17
зацию продукции; включают все производственные затраты, а также расходы на
маркетинг, содержание администрации, выплату процентов и другие централи-
зованные корпоративные расходы.
5. Их значимости для планирования, контроля и принятия решений:
регулируемые – те затраты, величина которых устанавливается руко-
водителем функционального подразделения и их уровень в значительной сте-
пени поддается влиянию менеджера.
нерегулируемые – затраты, которые не подлежат контролю на данном
уровне планирования. Все переменные затраты, такие как прямые материалы,
прямой труд и переменные накладные расходы обычно рассматриваются как ре-
гулируемые руководителем функционального подразделения. С другой стороны,
постоянные затраты, такие как расходы, на амортизацию заводского оборудова-
ния не могут быть регулируемыми.
нормативные затраты – это затраты, которые заранее установлены и
выступают в качестве показателей, которые необходимо соблюдать. В основе их
расчета лежит количество производственных ресурсов, необходимых для эффек-
тивного производства.
приростные затраты – это затраты, которые определяются как раз-
ница в расходах при выборе из двух или более вариантов. Приростные затраты
являются значимыми затратами для будущих периодов, так как расчет такого
рода затрат есть ни что иное как планирование, ведущее в результате к выбору
наиболее выгодного или наименее затратного варианта организации хозяйствен-
ной деятельности производственного процесса.
альтернативная стоимость – есть чистая выгода, упущенная при от-
казе от альтернативного варианта. В процессе принятия решений всегда суще-
ствует альтернативная стоимость, эта стоимость соответствует величине затрат,
предлагавшихся по альтернативному проекту.
1.2 Методы учета затрат на производство и калькулирования
себестоимости продукции
Одной из важнейших задач управленческого учета является калькулиро-
18
вания себестоимости продукции. Себестоимость продукции – это выраженные
в денежной форме затраты на ее производство и реализацию.
Себестоимость продукции (работ, услуг) предприятия складывается из
затрат, связанных с использованием в процессе производства продукции (работ,
услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных
фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализа-
цию.
Исчисление себестоимости единицы отдельных видов продукции, работ
или услуг и всей товарной продукции называется калькуляцией. Различают
плановую, сметную, нормативную и отчетную (или фактическую) [30,42] каль-
куляции.
Плановой калькуляцией определяют среднюю себестоимость продук-
ции или выполненных работ на плановый период (год, квартал). Составляют их
из прогрессивных норм расхода сырья, материалов, топлива, энергии, затрат
труда, использования оборудования и нормы расходов по организации обслужи-
вания производства. Эти нормы расходов являются средними для планируемого
периода. Разновидностью плановых являются сметные калькуляции, которые со-
ставляют на разовые изделия или определение цен, расчетов с заказчиками и дру-
гих целей.
Нормативные калькуляции составляют на основе действующих на
начало года, месяца, норм расхода сырья, материалов и других затрат. Текущие
нормы затрат соответствуют производственным мощностям предприятия на дан-
ном этапе его работы. Текущие нормы затрат в начале года, как правило, выше
средних норм затрат, заложенных в плановую калькуляцию, а в конце го-
да, наоборот, ниже. Поэтому и нормативная себестоимость продукции в начале
года выше, а в конце года – ниже.
Отчетные или фактические калькуляции составляют по данным бух-
галтерского отчета о фактических затратах на производство продукции и отра-
жают фактическую себестоимость произведенной продукции или выполненных
работ. В фактическую себестоимость продукции включают и не планируемые
19
непроизводственные расходы.
Калькулирование себестоимости произведенной продукции осуществ-
ляют различными методами. Под методом калькуляции понимают систему при-
емов, используемых для исчисления себестоимости калькуляционной единицы.
Выбор метода калькулирования себестоимости продукции зависит от типа про-
изводства, его сложности, наличия незавершенного производства, длительности
производственного цикла, номенклатуры вырабатываемой продукции.
На промышленных предприятиях применяют нормативный, позаказный,
попередельный, попроцессный (простой) методы учета затрат и калькулирова-
ния фактической себестоимости продукции. [13,22]
1. Нормативный метод учета затрат на производство применяют в от-
раслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производ-
ством разнообразной и сложной продукции.
Сущность его заключается в следующем:
- отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам,
предусмотренным нормативными калькуляциями;
- обособленно ведут оперативный учет отклонений фактических затрат
от текущих норм с указанием места возникновения отклонений, причин и винов-
ников их образования;
- учитывают изменения, вносимые в текущие нормы затрат в результате
внедрения организационно-технических мероприятий, и определяют влияние
этих изменений на себестоимость продукции. Фактическая себестоимость про-
дукции определяется алгебраическим сложением суммы затрат по текущим
нормам, величины отклонений от норм и величины изменений норм:
З
ф
= З
н
+ О+ И,
Где: З
ф
- затраты фактические; З
н
— затраты нормативные;
О — величина отклонений от норм; И — величина изменений норм.
При этом фактическую себестоимость изделия можно установить двумя
способами. Если объектом учета производственных расходов являются отдель-
20
ные виды продукции, то и отклонения от норм, а также их изменения можно от-
нести на эти виды продукции прямым путём. Фактическую себестоимость этих
видов продукции определяют способом прямого расчёта по вышеприведенной
формуле.
Если субъектом счёта производственных расходов являются группы од-
нородных видов продукции, то фактическую себестоимость каждого вида про-
дукции устанавливают распределением отклонений от норм и изменений норм
пропорционально нормативным затратам на производство отдельных видов про-
дукции.
Применение нормативного метода учета затрат на производство и каль-
кулирование себестоимости продукции требует разработки нормативных каль-
куляций на основе норм основных затрат, действующих на начало месяца, и
квартальных смет расходов по обслуживанию производства и управлению. На
предприятиях, отличающихся относительной стабильностью технологических
процессов, нормы затрат изменяются редко, поэтому плановая себестоимость
мало отличается от нормативной. На этих предприятиях используются плановые
калькуляции.
Отклонения фактических затрат от установленных норм по отдельным
расходам определяют методом документирования или инвентарным методом.
Текущий учет затрат по нормам и отклонений от них ведут только по прямым
расходам (сырье и материалы, заработная плата). Отклонения по косвенным рас-
ходам распределяют между видами продукции по истечении месяца. Аналитиче-
ский учет затрат на производство продукции осуществляют в карточках или осо-
бого рода оборотных ведомостях, составляемых по отдельным видам
или группам продукции.
2. Позаказной учет производственных затрат аккумулирует затраты по
отдельным работам, подрядам и заказам. Такой метод калькуляции применяется
тогда, когда продукция производится отдельными партиями или сериями или,
когда она изготовляется в соответствии с техническими условиями заказчиками.
21
При данном методе объектом учета и калькулирования является отдельный про-
изводственный заказ. Под заказом понимают изделие, мелкие серии одинаковых
изделий или ремонтные монтажные и экспериментальные работы. При изготов-
лении крупных изделий с длительным процессом производства заказы выдают
не на изделие в целом, а на его агрегаты, узлы, представляющие законченные
конструкции.
Позаказная калькуляция широко используется производителями, работа-
ющими на основе заказов в таких сферах как печатное дело, авиационная про-
мышленность, строительство, ремонт автомобилей, профессиональные услуги.
В целях регистрации различных производственных затрат для учета неза-
вершенного производства используют ведомость калькуляции затрат по заказу и
видам работ. Для каждого заказа заводится отдельная ведомость, в которой ак-
кумулируются затраты по прямым материалам, прямому труду и заводским
накладным расходам, которые относятся на этот заказ по мере его прохождения
через процесс производства.
При позаказной калькуляции затраты отслеживаются следующим обра-
зом. Прямые материалы и прямой труд относятся непосредственно на конкрет-
ный вид работ, затраты, прямо не прослеживаемые, такие как заводские наклад-
ные расходы, относят на отдельные работы с использованием заданной ставки
(распределения) накладных расходов.
Степень готовности изделия, используемая для определения ставки за-
водских накладных расходов, в разных функциональных подразделениях разная.
Это зависит от того, какой вид затрат наиболее соответствует действительности
на данном производстве и какова, связанная с этим динамика затрат. В одном
подразделении для определения коэффициента использования, целесообразно
исходить из прямых трудозатрат в человеко-часах, в другом имеет смысл опи-
раться на показатель в машино-часах как наиболее характерный для данного про-
изводства. Сравнение отнесенных накладных расходов с фактическими расхо-
22
дами, позволяет определить в каких случаях, в течение года на производствен-
ную себестоимость было отнесено слишком мало накладных расходов (недопо-
глощенные накладные расходы), а в каких слишком много
(избыточно поглощенные заводские расходы).
Формулы недопоглощенных и избыточно поглощенных заводских
накладных расходов выглядят следующим образом:
Недопоглощенные расходы = Отнесенные накладные < Фактические
накладные
Избыточно поглощенные расходы = Отнесенные накладные > Фактиче-
ские накладные
В конце года разница между фактически отнесенными накладными рас-
ходами и отнесенными накладными расходами, если она существует и несуще-
ственна, исчерпывается в себестоимости реализованной продукции. Если же эта
разница существенна, то тогда затраты на незавершенное производство, себесто-
имость готовой и реализованной продукции на конец года корректируются, со-
ответственно в единицах продукции или денежных единицах, пропорционально
величине отклонения фактических накладных расходов от распределенных.
3. Компания может применять для одних продуктов производства попро-
цессную калькуляцию, а для других – позаказную.
При попроцессной калькуляции производственные затраты группиру-
ются по подразделениям или по производственным процессам. Полные произ-
водственные затраты аккумулируются по двум основным статьям – прямым ма-
териалам и конверсионным затратам (сумме прямых затрат на оплату труда и
отнесенных на себестоимость готовой продукции заводских накладных расхо-
дов). Удельная себестоимость получается путем деления полной себестоимости,
относимой на счет центра затрат, на объем производства этого центра затрат. В
этом смысле удельная себестоимость есть усредненный показатель. Попроцесс-
ная калькуляция удобна для тех компаний, которые производят сплошную массу
одинаковой продукции посредством ряда операций или процессов. В общем
23
плане попроцессная калькуляция используется в таких отраслях как нефтяная,
угольная, химическая, текстильная, бумажная и т. д.
Поскольку удельная себестоимость при попроцессной калькуляции
представляет собой усредненный показатель, то и попроцессная система учета
требует меньшего числа хозяйственных операции, чем позаказная система.
Именно поэтому многие компании предпочитают пользоваться попроцессной
калькуляцией затрат. Обычно выбор того или иного метода калькулирования в
значительной степени зависит от характеристик производственного процесса и
видов производимой продукции. Если это продукция одного типа, она продвига-
ется от одного технологического участка к другому непрерывным потоком, пред-
почтительным является метод попроцессной калькуляции затрат. Однако если
затраты на производство различных видов продукции значительно отличаются
друг от друга, то применение попроцессной калькуляции не сможет обеспечить
производителя адекватной информацией, поэтому здесь более уместно восполь-
зоваться методом позаказной калькуляции.
Наиболее подходят для попроцессной калькуляции предприятия, имею-
щие следующие особенности:
- Качество продукции однородно;
- Отдельный заказ не оказывает влияния на производственный процесс в
целом и выполнение заказов покупателя обеспечивается на основе запасов про-
изводителя;
- Производство является серийным массовым и осуществляется поточ-
ным способом;
- Контроль затрат по производственным подразделениям является более
целесообразным, чем учет на основе требований покупателя или характеристик
продукции;
- Спрос на выпускаемую продукцию постоянен;
24
- Стандарты по качеству проверяются на уровне производственных под-
разделений; например, технический контроль проводится на уровне производ-
ственных подразделений непосредственно на линии в ходе производственного
процесса.
4. Попередельный учет затрат применим в том случае, если сырье и ма-
териалы проходят несколько законченных стадий обработки, и после окончания
каждой стадии получается не продукт, а полуфабрикат. Полуфабрикаты могут
быть использованы как в собственном производстве, так и реализованы на сто-
рону. Затраты на остатки незавершенного производства распределяют по плано-
вой себестоимости определенной стадии производственного процесса.
Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости
продукции может быть:
- бесполуфабрикатным – контроль за движением полуфабрикатов осу-
ществляется бухгалтером оперативно в натуральных величинах и без записи на
счетах.
- полуфабрикатным – себестоимость рассчитывается по каждой стадии
производства изделия.
Когда на начало периода остаются запасы или незавершенное производ-
ство, продукция, завершенная в процессе производства, складывается из различ-
ных поступлений, частью за счет частично завершенного производства про-
шлого периода, а частью за счет единиц нового производства, начатого в теку-
щем периоде. Поскольку затраты способны изменяться от периода к периоду,
каждое поступление может изменяться по удельной себестоимости.
Стоимость товароматериальных запасов на начало периода может учиты-
ваться тремя [23,30,39] способами:
- методом оценки средневзвешенного (AVECO),
- методом «первое поступление – первый отпуск» (FIFO),
- методом «последнее поступление – первый отпуск» (LIFO).
Метод AVECO. При методе оценки среднего взвешенного затраты на
25
незавершенное производство на начало периода совмещаются с затратами на
производство, начатого в данном периоде, и отсюда определяется средняя себе-
стоимость. При определении эквивалентности единиц продукции различия в за-
тратах между производством, частично завершенным в прошлом периоде, и еди-
ницами продукции, начато и завершено в текущем периоде, не учитывается. Для
полностью завершенного производства показатель себестоимости только один.
Метод FIFO. В методе «первое поступление - первый отпуск» стоимость
незавершенного производства отделяется от дополнительных затрат, отнесен-
ных на текущий период. За период учитываются два вида удельной себестоимо-
сти:
- Завершенных единиц незавершенного производства на начало периода
- Единиц продукции, производство которых начато и завершено в теку-
щем периоде.
В соответствии с этим методом незавершенное производство предполага-
ется завершить в первую очередь.
Система попроцессной калькуляции затрат, подобно системе позаказной
калькуляции, представляет собой систему аккумуляции затрат, которая выдает
показатель производственных затрат на единицу продукции для данного техно-
логического процесса.
Учет затрат на единицу продукции применяется в основном при кальку-
ляции себестоимости продукта, оценке товароматериальных запасов и определе-
нии доходности. Данные об удельной себестоимости крайне необходимы при
установлении цены на произведенную продукцию. Они используются не только
при определении цены на конечную продукцию, но и для выбора «надлежащего»
состава продукции с целью обеспечения максимальной прибыли, а также для
определения путей достижения максимального объема производства.
Наиболее эффективным является применение данных о производствен-
ных затратах при их использовании фирмой в системе калькуляции по норматив-
ным затратам. В сочетании с калькуляцией по нормативным затратам данные о
26
производственных затратах дают руководству основание рассматривать затрат-
ные характеристики производственного подразделения в качестве центра затрат
всех категорий, таких, как прямые материалы, прямой труд, накладные расходы.
Возрастание любого из этих компонентов затрат дает сигнал администрации о
неблагополучии в производственной деятельности подразделения.
Данные о производственных затратах, кроме того, помогают руководству
в принятии производственных решений. В условиях многономенклатурно-
го и совместного видов производства администрация предприятия часто оказы-
вается перед необходимостью выбора: продавать ли продукт в «точке разделения
производственных затрат» (развилки производства, после которой совместно
производимые продукты становятся индивидуально различимыми) или продол-
жать его дальнейшую обработку. При подготовке внешней отчетности админи-
страция может воспользоваться данными о производственных затратах (будь то
полные или удельные затраты) в целях распределения затрат совместного произ-
водства по различным совместно производимым продуктам, что позволяет со-
ставить отчеты о финансовых результатах по отдельным видам продукции.