12
МСФОГС преследуют следующие цели:
- окончательное разделение бухгалтерского учета на финансовый,
управленческий и налоговый;
- обеспечение прозрачности финансовых потоков;
- стандартизация приемов калькуляции затрат;
- стандартизация подходов к профицитам (дефицитам) бюджетов;
- обеспечение общих подходов к учету государственных
капитальных вложений и собственности;
- обеспечение тождественности базовых учетных принципов
МСФО и МСФОГС для удобства профессиональных пользователей. [17, с.21]
Применение МСФОГС позволит упростить законодательную базу
учета и пресечь бесконечный поток текущих инструкций, писем, указаний,
которые нередко противоречат друг другу. МСФОГС приняты в основу
реформирования российского бюджетного учета.
Предмет бюджетного учета — это поступление, использование
и иное движение бюджетных средств в деятельности хозяйствующих
субъектов госсектора разного уровня бюджетов Российской
Федерации.
Полный перечень субъектов учета поименован в п. 1 Инструкции №
157н, п. 1 Инструкции № 162н, п. 1 Инструкции № 174н, п. 1
Инструкции № 183н.
Объекты учета согласно ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011
№ 402-ФЗ, п. 1 Инструкции № 157н — это активы (финансовые и
нефинансовые), обязательства, финансовые результаты, санкционирование
расходов бюджетов, все факты хозяйственной жизни субъектов бюджетного
учета, источники финансирования деятельности субъекта бюджетного учета,
доходы хозяйствующего субъекта госсектора, расходы хозяйствующего
субъекта госсектора.
Методом бюджетного учета является совокупность всех способов и
приемов, которые применяются в бюджетном учете: документирование;
13
инвентаризация; оценка и калькулирование; использование двойной записи;
формирование бюджетной отчетности. [20, с.32]
Таким образом, в заключении данного пункта можно сделать вывод о
том, что на современном этапе создана интегрированная система бюджетного
учета, позволяющая объединить все активы и обязательства. Интеграция
бюджетной классификации доходов и расходов в Единый план счетов
бухгалтерского учета позволяет проводить анализ активов, обязательств и
операций по экономическим потокам. План счетов бюджетного учета для
органов власти (государственных органов) и бухгалтерского учета
бюджетных, автономных учреждений в настоящее время позволяет
составлять полную и прозрачную отчетность и получать информацию (в
соответствии с международными стандартами), которую можно использовать
для планирования и разработки налоговой и бюджетной политики, для
оценки влияния сектора государственного управления на другие секторы
экономики и в целом на экономику страны.
Внешним пользователям эта информация позволит сравнивать
результаты деятельности органов государственного управления различных
стран.
1.2 Нормативное регулирование организации бюджетного учета
Перечень нормативных документов, регламентирующих бюджетный
учет в соответствии с многоуровневой системой нормативно-правовых актов,
выглядит следующим образом:
1-й уровень - нормативно-правовые акты, издаваемые высшими
законодательными и исполнительными органами власти.
К этому уровню относятся указы Президента РФ, постановления
Правительства РФ, касающиеся вопросов ведения учета.
Примером может служить Бюджетный кодекс РФ, Федеральный закон
от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
14
2-й уровень - нормативно-правовые акты, издаваемые
Министерством финансов РФ.
Примером может служить Приказ Министерства финансов РФ от
01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского
учета для органов государственной власти (государственных органов),
органов местного самоуправления, органов управления государственными
внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных
(муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению».
3-й уровень - нормативно-правовые акты органов, организующих
исполнение бюджетов субъектов РФ, органов местного самоуправления,
государственных внебюджетных фондов и иных органов исполнительной
власти.
К примеру, письма Федерального казначейства с разъяснениями по
отдельным вопросам бюджетной отчетности, об особенностях отражения в
учете некоторых фактов хозяйственной жизни и т. д.
4-й уровень - нормативно-правовые акты главных распорядителей
бюджетных средств с учетом их отраслевых особенностей.
Для примера можно привести Приказ Федерального казначейства «Об
утверждении правил организации и ведения бюджетного учета по
осуществлению функций главных распорядителей бюджетных средств,
распорядителей бюджетных средств, получателей бюджетных средств».
5-й уровень - локальные акты, издаваемые самим хозяйствующим
субъектом. Это различные приказы руководителя хозяйствующего субъекта
об утверждении учетной политики, о проведении инвентаризации и пр.
Сегодня нормативно-правовая база для регулирования бюджетного
учета динамично развивается. Эти изменения непосредственно связаны с
проведением бюджетной реформы. [20, с.45]
Приведем основной перечень документов, регламентирующих
положения бюджетного учета для казенных учреждений и органов власти и
15
бухгалтерского учета для бюджетных и автономных учреждений в настоящее
время:
1) Бюджетный кодекс РФ;
2) Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском
учете»;
3) Приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении
Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной
власти (государственных органов), органов местного самоуправления,
органов управления государственными внебюджетными фондами,
государственных академий наук, государственных (муниципальных)
учреждений и Инструкции по его применению»;
4) Приказ Минфина России от 06.12.2010 № 162н «Об утверждении
Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению» (далее -
Инструкция № 162н);
5) Приказ Минфина России от 16.12.2010 № 174н «Об утверждении
Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по
его применению» (далее - Инструкция № 174н);
6) Приказ Минфина России от 23.12.2010 № 183н «Об утверждении
Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции
по его применению» (далее — Инструкция № 183н);
7) Приказ Минфина России от 01.07.2013 № 65н «Об утверждении
Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской
Федерации»;
8) Приказ Минфина России от 30.03.2015 № 52н «Об утверждении
форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета,
применяемых органами государственной власти (государственными
органами), органами местного самоуправления, органами управления
государственными внебюджетными фондами, государственными
(муниципальными) учреждениями, и методических указаний по их
применению».
16
В Инструкции № 157н содержатся обязательные общие требования к
отражению в учете фактов хозяйственной жизни на счетах Единого плана
счетов, а также общие способы и правила организации и ведения бюджетного
учета путем сплошного, непрерывного и документального учета всех
операций с активами и обязательствами. [10]
Инструкцией № 162н устанавливается порядок ведения бюджетного
учета для казенных учреждений и органов власти. Более полно и детально
обязательные пользователи отражены в п. 1 Инструкции № 162н. [11]
Инструкцией № 174н устанавливается порядок ведения бухгалтерского
учета бюджетными учреждениями и его нормативно-правовое
регулирование. Она распространяется:
- на государственные (муниципальные) бюджетные учреждения, в
отношении которых органами государственной власти (органами местного
самоуправления) принято решение о предоставлении им субсидий из
соответствующего бюджета в соответствии с п. 1 ст. 78.1 БК РФ;
- государственные академии наук, в отношении которых органами
государственной власти принято решение о предоставлении им субсидий из
соответствующего бюджета в соответствии с п. 1 ст. 78.1 БК РФ, и созданные
ими учреждения.
Инструкцией № 183н устанавливается порядок ведения бухгалтерского
учета автономными учреждениями и его нормативно-правовое
регулирование.
Основным локальным актом, регламентирующим организацию и
ведение бухгалтерского и бюджетного учета в конкретном учреждении,
является учетная политика.
1.3 Перспективы развития бюджетного учета в России
2018 год привнёс новые изменения в учёте и будет активным. Главным
бухгалтерам нужно быть внимательными ко всем тонкостям перехода на
17
новые стандарты. Следует обратить особое внимание на корректность
ведения учёта в информационной базе и привести все дела в порядок. В
противном случае ошибки и неточности чреваты штрафами и проверками.
В апреле 2015 года Минфин России утвердил программу разработки
федеральных стандартов бухгалтерского учёта для организаций
государственного сектора (Приказ от 10.04.2015 № 64н). [26, с.12]
По программе с 1 января 2018 года должны действовать десять
стандартов. Однако вступление в силу трёх из них планировалось перенести
с 2018 на 2020 год: Минфин России подготовил проект приказа о внесении в
программу соответствующих изменений.
31 октября 2017 года Минфин России издал Приказ № 170н «Об
утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского
учёта для организаций государственного сектора на 2017-2019 гг. и о
признании утратившими силу приказов Минфина России от 10.04.2015 №
64н ″Об утверждении программы разработки федеральных стандартов
бухгалтерского учёта для организаций государственного сектора″ и
25.11.2016 № 218н «О внесении изменения в приказ Минфина России от
10.04.2015 № 64н ″Об утверждении программы разработки федеральных
стандартов бухгалтерского учёта для организаций государственного
сектора″».
Стандарты вступают в силу поэтапно с 1 января 2018 года.
Окончательный переход к применению запланирован на 2020 год.
Параллельно будут вноситься изменения в действующие инструкции по
ведению учёта и составлению отчётности, формы первичных учётных
документов и регистров.
В настоящее время утверждены и прошли регистрацию в Минюсте
России пять стандартов:
- «Концептуальные основы бухгалтерского учёта и отчетности
организаций государственного сектора» (Приказ Минфина России от
31.12.2016 № 256н);
18
- «Основные средства» (Приказ Минфина России от 31.12.2016 №
257н);
- «Аренда» (Приказ Минфина России от 31.12.2016 № 258н);
- «Обесценение активов» (Приказ Минфина России от 31.12.2016
№ 259н);
- «Представление бухгалтерской (финансовой) отчётности»
(Приказ Минфина России от 31.12.2016 № 260н).
Проекты других стандартов размещены на сайте Минфина России в
разделе «Бухгалтерский учёт и бухгалтерская (финансовая) отчётность
государственного сектора», подразделе «Стандарты финансовой отчётности
для государственного сектора».
Как было отмечено, изменения в учёте будут вводиться постепенно, в
период с 2018 по 2020 год. Всего ожидается 29 новых стандартов.
Нововведения влекут за собой ряд существенных изменений. Их цель ‒
повысить эффективность работы госучреждений.
Рис. 4. Содержание новых стандартов
Название стандарта «Концептуальные основы бухгалтерского учёта и
отчётности организаций государственного сектора» говорит само за себя. Это
базовый документ, который определяет единые требования к ведению
бухгалтерского учёта и составлению отчётности в организациях госсектора:
- основные правила (способы) ведения бухгалтерского учёта;
19
- объекты бухгалтерского учёта, общие правила их признания
(прекращения признания), оценку (денежное измерение) и методы оценки;
- общие правила формирования сведений, раскрываемых в
бухгалтерской (финансовой) отчётности, их качественные характеристики;
- основные принципы (допущения) подготовки отчётности;
- основные требования к инвентаризации активов и обязательств.
Организации госсектора должны применять стандарт при ведении
бухгалтерского (бюджетного) учёта с 1 января 2018 года. Для составления
отчётности положениями стандарта необходимо руководствоваться начиная
с отчётности 2018 года. Отчётность за 2017 год представляется по старым
правилам.
Положения стандарта применяются одновременно с другими
утверждёнными стандартами, а также нормативными правовыми актами,
которые регулируют ведение бухгалтерского (бюджетного) учёта и
составления отчётности.
Чтобы понять суть грядущих изменений, изучение стандартов
необходимо начать именно с концептуальных основ. Проанализируем
положения документа. В чём заключаются принципиально новые подходы к
формированию данных?
Глобальные изменения. Объекты учёта.
Основные нововведения касаются объектов учёта. В стандарте впервые
даны определения актива, обязательства, чистых активов, дохода, расхода.
Актив – это имущество (включая наличные и безналичные денежные
средства), которое отвечает следующим условиям: принадлежит учреждению
и (или) находится в его пользовании; контролируется учреждением в
результате произошедших фактов хозяйственной жизни; заключает полезный
потенциал или экономические выгоды. [13]
В определении актива используется ряд новых терминов. Полезный
потенциал – это пригодность актива для использования в деятельности
учреждения, обмена, погашения принятых обязательств. Использование
20
имущества не обязательно должно сопровождаться поступлением денежных
средств. Достаточно того, что оно служит для выполнения учреждением
своих функций и достижения целей. Таким образом, актив характеризуется
определёнными потребительскими свойствами.
Будущими экономическими выгодами признаются поступления
денежных средств (их эквивалентов) в результате использования актива,
например, арендные платежи.
О контроле над активом можно говорить, если учреждение вправе
использовать актив (в том числе временно) для извлечения полезного
потенциала или получения будущих экономических выгод и может
исключить или регулировать доступ к этому полезному потенциалу или
экономическим выгодам. В целях учёта предполагается, что учреждение
контролирует имущество, которое за ним закрепил собственник .
Обязательство – это задолженность, погашение которой приведёт к
выбытию активов, заключающих полезный потенциал или экономические
выгоды. Обязательства принимаются к бухгалтерскому учёту, если они
возникли в силу закона, иного нормативного правового акта,
муниципального акта или договора (контракта, соглашения). [13]
Разница между активами и обязательствами на определённую дату
показывает величину чистых активов. Имущество, которым учреждение не
отвечает по своим обязательствам, в расчет чистых активов не включается.
Чистые активы могут принимать как положительное, так и отрицательное
значение.
Доход – это увеличение полезного потенциала активов и (или)
поступление экономических выгод за отчётный период (кроме поступлений,
связанных с вкладами собственника, учредителя). Вкладом собственника
(учредителя) является имущество, которое он передал учреждению (кроме
денежных средств и их эквивалентов).
21
Расход – это снижение полезного потенциала активов и (или)
уменьшение экономических выгод за отчётный период в результате выбытия
или потребления активов, возникновения обязательств.
Исключение составляет изъятие имущества собственником
(учредителем), за исключением денежных средств и их эквивалентов.
Разница между доходами и расходами представляет собой финансовый
результат за отчётный период.
Доходы бюджетов учитывают администраторы, расходы – главные
распорядители (распорядители) и получатели бюджетных средств.
Таким образом, при ведении отчётности за 2017 год на балансе могут
числиться только активы. Но к 2018 году бухгалтерии учреждения
необходимо разобрать разделение имущества на актив и не актив (рис. 5). То
же самое должно произойти с дебиторской задолженностью, её нужно
списать и убрать с баланса.
Рис. 5. Имущество
Признание объектов учёта. Объект принимается к бухгалтерскому
учёту и (или) отражается в отчётности при одновременном соблюдении трёх
условий: объект соответствует установленному определению; учреждение
уверено в будущем повышении (снижении) полезного потенциала либо
увеличении (уменьшении) будущих экономических выгод, связанных с
объектом; стоимость объекта можно оценить.
Если стоимость объекта нельзя оценить, в бухгалтерском учёте он не
признаётся, однако информация о нём раскрывается в пояснительной записке
к отчётности.