности считаются также
возмещения стоимости основных средств, нематериальных активов и иных
амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных
отчислений [12, с. 45]. Прочие расходы возникают при совершении
определенных фактов хозяйственной жизни, которые являются нетипичными
для предприятия.
Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих
условий:
20
- расход производится в соответствии с конкретным договором,
требованием законодательных и нормативных актов;
- сумма расхода может быть определена;
- наблюдается уверенность в том, что в результате конкретной операции
произойдет уменьшение экономических выгод организации.
Уверенность в снижении экономических выгод организации в результате
конкретной операции имеется, в случае, когда организация передала актив,
либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива. В случае
если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не
исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете
организации признается дебиторская задолженность [8, ст. 16].
Расходы признаются в отчете о финансовых результатах на основе
прямой связи между принятыми доходами [28, с. 271]. Этот процесс,
называемый соотнесением затрат и выручки, включает одновременное или
совместное признание годового дохода и расхода как результата одних и тех же
сделок или других мероприятий; например, различные компоненты расходов,
формирующих стоимость проданного товара, признаются одновременно с
доходом, полученным от продажи товаров.
Для целей управления расходами различным пользователям учетной
информации о расходах необходима их научно обоснованная классификация,
которая выявляет объективно существующие группы расходов, процессы их
формирования и взаимоотношения между их отдельными частями. Под
классификацией подразумевают распределение тех или иных объектов по
классам (отделам, разрядам) в зависимости от их общих признаков,
фиксирующее закономерные связи между классами объектов в общей
концепции данной отрасли знания. Классификация увеличивает степень
изученности объекта, и действительно, в отечественной теории изучение
классификационных признаков и соответствующих им групп затрат занимает
особое место [24, с. 14].
21
Многообразие процессов и сложность структуры формирования затрат
предполагает их подразделение по ряду признаков. В зависимости от целей и
методических подходов различают несколько классификаций расходов, в
которых невозможно выделить единую группировку, занимающую
доминирующее положение, поскольку каждая из перечисленных группировок
оказывает влияние на информационное обеспечение, как управленческого
персонала организации, так и внешних пользователей. Доходы и расходы
организации подразделяют по двум основаниям: по признаку принадлежности
к отчетному периоду; по признаку регулярности (повторяемости) [18, с. 161].
По признаку принадлежности к отчетному периоду расходы делятся на
текущие и отложенные. Под расходами текущего отчетного периода
понимаются расходы, обусловленные финансово-хозяйственной деятельностью
текущего отчетного периода и признаваемые в отчете о прибылях и убытках
данного периода. А под отложенными расходами – хозяйственные операции по
использованию ресурсов организации, осуществляемые в предоставленном
отчетном периоде с целью получения возможных доходов в будущем, или же
условные расходы, которые не признаны в текущем отчетном периоде и в
отчете о прибылях и убытках, следовательно, подлежат капитализации на
балансе организации.
По признаку регулярности (систематичности) расходы делятся на
систематические и несистематические (случайные) [26, с. 22].
Также расходы организации классифицируются в соответствии с
запросами различных пользователей и минимальными требованиями к
элементам финансовой отчетности по версии финансового и физического
капитала. Финансовый капитал – это совокупность собственного капитала и
краткосрочных и долгосрочных обязательств организации. Физическим
капиталом называют совокупность балансовых активов организации:
материальных ценностей, денежных средств, финансовых вложений,
нематериальных активов, прав требования и т.п., – которые в процессе их
22
хозяйственного использования приводят к росту собственного финансового
капитала.
В зарубежной научной литературе применяются различные варианты
классификации затрат в следующих целях: определение себестоимости
продукции и полученной прибыли; принятие управленческого решения и
планирование затрат; осуществление контроля и регулирование. Каждому
направлению соответствует собственная классификация затрат.
Для расчета себестоимости произведенной продукции и определения
размера полученной прибыли затраты классифицируются на: входящие и
истекшие; прямые и косвенные; основные и накладные; входящие в
себестоимость продукции (производственные) и внепроизводственные
(периодические или затраты периода); одноэлементные и комплексные;
текущие и единовременные.
Для принятия решения и планирования различаются затраты постоянные,
переменные, условно постоянные, условно переменные, будущего периода,
безвозвратные, вмененные, предельные и приростные, релевантные и
нерелевантные; планируемые и не планируемые [28, с. 271].
Для осуществления функций контроля и регулирования различают
регулируемые и нерегулируемые расходы.
Приведем классификацию расходов организации в таблице 2.
Таблица 2
Классификация расходов предприятия [18, с. 162]
Расходы организации
Связанные с
производством и
реализацией товаров
(работ, услуг):
материальны
расходы;
расходы на оплату
труда;
сумма начисленной
амортизации;
прочие расходы.
Внереализационные:
расходы в виде
процентов по
долговым
обязательствам;
в виде
отрицательной
курсовой и
суммовой разницы;
отчисления в
резервы; –
судебные расходы;
прочие расходы.
Не учитываемые при
налогообложении:
взнос в уставный
капитал;
пеня, штрафы,
уплачиваемые в
бюджет;
средства,
переданные по
договорам
кредита, займа;
прочие расходы.
23
Классификация расходов с целью управления должна основываться
непосредственно на признаках, позволяющих дифференцировать расходы для
управления ими в различных аспектах, т.е. в организации, планировании,
прогнозировании, учете, контроле, анализе и регулировании в разрезе
финансового, административного и налогового учета.
Классификация расходов в некоммерческих организациях имеют
некоторые особенности.
Так, финансово-хозяйственная деятельность бюджетного учреждения
осуществляется на основании плана финансово-хозяйственной деятельности
(План ФХД). План составляется, как правило, на финансовый год. Он
формируется учреждением по кассовому методу в рублях и копейках [23, с. 19].
Требования к составлению Плана финансово-хозяйственной деятельности
государственного (муниципального) учреждения утверждены Приказом
Министерства финансов Российской Федерации от 28.07.2010 №81н
(ред. от 13.12.2017) «О требованиях к плану финансово-хозяйственной
деятельности государственного (муниципального) учреждения».
В Плане ФХД детально расписаны все расходы учреждения по
направлениям с учетом бюджетной классификации Российской Федерации.
«Бюджетная классификация Российской Федерации является
группировкой доходов, расходов и источников финансирования дефицитов
бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, используемой для
составления и исполнения бюджетов, а также группировкой доходов, расходов
и источников финансирования дефицитов бюджетов и (или) операций сектора
государственного управления, используемой для ведения бюджетного
(бухгалтерского) учета, составления бюджетной (бухгалтерской) и иной
финансовой отчетности, обеспечивающей сопоставимость показателей
бюджетов бюджетной системы Российской Федерации».
Порядок ее применения утвержден Приказом Министерства финансов
Российской Федерации №65н от 01 июля 2013 г. (ред. от 20.09.2018) «Об
24
утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации
Российской Федерации».
Учет всех расходов (равно, как и доходов) в бюджетных учреждениях
учитывается по кодам, структура которого представлена в Таблице 3.
Таблица 3
Структура кода классификации расходов бюджетов [9, гл. II]
Код
главного
распоряд
ителя
бюджетн
ых
средств
Код
разд
ела
Код
подр
азде
ла
Код целевой статьи
Код вида
расходов
Программная
(непрограммная)
статья
Направление
расходов
группа
подгруппа
элемент
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
Кроме того, все операции государственного сектора управления
классифицируются в зависимости от их экономического содержания - КОСГУ
(КЭСО).
План ФХД составляется в разрезе кодов раздела, подраздела, целевой
статьи, видов расходов и КОСГУ (КЭСО).
Для примера приведем основные, применяемые КОСГУ (КЭСО):
- 211 - Заработная плата;
- 213 - Начисления на выплаты по оплате труда;
- 221 - Услуги связи;
- 222 - Транспортные услуги;
- 223 - Коммунальные услуги;
- 224 - Арендная плата за пользование имуществом;
- 225 - Работы, услуги по содержанию имущества;
- 226 - Прочие работы, услуги;
- 290 – Прочие расходы;
- 310 – Увеличение стоимости основных средств;
- 340 – Увеличение стоимости материальных запасов.
25
Названия КОСГУ (КЭСО) говорят сами за себя. В частности, на
подстатью 211 относятся расходы на выплату заработной платы,
осуществляемые на основе договоров в соответствии с трудовым
законодательством. А по подстатье 223 отражаются расходы на приобретение
коммунальных услуг. Если определенные суммы в Плане заложены на
приобретение услуг связи, то и расходуются они на связь, а не на транспорт или
другие нужды.
Целями составления Плана ФХД является:
Планирование общих объемов поступлений и выплат;
Определение сбалансированности финансовых показателей;
Планирование мероприятий по повышению эффективности
использования средств, поступающих в распоряжение учреждения;
Планирование мероприятий по предотвращению образования
просроченной кредиторской задолженности учреждения;
Управление доходами и расходами учреждения.
Грамотное планирование и исполнение Плана ФХД является важной
составляющей деятельности учреждения, в первую очередь его экономической
и бухгалтерской службы.
Таким образом, сравнительная характеристика используемых
отечественных и зарубежных классификаций расходов позволяет сделать
следующие выводы: в зарубежной практике нет единого подхода к
классификации расходов, поскольку она не регламентируется; классификация
зависит от назначения информации о расходах, а в отечественной практике в
основном направлена на калькуляцию себестоимости продукции, работ, услуг.
В незначительной части используется для целей контроля, анализа и
определения остатков готовой продукции и величины прибыли. Некоторые
признаки классификации носят исключительно теоретический характер и не
находят применения на практике.