54
операционной, инвестиционной и финансовой. Трудность представляет
разделение операционной и инвестиционной деятельности: например,
компания у одного и того же поставщика в рамках одной поставки
приобретает материалы для текущего ремонта и для строительства в рамках
единой поставки (при одном счете-фактуре). Денежные средства, уплаченные
за материалы для текущего ремонта, должны быть отражены в составе
операционной деятельности, а денежные средства, уплаченные за материалы
для строительства, - по инвестиционной. В результате при использовании
прямого метода возникнут сложности при разделении денежных потоков.
В общем виде составление отчета о движении денежных средств
косвенным методом путем трансформации состоит в следующем.
Необходимо сделать корректировочную таблицу, в которой в первых
колонках следует расположить балансы за отчетный и предшествующий
периоды и ниже отчет о прибылях и убытках за отчетный год. Затем следует
найти изменение по каждой статье баланса между периодом,
предшествующим отчетному, и отчетным. Далее делаются корректировки,
позволяющие освободить баланс и отчет о прибылях и убытках от
начисления, т.е. от операций, которые не вызвали движения денежных
средств. Итого корректировок в отчете о прибылях и убытках будут
значения, «очищенные» от начисления. Останется только откорректировать
статьи отчета о прибылях и убытках на изменения в балансе. Увеличение
оборотных активов (дебиторская задолженность, запасы) указывает на
уменьшение денежных средств. Уменьшение активов означает увеличение
денежных средств. Для обязательств (кредиторская задолженность, связанная
с операционной деятельностью) направление связи с движением денежных
средств противоположное их направлению связи с активами. Следует
проверить правильность отнесения потоков денежных средств по видам
деятельности согласно МСФО. Обобщенно инвестиционную деятельность
можно определить как деятельность по управлению активами, финансовую
деятельность - как деятельность по управлению пассивами.
55
Затем необходимо правильно оформить форму отчета о движении
денежных средств в формате МСФО. Для составления отчета об изменениях в
капитале практически вся основная информация уже будет содержаться в
итоговых колонках корректировочных таблиц баланса и отчета о прибылях и
убытках. Чтобы отчет об изменениях в капитале приобрел вид,
соответствующий формату МСФО, потребуется также дополнительная
информация, которая всегда имеется у самой компании. Ее следует только
правильно расположить в форме.
6. Составление примечаний к формам отчетности. К каждой форме
отчетности должны быть составлены соответствующие примечания. Все
моменты, которые компании следует обязательно раскрыть в примечаниях,
отражены в конце каждого стандарта, в разделе «Раскрытие информации».
Например, согласно МСФО 12 «Налоги на прибыль» в отчетности следует
отдельно раскрывать основные элементы расхода по налогу (возмещения
налога). Элементы расхода по налогу (возмещения налога) могут включать:
- текущие расходы по налогу (возмещение налога);
- любые корректировки, признанные в периоде для текущего налога по
предшествующим периодам;
- сумму отложенного расхода по налогу (возмещения налога), связанного с
образованием и восстановлением временных разниц;
- сумму отложенного расхода по налогу (возмещения налога), связанного с
изменениями в налоговых ставках или введением новых налогов;
- сумму выгоды, возникающей от ранее непризнанного налогового убытка,
налогового кредита или временной разницы предшествующего периода,
которые используются для уменьшения текущего расхода по налогу;
- сумму выгоды от ранее непризнанного налогового убытка, налогового
кредита или временной разницы предшествующего периода, которые
используются для уменьшения отложенного расхода по налогу;
- отложенный расход по налогу, возникающий в результате частичного
списания или восстановления предыдущего частичного списания,
56
отложенного налогового требования в соответствии с параграфом 56
МСФО 12.
Отдельно должна раскрываться информация, отражающая:
- совокупный текущий и отложенный налог, относящийся к статьям,
которые дебетуются или кредитуются на счет капитала;
- расходы по налогу (возмещение налога), относящиеся к результатам
чрезвычайных обстоятельств, признанным в течение периода;
- объяснение зависимости между расходом по налогу (возмещением
налога) и учетной прибылью в одной или в той и другой из следующих
форм: числовая сверка между расходом по налогу (возмещением налога)
и результатом умножения значения учетной прибыли на применяемую
налоговую ставку (ставки), раскрывающая также метод, с помощью
которого рассчитана применяемая налоговая ставка (ставки);
- числовая сверка между средней действующей налоговой ставкой и
применяемой налоговой ставкой, раскрывающая также метод, с помощью
которого рассчитана применяемая налоговая ставка;
- объяснение изменений в применяемой налоговой ставке j (ставках) в
сравнении с предшествующим периодом;
- сумма (и, если имеется, дата истечения срока действия) вычитаемых
временных разниц, неиспользованных налоговых убытков и кредитов,
для которых в балансе не признается отложенное налоговое требование;
- совокупная сумма временных разниц, связанных с инвестициями в
дочерние компании, филиалы и ассоциированные компании и долями
участия в совместной деятельности, для которых отложенные налоговые
обязательства не были признаны;
- в отношении каждого типа временных разниц и каждого типа
непринятых налоговых убытков и неиспользованных налоговых
кредитов: сумма отложенных налоговых требований и обязательств,
признанных в балансе для каждого представленного периода;
57
- сумма отложенного налогового возмещения расхода по налогу,
признанного в отчете о прибылях и убытках, если это отчетливо не
следует из изменений в суммах, признанных в бухгалтерском балансе;
- в отношении прекращенной деятельности, расходы по налогу, связанные
с: прибылью или убытком от прекращения;
- прибылью или убытком от обычной деятельности по прекращенной
операции за период, вместе с соответствующими суммами для каждого
представленного предшествующего периода [30,8].
Также следует раскрывать сумму отложенного налогового требования и
характер доказательства в пользу его признания, если: реализация отложенного
налогового требования зависит от будущей налогооблагаемой прибыли,
превышающей прибыль, возникающую в результате восстановления
существующих налогооблагаемых временных разниц; или компания несет
убыток в текущем или предшествующем периоде в налоговой юрисдикции, к
которой относится отложенное налоговое требование.
В отношении прекращенной деятельности требуются следующие
раскрытия:
1.Единая сумма в самом отчете о прибылях и убытках, которая
представляет собой сумму: прибыли или убытка после налогов от
прекращенной деятельности; прибыли или убытка после налогов, признанных
при измерении справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу или при
выбытии активов или групп на выбытие, которые представляют собой
прекращенную деятельность.
2. Анализ единой суммы в пункте (1), состоящей из: доходов, расходов и
прибыли или убытка до налогов от прекращенной деятельности;
- соответствующих расходов по налогу на прибыль, как требует МСФО 12
«Налоги на прибыль»;
- прибыли или убытка, признанных при измерении справедливой
стоимости за вычетом затрат на продажу или при выбытии активов или
групп на выбытие, представляющих собой прекращенную деятельность;
58
- соответствующих расходов по налогу на прибыль, как требует
означенный стандарт.
3. Чистые потоки денежных средств, относящиеся к операционной и
инвестиционной деятельности и деятельности по финансированию
прекращенной деятельности.
Раскрытия представляются в примечаниях или в самой финансовой
отчетности.
Согласно новым правилам необходимо также приводить суждения
менеджмента, определяющие выбор оценки статей в финансовой отчетности.
Например, при классификации финансовых активов в качестве «удерживаемых
до погашения», при установлении факта передачи практически всех рисков и
выгод третьей стороне в случае передачи финансового инструмента или в
случае финансовой аренды. Менеджменту следует раскрывать основные
допущения относительно будущей деятельности, различных источников
неопределенностей, возникающих в процессе оценки, которые несут в себе
значительный риск последующей существенной корректировки в будущих
периодах балансовых величин активов и обязательств.
Как видно из приведенных раскрытий, формы отчетности необходимо
будет дополнить значительным объемом информации. Целесообразно все
расчеты, необходимые для получения суммы раскрытий, соответствующей
МСФО, провести в специально составленных рабочих таблицах.
Подготовка дополнительных разделов отчетности. В отчетности должна
содержаться информация о связанных сторонах (МСФО 24), отчетность по
сегментам (МСФО 14), информация о прекращенной (при ее наличии) и
продолжающейся деятельности (МСФО (IFRS) 5). Правила раскрытия
информации о связанных сторонах и данных в разрезе сегментов знакомы
российским бухгалтерам, т.к. в РСБУ действуют соответствующие ПБУ.
Информация о связанных сторонах, о сегментах, о прекращенной деятельности
выделяется в составе отчетности как ее подразделы.
59
В финансовой отчетности следует раскрывать отношения между
связанными сторонами, при которых существует контроль, независимо от того,
совершались ли операции между ними.
Связанными сторонами считаются:
- предприятия, непосредственно контролирующие отчитывающуюся
компанию, или находящиеся под ее контролем, или находящиеся вместе с
ней под общим контролем;
- ассоциированные предприятия;
- частные лица, владеющие прямо или косвенно пакетами акций с правом
голоса отчитывающейся компании и способные таким образом влиять на
компанию;
- высшие руководящие кадры, управляющие компанией и
контролирующие ее деятельность (близкие члены их семей);
- компании, в которых существенные пакеты акций с правом голоса прямо
или косвенно принадлежат частным лицам (высшим руководящим
кадрам, близким членам их семей), или компании, на которые данные
лица могут оказывать значительное влияние;
- стороны, имеющие совместный контроль над отчитывающейся
компанией;
- совместная деятельность, в которой одной из инвесторов является
отчитывающаяся компания;
- пенсионные планы для работников отчитывающейся компании или
связанной с ней компании.
Стороны, осуществляющие совместный контроль, по отношению друг к
другу могут не являться связанными сторонами.
К операциям между связанными сторонами относятся:
- приобретение товаров или других активов;
- продажа товаров или других активов;
- оказание или получение услуг;
- договоры аренды;
60
- арендные соглашения;
- передача исследований и разработок;
- лицензионные соглашения;
- финансы, включая займы и вклады в долевой капитал;
- гарантии и залоги;
- контракты на управление.
Если операции между связанными сторонами имели место, то следует
раскрывать отношения между ними, а также виды операций и информацию,
необходимую для понимания финансовой отчетности [34,17].
Последние изменения, внесенные в МСФО 24 «Раскрытие информации о
связанных сторонах», касаются дополнительных раскрытий информации.
Компании должны дополнительно раскрывать:
- наименование материнской компании и конечной материнской компании;
- суммы сделок и непогашенной задолженности по этим сделкам со
связанной стороной;
- суммы сомнительной дебиторской задолженности связанной стороны,
признанные расходами в отчетном периоде;
- классификацию сумм, причитающихся уплате связанной стороне или
получению от связанной стороны, по категориям связанных сторон.
При подготовке сегментной информации используется общая учетная
политика предприятия, но при этом сегмент не должен восприниматься как
отдельная отчетная единица. В связи с этим в общую учетную политику
следует включить раздел, непосредственно относящийся к отчетности
сегментов и устанавливающий определение сегментов и основу для
распределения доходов и расходов на сегменты.
МСФО устанавливают требования к раскрытию сегментной информации
дифференцированно по форматам отчетности, причем относительно
первичного формата необходимо более подробное и обширное раскрытие.
МСФО 14 «Сегментная отчетность» предполагает отражение следующих
моментов в отчетности в качестве первичного раскрытия (если первичный
61
формат: хозяйственные сегменты - по хозяйственным сегментам;
географические сегменты по расположению активов - по месторасположению
активов; географические сегменты по расположению клиентов - по
расположению клиентов):
- доходы от внешних клиентов;
- доходы от операций с другими сегментами;
- сегментный результат;
- балансовая сумма активов;
- сегментные обязательства;
- затраты на приобретение основных средств и нематериальных активов;
- расходы на амортизацию;
- неденежные расходы помимо отчислений на амортизацию;
- доля чистой прибыли или убытков и инвестиций по методу участия в
ассоциированные компании или совместные предприятия;
- сверка доходов, результатов, активов и обязательств.
Кроме того, требуются такие раскрытия, как:
- доходы для любого хозяйственного или географического сегмента, чьи
внешние доходы составляют больше 10% доходов компании, но который
не признан в качестве отчетного сегмента, так как большинство его
доходов получаются от внутренних передач;
- основа ценообразования межсегментных передач и любые изменения в
ней;
- изменения в сегментной учетной политике;
- типы продукции и услуг в каждом хозяйственном сегменте;
- состав каждого географического сегмента [20,157].
Согласно МСФО (IFRS) 5 «Выбытие внеоборотных активов,
удерживаемых для продажи, и прекращенная деятельность» прекращенная
деятельность представляет собой компонент предприятия, который либо
выбыл, либо был классифицирован как предназначенный для продажи и
представляет собой:
62
- отдельный основной вид деятельности или географический район ведения
операций;
- часть единого координационного плана выбытия отдельного основного
вида деятельности или географического района ведения операций;
- дочернюю компанию, приобретенную исключительно для последующей
перепродажи.
7. Раскрытие влияния перехода на МСФО. При составлении отчетности
согласно МСФО впервые необходимо показать в отчетности, каким образом
переход на составление отчетности в формате МСФО повлиял на финансовое
положение компании. Подобное раскрытие связано с тем, что в МСФО (IFRS) 1
«Первое применение МСФО» установлена обязанность компании объяснить в
отчетности, как переход на МСФО повлиял на представленные в отчетности ее
финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение
денежных средств.
8. Подготовка дополнительной информации для пользователей.
Рекомендуется подготовить дополнительную информацию, которая не
регламентируется МСФО, но поощряется к представлению. МСФО поощряют
приложение к собственно финансовой отчетности финансовых обзоров
руководства, включающих:
- определение основных характеристик финансовых результатов
деятельности предприятия;
- сведения об основных неопределенностях, с которыми сталкивается
предприятие;
- основные факторы, определяющие финансовые результаты: изменение
внешней среды, инвестиционная политика, в том числе политика в
области дивидендов;
- источники финансирования компании, политика в отношении доли
заемных средств, политика управления рисками;
- достоинства, ценные ресурсы предприятия;
63
- политика и мероприятия предприятия в сфере охраны окружающей
среды.
9. Первичное составление отчетности в формате МСФО
При подготовке отчетности в формате МСФО впервые компании следует
руководствоваться правилами МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО», в
котором дается четкое определение первой финансовой отчетности
предприятия по МСФО. Под такой отчетностью понимается первая годовая
финансовая отчетность, в которой организация использует МСФО и делает
четкое и безоговорочное заявление о соответствии отчетности МСФО. Не
считается отчетностью по МСФО отчетность, составленная предприятием в
случаях, когда она подготавливалась:
- согласно национальным требованиям, не соответствующим МСФО во
всех отношениях;
- в формате МСФО во всех отношениях, но не содержала четкого и
безоговорочного заявления о том, что она соответствует МСФО;
- согласно национальным стандартам, не соответствующим МСФО и
использующим некоторые отдельные МСФО для учета и отражения в
отчетности статей, по которым национальные правила отсутствовали;
- согласно национальным стандартам, со сверкой некоторых сумм с
суммами, получаемыми путем применения МСФО;
- согласно МСФО только для внутреннего пользования и была
недоступной собственникам компании или другим внешним
пользователям;
- не в виде полного комплекта финансовой отчетности, установленного в
МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», а только для
целей составления консолидированной отчетности;
- а также если отчетность содержала четкое и безоговорочное заявление о
том, что она соответствует только некоторым, но не всем МСФО.
Правила МСФО (IFRS) 1 устанавливают для предприятий, составляющих
отчетность в формате МСФО в первый раз, необходимость использования