13
указаны в таблице 1.
Функции управления поделены среди субъектов таким образом:
контролирует проект контролером
исполняется менеджером
проектный комитет осуществляет регулирование проектом
Руководитель организации занимающейся утверждением проекта
является главой родительской организации. Перечень обязанностей лица,
принимающего контролирующие функции по приказу или, следуя
должностным обязанностям является контролером проекта, в свою очередь,
он может быть приходящим для разовых проверок, периодически проверять
стадию исполнения или выполнять перманентный контроль проекта. Не
исключается использование услуг аутсорсинговых организаций по контролю
исполнения проекта, как полностью, так и в кооперации с прикрепленным
контролером или сотрудниками организации.
1.2. Виды финансового контроля, типология правонарушений
Преступления, связанные с искажением бухгалтерской (финансовой)
отчетности, занимают одно из первых мест среди правонарушений
экономического характера. Это обусловлено рядом причин, наиболее
существенными из которых являются значительные трудности в сборе и
оценке доказательств предотвращения и раскрытия такого экономического
преступления.
Согласно п. 24 ФСАД 5/2016 «Обязанности аудитора по рассмотрению
недобросовестных действий в ходе аудита», «аудитор должен рассмотреть
выявленные в ходе выполнения аналитических процедур, в том числе в
отношении счетов учета выручки, необычные или неожиданные
взаимосвязи, которые могут свидетельствовать о наличии рисков
существенного искажения в результате недобросовестных действий». Это
14
положение расшифровывается в приложении к стандарту, в котором
приводятся в качестве примера обстоятельства, указывающие на наличие
недобросовестных действий: «противоречивые или недостающие
доказательства, в том числе: необычные изменения в данных
бухгалтерского баланса, либо изменения в динамике важнейших
коэффициентов, или несоответствие взаимосвязей показателей, отраженных
в бухгалтерской отчетности» [14, с. 184].
На практике применение аудитором привычных аналитических
процедур, таких, как горизонтальный и вертикальный анализ показателей
бухгалтерской отчетности или расчет финансовых коэффициентов
(рентабельности, ликвидности и т.п.), не всегда позволяет выявить
недобросовестное составление отчетности. В составе аудиторских действий
и процедур наиболее сложным, недостаточно исследованным в теории и
разработанным на практике является рассмотрение случаев мошенничества,
коррупционных сделок и операций, осуществляемых по инициативе
должностных лиц экономического субъекта. Считается, что это в основном
область аудиторского риска существенного искажения бухгалтерской
отчетности, возникающего в результате недобросовестных действий, но как
выявить и оценить его конкретное проявление зависит от
профессионального мнения аудитора, во многом основанного на его
субъективной оценке наличия или отсутствия факта мошенничества и
коррупции.
Вместе с тем существует международный стандарт аудита
«Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества в ходе аудита
финансовой отчетности», который обязывает с достаточной
определенностью оценить наличие и величину существенных искажений в
бухгалтерском учете и отчетности, возникающих из-за мошенничества. При
этом под недобросовестными действиями понимаются действия,
совершенные обманным путем одним или несколькими лицами из числа
представителей собственника, руководства, работников аудируемого лица и
15
(или) иными лицами для извлечения незаконных выгод. Юридическая
трактовка мошенничества более широкая, но в аудиторском мнении и
практике она сводится к недобросовестным действиям, приводящим к
искажению данных учета и отчетности с неблаговидными целями.
Для осуществления экономических правонарушений со стороны любых
лиц, имеющих мотивацию их организации, может использоваться как
заведомо искаженная, так и нефальсифицированная отчетная информация.
Проверим собранную информацию аналитическими процедурами на
выявления искажения финансовой отчетности. Тема является актуальной,
поскольку анализ зарубежных и российских исследований в данной области
показывает, что проблема объективности и оценки достоверности
бухгалтерской (финансовой) отчетности ненова. Ее существование длится
столько, сколько существует и сама финансовая отчетность экономических
субъектов.
Раскрывая проблемы искажения и фальсификации финансовой
отчетности, необходимо акцентировать внимание на том, что искажение
финансовой отчетности осуществляется в большой степени с целью
решения проблем своего экономического субъекта, которые препятствуют
получению им ожидаемых доходов, инвестиций или выполнению
финансовых обязательств, получению внешнего финансирования, которое
не будет предоставлено или будет, но в меньшом объеме, при условии
представления искаженных данных.
Кроме того, искажения финансовой отчетности может осуществляться и
с целью получения кредитов, которые впоследствии обналичиваются и
расходуются на собственные нужды, или с целью увеличения стоимости
акций, которые затем продаются в течение определенного времени.
Установление фактов искажения финансовой отчетности имеет
негативный эффект как для репутации экономического субъекта, его
финансового состояния, так и для сотрудников. Результаты исследования
показывают, что рыночная капитализация экономического субъекта,
16
подвергавшегося искажению финансовой отчетности, может практически в
течение короткого времени потерять всех инвесторов [18, с. 56].
Достоверность учетно-отчетной информации не является, как это
кажется на первый взгляд, чем-то четко определенным и однозначным. Так,
достоверность учетно-отчетной информации может пониматься как
соответствие этой информации определенным положениям нормативных
документов или как соответствие реальному финансовому состоянию
экономического субъекта. Кроме того, достоверность учетно-отчетной
информации может быть оценена для различных пользователей с учетом
имущественной или ресурсной концепции формирования отчетности.
Недобросовестное составление бухгалтерской отчетности подразумевает
искажения или неотражение числовых показателей, либо нераскрытие
информации в бухгалтерской отчетности с целью введения в заблуждение
пользователей бухгалтерской отчетности. Недобросовестным составлением
бухгалтерской отчетности считаются следующие действия:
фальсификация, изменение учетных записей и документов, на
основании которых составляется финансовая отчетность;
преднамеренное неверное отражение событий, хозяйственных
операций или другой важной информации в финансовой отчетности или их
преднамеренное исключение из данной отчетности;
преднамеренное нарушение применения принципов
бухгалтерского учета [12, с. 455].
Преднамеренные ошибки, нарушения являются следствием действия
или бездействия работников бухгалтерии для достижения либо корыстной
цели, либо совершаемой под давлением руководства организации.
В Федеральных стандартах аудита рассматриваются только
недобросовестные действия, являющиеся причиной существенных
искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Недобросовестные действия подразумевают наличие мотивирующих
факторов и осознаваемых возможностей для их совершения.
17
Недобросовестное составление отчетности возможно в тех случаях, когда
руководство аудируемого лица под воздействием внешних или внутренних
факторов желает достичь необъективных результатов деятельности.
Осознаваемая возможность недобросовестного составления бухгалтерской
отчетности или незаконного присвоения активов существует в том случае,
когда какое-либо лицо считает, что может обойти систему внутреннего
контроля (например, если данное лицо занимает ответственное положение
или знает конкретные недочеты в системе внутреннего контроля).
Если аудитор делает вывод о том, что искажение бухгалтерской
отчетности является или может являться результатом недобросовестных
действий, он должен проанализировать причастность к этим действиям
определенного лица или лиц, особенно с точки зрения их положения в
организационной структуре [20].
Если аудитор обнаружил существенные искажения в финансовой
(бухгалтерской) отчетности, возникшие в результате ошибки, он должен
своевременно сообщить об этом руководителям соответствующего уровня и
при необходимости представителям собственника аудируемого лица.
Аудитор не может квалифицировать обнаруженные ошибки как
преднамеренные, правовую оценку совершенных ошибок вправе давать
только уполномоченный орган. Если же у аудитора появляются подозрения
в непреднамеренности выявленных ошибок, необходимо осведомить об
этом руководство, собственников аудируемого лица.
Если аудитор приходит к выводу о невозможности завершения аудита по
причине искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате
недобросовестных действий, то он должен учесть свою профессиональную
и юридическую ответственность применительно к данным обстоятельствам,
рассмотреть возможность отказа от задания.
На увеличение риска искажений бухгалтерской отчетности могут
оказывать влияние, как факторы внутрихозяйственной деятельности
экономического субъекта, так и отражающие особенности конкретной
18
отрасли или страны в целом.
Выявленные в процессе аудита факты искажений бухгалтерской
отчетности аудиторской организации следует подробно отразить в своей
рабочей документации, а в последующем – в отчете или заключении.
Аудиторская организация ответственна за выражение объективного и
обоснованного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности,
представленного в письменном виде в аудиторском заключении и (или)
отчете руководству проверяемого экономического субъекта. Она также
ответственна за правильность и полноту данных, отраженных в заключении
и (или) отчете аудитора, о выявленных им существенных искажениях
бухгалтерской отчетности [44, с. 334].
Мнения аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности
основывается на полученных аудиторских доказательствах. Аудиторские
процедуры есть ни что иное как способы получения таких доказательств.
Федеральный стандарт аудиторской деятельности ФСАД 7/2017 приводит
перечень стандартных аудиторских процедур таких, как инспектирование,
запрос, наблюдение, пересчет, подтверждение, повторное проведение, также
аналитические процедуры и их сочетания [19, с. 69].
Приведем классификацию аудиторских процедур по содержанию:
фактические;
специальные;
документальные;
аналитические.
Фактические процедуры представляют собой проверки наличия факта
существования активов и их состояния, реализации хозяйственных
операций и полученных результатов. По содержанию фактические
процедуры делятся на инвентаризацию, наблюдение, осмотр,
технологический контроль, контрольные замеры, лабораторный контроль.
Аудиторские доказательства, полученные с помощью специальных
процедур, формируются на основе внешних источников, представленных
19
работниками аудируемого лица и третьими лицами. По содержанию
выделяют опрос работников проверяемого субъекта, проверка надлежащего
исполнения утвержденных правил в организации, подтверждение,
составление альтернативного баланса.
Документальные процедуры являются общераспространенными в
практике, заключаются в просмотре, сравнение документации и пересчете
арифметических расчетов бухгалтерии.
Аналитические процедуры состоят в выявлении, анализе и оценки
закономерностей и соотношений данных бухгалтерской отчетности.
Процедура проведения аналитических процедур заключается в:
определение цели;
выбор финансового показателя;
выполнение процедуры;
анализ результатов.
Аналитические процедуры предполагают:
1. Анализ финансово-экономической информации проверяемого лица в
разрезе предыдущих периодов, прогнозируемых результатах в будущем
(сметы, предположения аудитора), сравнение с финансовыми показателями
организаций, занимающихся аналогичной деятельностью,
среднеотраслевыми показателями.
2. Рассмотрение взаимосвязей между элементами предоставленной
информацией с прогнозом будущей деятельности аудируемого лица,
основанного на опыте ведения деятельности. Наличие взаимосвязей между
финансовыми и технико-экономическими показателями (численность и
расходы на оплату труда).
Аналитические процедуры реализовываются различными способами
такими, как простое сравнение, комплексный анализ с применением сложных
статистических методов. Аудитор останавливает свой выбор на процедурах,
способах, а также устанавливает уровень их применения исходя из своего
профессионального суждения.
20
Применение аналитических процедур основывается на допущении о
том, что взаимосвязь между числовыми показателями существует и
продолжает существовать постольку, поскольку отсутствуют доказательства
противоположного. Присутствие соответствующей взаимосвязи обеспечивает
доказательства аудитора относительно точности, полноты и достоверности
данных, полученных в бухгалтерском учете.
Аналитические процедуры применяют при планировании аудита с
целью представления деятельности организации и обнаружения
возможного аудиторского риска.
Использование аналитических процедур на завершающей стадии
проверки аудируемого лица целесообразно при формулировании общего
вывода о достоверности финансовой отчетности. По результатам
проведенных аналитических процедур могут возникнуть новые вопросы,
которые потребуют рассмотрения с помощью дополнительных процедур
[19, с. 455].
Аудитор может доверять результатам проведения аналитических
процедур в зависимости от:
уровня оценки аудитором существенности отдельных счетов
бухгалтерского учета и частей финансовой отчетности;
иных аудиторских процедур;
предполагаемой точности результатов аналитических процедур;
оценки неотъемлемого риска и надежности системы внутреннего
контроля (если средства контроля действенные, аудитор будет больше
уверен в надежности информации и в результатах аналитических
процедур).
Основная цель проведения аналитических процедур выявление
учетных областей, содержащие высокий неотъемлемый риск.
Соответственно, после проведения аналитических процедур может быть
применена документальная процедура в выявленной выборке с
повышенным риском. Благодаря чему уменьшается риск необнаружения и
21
время проверки.
По содержанию аналитические процедуры делятся на следующие:
сопоставление статей бухгалтерской отчетности и
относительных коэффициентов с плановыми, нормативными, средними по
отрасли показателями;
сравнение данных и относительных показателей в разрезе
предыдущих периодов;
анализ нетипичных сальдо по бухгалтерским счетам;
анализ наличия нехарактерных корреспонденций счетов.
Если аналитические процедуры раскрыли несоответствие от ожидаемых
закономерностей или взаимосвязи, аудитор обязан проверить отклонения,
запросить объяснения руководства аудируемого лица и получить
соответствующие аудиторские доказательства.
После получения ответов на запросы аудитор:
а) проверяет ответы руководства аудируемого лица посредством
сравнения их с данными, которыми обладает аудитор;
б) применяет другие аудиторские процедуры, сформированные на
результатах запросов, в случаях если аудитор не получил целесообразных
объяснений от руководства аудируемой организации, либо объяснения были
признаны не убедительными
Исследователи разных стран предлагают различные подходы к анализу
финансовой отчетности с целью выявления возможных фальсификатов.
Рассмотрим некоторые аналитические процедуры, направленные на
выявление признаков манипулирования выручкой и прибылью.
1. Анализ с использованием данных отчета о движении денежных средств.
Существует очевидная взаимосвязь между чистой прибылью (убытком),
отраженной в финансовой отчетности, и сальдо денежных потоков от
текущей деятельности. Соответственно, разница в поведение
сальдированных потоков и прибыли, является достаточным симптомом
существования манипуляций с прибылью.
22
Элементарный и наглядный метод анализа будет график с двойной осью
x, на котором нужно изобразить и чистую прибыль(убыток) за
несколько отчетных периодов.
Данная аналитическая процедура может не дать желаемого эффекта в
случае, если организация манипулирует прибылью путем
перераспределением денежных потоков между разделами отчета о
движении денежных средств, либо добавление мнимых значений.
2. Коэффициентный анализ по данным бухгалтерского баланса и отчета о
финансовых результатах. Для обнаружения взаимосвязанности показателей
бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах используется
система Бениша, известная как «Карта нормативных отклонений
финансовых индикаторов», разработанная в 1999 г. профессором Мессодом
Д. Бенишем .Модель была разработана и опробована автором в условиях
экономики Соединенных Штатов Америки, в качестве объекта исследования
выступали публичные компании, уличенные в манипулировании
бухгалтерской отчетностью [14, с. 255]. Данная система основывается на
использование метода сравнения и относительных величин помогает
обнаружить ненормальные изменения данных, что впоследствии может
являться ошибками в составлении отчетности, либо присутствием
недобросовестных действий со стороны организации. Чаще всего
используются для сравнения группы показателей:
1) наименьшее и наибольшее значение;
2) наибольшее и второе по значимости значение;
3) значения предыдущего и отчетного периода.
На основе данного анализа Бениш обнаружил ряд закономерностей:
манипулирование отчетностью свойственна для молодых,
быстро развивающихся организаций;
увеличение выручки посредством учета фиктивной,
незаработанной выручки;
безосновательная капитализация затрат.