15
политики организации, особенно в ситуациях, когда прямо применимых
положений стандартов нет или есть определенный диапазон выбора.
Для корректного практического применения МСФО необходимо
учитывать, что в ряде документов международных стандартов содержатся
прямые ссылки на Концептуальные основы, предписывающие
руководствоваться этим документом непосредственно при решении
определенных вопросов. Такие ссылки имеются, например:
- в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»;
- в МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских
оценках и ошибки»;
- в Разъяснении КРМФО (IFRIC) 22 «Операции в иностранной валюте и
предварительная оплата»;
- в Разъяснении ПКР (SIC) 32 «Нематериальные активы - затраты на
веб-сайт» (Постоянный комитет по разъяснениям (ПКР), прекратил
существование в результате реорганизации в 2002 г. (трансформировался в
КРМФО (IFRIC).
Концептуальные основы вступают в силу для обязательного
применения компаниями с отчетности за 2020 год. Досрочное применение
документа на территории Российской Федерации допускается со дня его
официального опубликования.
Концептуальные основы содержат набор концепций для составления
финансовой отчетности, создания стандартов МСФО и руководящие
указания для разработки последовательной учетной политики организации.
Концептуальные основы состоят из восьми глав:
- глава 1 «Цель представления финансовых отчетов общего
назначения» (основные концепты (содержательные элементы) главы 1:
экономические ресурсы, права требования, финансовые результаты по
методу начисления и финансовые результаты, отраженные как денежные
потоки за прошедший период);
16
- глава 2 «Качественные характеристики полезной финансовой
информации» (основные концепты главы 2: уместность, существенность,
правдивое представление, сопоставимость, проверяемость, своевременность,
понятность);
- глава 3 «Финансовая отчетность и отчитывающаяся организация»
(основные концепты главы 3: цель и состав финансовой отчетности,
отчетный период, консолидированная и неконсолидированная финансовая
отчетность);
- глава 4 «Элементы финансовой отчетности» (основные концепты
главы 4: активы, обязательства, доходы, расходы, собственный капитал,
потенциал создания экономических выгод, контроль);
- глава 5 «Признание и прекращение признания» (основные концепты
главы 5: общее понятие признания, критерии признания, алгоритм процесса
признания);
- глава 6 «Оценка» (основные концепты главы 6: историческая
стоимость, текущая стоимость, справедливая стоимость, ценность
использования, текущая стоимость замещения актива, оценка собственного
капитала, методы оценки, основанные на денежных потоках);
- глава 7 «Представление и раскрытие информации» (основные
концепты главы 7: классификация, взаимозачет, прибыль, убыток,
агрегирование);
- глава 8 «Концепции капитала и поддержания величины капитала»
(основные концепты главы 8: финансовая концепция капитала, концепция
физического капитала, концепции поддержания капитала).
Знание, понимание и умение применять на практике Концептуальные
основы необходимы для корректного учета по МСФО. Это связано с тем, что
отчетность, составленная по МСФО, в значительной степени основывается
на оценках, суждениях и моделях, а не на абсолютно точном отображении
экономических явлений. Концептуальные основы устанавливают принципы,
лежащие в основе таких оценок, суждений и моделей. При этом необходимо
17
учитывать, что ни одно из положений Концептуальных основ не имеет
преимущественной силы над каким-либо стандартом.
Итак, целью МСФО является поддержание стабильности и
прозрачности в финансовом мире. Это позволяет предприятиям и
индивидуальным инвесторам принимать квалифицированные финансовые
решения, поскольку они могут точно видеть, что происходит с компанией, в
которую они хотят инвестировать.
В странах, которые приняли МСФО, как компаниям, так и инвесторам,
выгодно использовать эту систему, поскольку инвесторы с большей
вероятностью вкладывают деньги в компанию, если деловая практика
компании прозрачна. Кроме того, стоимость инвестиций при этом обычно
ниже. Компании, которые ведут международный бизнес, больше всего
выигрывают от МСФО.
1.2 Назначение, цель, задачи и общие положения финансовой отчетности
по МСФО
Прежде всего, ведение бухгалтерского учета и составление отчетности
регулируются федеральным законом, а уж потом принятыми в его
исполнение подзаконными нормативными актами.
Основные задачи Закона о бухгалтерском учете
8
состоят в сближении
концептуальных требований к учету и отчетности, содержащихся в
российской системе учета и МСФО
9
, а также в реализации новой схемы
утверждения федеральных стандартов бухгалтерского учета и отчетности и
разъяснений к ним.
В настоящее время создана новая система регулирования
бухгалтерского учета, одним из важнейших принципов которой выступают
8
Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 29.07.2018) "О бухгалтерском учете"
/ Электронный ресурс // http://www.consultant.ru/document/cons_doc
9
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой
отчетности».
18
единство требований к бухгалтерскому учету и применение международных
стандартов как основы для разработки федеральных и отраслевых
стандартов
10
.
Согласно п.5 ПБУ 4/99 бухгалтерская отчетность состоит из
бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах, приложений к
ним и пояснительной записки, а также аудиторского заключения,
подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации,
если она в соответствии с федеральным законом подлежит обязательному
аудиту
11
.
Приказ Минфина России от 2.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской
отчетности организаций» (в действующей редакции 2018 г.)
12
определяет
содержание форм бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических
субъектов. В состав главных форм бухгалтерской отчетности экономических
субъектов входит «Бухгалтерский баланс», «Отчет о финансовых
результатах», «Отчет об изменении капитала», «Отчет о движении денежных
средств», «Пояснительная записка» и «Аудиторское заключение». Но на базе
ст. 14 закона № 402-ФЗ обязательно в состав бухгалтерской отчетности
экономических субъектов входит «Бухгалтерский баланс», «Отчет о
финансовых результатах» и «Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о
финансовых результатах».
Основным стандартом, который регулирует порядок формирования
финансовой отчетности по МСФО выступает МСФО (IAS) 1 «Представление
финансовой отчетности». В нем определены критерии ее соответствия
правилам МСФО, а также установлены требования относительно
существенности, непрерывности деятельности, указаны обязательные
10
Бондаренко А. А. Понятие и состав бухгалтерской (финансовой) отчетности
организации // Молодой ученый. — 2018. — №48. — С. 382-385. — URL
https://moluch.ru/archive/234/54343/ (дата обращения: 16.03.2020).
11
Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (ред. от
23.04.2018 № 112-ФЗ)
12
Приказ Минфина России от 2.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности
организаций» (в ред. Приказа Минфина России от 6.03.2018 № 41н)
19
компоненты финансовой отчетности, а также последовательности
представления.
Стандарт содержит рекомендации по составлению каждой из основных
отчетных форм и устанавливает общие требования к признанию и оценке
отчетности субъектов операций. В пункте 8 МСФО (IAS) 1 указан состав
полного комплекта финансовой отчетности, в который входят: баланс; отчет
о прибылях и убытках; отчет об изменениях в собственном капитале,
отражающий либо все изменения в собственном капитале, либо изменения в
собственном капитале, отличающиеся от тех, которые возникают в
результате операций с владельцами собственного капитала (акционерами);
отчет о движении денежных средств; примечания, включая краткое описание
существенных элементов учетной политики и прочие пояснительные
примечания.
Кроме вышеперечисленных документов в состав финансовой
отчетности могут входить отчеты по охране окружающей среды, отчеты о
добавленной стоимости и другие дополнительные отчеты, которые
облегчают работу пользователям в принятии экономических решений.
Концептуальные основы определяют цель и принципы представления
финансовых отчетов только общего назначения, то есть ориентированных на
основных пользователей, к которым относятся существующие и
потенциальные кредиторы (в том числе инвесторы, заимодавцы), не
имеющие возможности потребовать предоставления им финансовой
информации в индивидуальном порядке (далее - пользователи, основные
пользователи). У отчитывающихся организаций есть право включать в состав
отчетности любую дополнительную информацию, представляющую интерес
для какой-либо определенной подгруппы основных пользователей.
Финансовые отчеты должны содержать полезную финансовую
информацию для принятия пользователями решений о предоставлении
отчитывающейся организации ресурсов (например, займов, кредитов).
20
Таким образом, при использовании общей отчетности необходимо
учитывать, что данная информация не предназначена для отражения
стоимости организации
13
. Задача такой отчетности - помочь пользователям
оценить стоимость отчитывающейся организации (в том числе суммы, сроки
и перспективы будущих чистых поступлений денежных средств).
Концептуальными основами установлено, что для осуществления
оценки стоимости организации пользователям необходима следующая
информация:
- об экономических ресурсах организации;
- степени эффективности и ответственности использования
руководством (дирекцией) и органом стратегического управления
экономических ресурсов организации (например, информация о способах и
методах защиты ресурсов от неблагоприятного изменения цен и технологий,
о соблюдении организацией применимого законодательства и условий
договоров)
14
.
Исходя из данного допущения Концептуальные основы определяют
содержание финансовых отчетов общего назначения как информацию:
- об экономических ресурсах организации (данные о величине и
характере ресурсов, доступных для использования в деятельности
организации, например, величина дебиторской задолженности);
- правах требования к организации (сведения о приоритетности и
условиях выплат, предусмотренных существующими правами требования
третьих лиц к отчитывающейся организации);
- влиянии операций и прочих событий на изменения в экономических
ресурсах организации и правах требования (сведения для оценки вида и
причины изменений, поскольку изменения могут быть обусловлены как
13
Самсонова А.И., Истомин В.С. Трансформация российской отчетности в соответствии с
требованиями МСФО // Вестник Амурского государственного университета. Серия:
Естественные и экономические науки. 2015. -№ 69. -С. 140 - 144.
14
Чая В.Т., Белавин А.В. Основы трансформации отчетности малых и средних
предприятий в соответствии с МСФО // Аудит. -2015.-№ 9. -С. 5 - 8.
21
финансовыми результатами деятельности, так и выпуском долговых или
долевых инструментов)
15
.
На основании общего методологического подхода системы МСФО к
пониманию процесса формирования финансовых отчетов общего назначения
Концептуальными основами определены перечень и содержание элементов
финансовой отчетности. Исходя из требований к содержательно-
информационной составляющей отчетности, полезной для пользователей при
принятии инвестиционных решений, элементы финансовой отчетности по
МСФО делятся на две категории:
1) отчетные данные по финансовому положению организации
(поэлементный состав отчетности: активы, обязательства, собственный
капитал);
2) отчетные данные по финансовым результатам деятельности
организации (поэлементный состав отчетности: доходы, расходы)
16
.
Кроме деления на категории, элементы финансовой отчетности
соотносят с критериями информационных требований к отчетам.
Организации по всему миру составляют и представляют финансовую
отчетность внешним пользователям. При этом могут быть использованы
различные модели бухгалтерского учета и концепции капитала, как
следствие, возможны различия, обусловленные целым рядом обстоятельств
социального, экономического и юридического характера, а также тем, что
при установлении национальных требований в разных странах во внимание
принимаются потребности разных пользователей финансовой отчетности.
Этот широкий спектр различных обстоятельств привел к использованию
разнообразных определений элементов и критериев признания статей
15
Горбунова Н.А., Орешкина С.А. Этапы трансформации финансовой отчетности в
формат МСФО для оценки финансовой устойчивости акционерного общества // Вестник
Волжского университета им. В.Н. Татищева. 2018. Т. 2.-№ 1.- С. 89 - 99.
16
Кесян С.В., Еремина Н.В. Трансформация российской отчетности в соответствии с
международными стандартами финансовой отчетности // Политематический сетевой
электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. -
2017. -№ 129. -С. 970 - 982.
22
финансовой отчетности, а также предпочтению разных баз оценки и составу
финансовой отчетности
17
.
Одну из основных задач своей деятельности Правление КМСФО
(Совет по международным стандартам финансовой отчетности) определяет,
как сокращение масштабов данных расхождений путем гармонизации
нормативных актов, стандартов бухгалтерского учета и процедур,
касающихся подготовки финансовой отчетности, с целью представления
информации, полезной при принятии экономических решений.
Концептуальные основы были разработаны таким образом, чтобы
обеспечить возможность их применения в отношении целого ряда моделей
бухгалтерского учета, а также концепций капитала. Правление КМСФО
считает, что финансовая отчетность, составленная для этой цели, отвечает
общим потребностям большинства пользователей.
Правила формирования бухгалтерского баланса коммерческих и
некоммерческих организаций негосударственного сектора в России в
настоящее время находятся на стадии реформирования. На данный момент
на официальном сайте Минфина России представлен проект федерального
стандарта бухгалтерского учета «Бухгалтерская отчетность организации»
18
.
Указанный проект содержит новые правила формирования
бухгалтерского баланса коммерческих и некоммерческих организаций
негосударственного сектора, нацеленные на совершенствование
действующих регламентаций в данной области. Отметим, что данный
федеральный стандарт, согласно новой Программе разработки федеральных
стандартов
19
, предполагается ввести в действие с 2021 года.
17
Цуцкарева Д.А. Методика трансформации бухгалтерской отчетности в соответствии с
МСФО и анализ показателей финансовой отчетности, подготовленной по требованиям
РСБУ и МСФО // Известия Института систем управления СГЭУ. -2017. -№1 (15). -С. 300 -
305.
18
ФСБУ 4/20 Федеральный стандарт бухгалтерского учета «Бухгалтерская отчетность
организации»
19
Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2019-2021 гг.
утверждена приказом Министерства финансов Российской Федерации от 5 июня 2019 г.
№ 83н
23
В системе международных стандартов финансовой отчетности для
негосударственного (необщественного) сектора бухгалтерский баланс уже
более 10 лет назад переименован в отчет о финансовом положении. Несмотря
на то что международные регламентации по составлению указанного отчета
в целом являются устоявшимися, Совет по МСФО продолжает работу по
совершенствованию данных регламентаций. И в настоящее время на
официальном сайте Совета по МСФО представлен проект по внесению
отдельных коррективов в требования к составлению отчета о финансовом
положении.
Исследуем новые правила формирования бухгалтерского баланса и
отчета о финансовом положении коммерческих и некоммерческих
организаций негосударственного сектора, предусмотренные
вышеназванными российским и международным документами и нацеленные
на совершенствование регламентаций по составлению данной отчетной
формы, а также выскажем собственное мнение по указанным вопросам.
Исследование регламентаций проекта российского федерального
стандарта «Бухгалтерская отчетность организации» позволяет сделать вывод
о том, что в данном документе значительно меняется состав определяющих
содержание бухгалтерского баланса показателей по сравнению с
предусмотренными действующим Приказом Минфина России от 02.07.2010
№ 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»
20
. Сравнительный
анализ составов указанных показателей в перечисленных российских
документах
21
и в международных стандартах финансовой отчетности
позволяет сделать вывод о том, что вышеназванный отечественный проект во
многом сближает правила формирования бухгалтерского баланса с
регламентациями МСФО.
20
Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н (ред. от 19.04.2019) "О формах
бухгалтерской отчетности организаций" (Зарегистрировано в Минюсте России 02.08.2010
N 18023) (с изм. и доп., вступ. в силу с отчетности за 2020 год)
21
Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 26.07.2019) "О бухгалтерском
учете" (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2020)
24
Концептуальными основами установлены главные принципы и
концепты (содержательные понятия и элементы) международного учета,
которые формируют оценочные значения, профессиональные суждения и
стратегию учетных моделей
22
.
Финансовые отчеты общего назначения, составленные с учетом
требований МСФО, не предназначены для того, чтобы показать стоимость
отчитывающейся организации. Основная задача этих отчетов - обеспечение
кредиторов информацией для проведения оценки стоимости организации с
целью принятия ими решений о предоставлении данной организации
ресурсов (Концептуальных основ).
Концептуальными основами установлен перечень информационных
данных, подлежащих отражению в финансовой отчетности, необходимых для
реальной и достоверной оценки стоимости организации и определяющих ее
финансовое положение: об экономических ресурсах организации, правах
требования на ресурсы организации, об изменениях в этих ресурсах и правах
требования, а также о степени рациональности использования экономических
ресурсов руководством отчитывающейся организации.
По правилам международного учета отчитывающаяся организация не
обязательно является юридическим лицом, она может представлять собой как
одну организацию, так и часть организации или включать в себя несколько
организаций (например, одна организация (материнская компания)
осуществляет контроль над другой организацией (дочерней компанией),
финансовая отчетность этой отчитывающейся организации называется
«консолидированная финансовая отчетность»).
Таким образом, финансовая отчетность раскрывают соответствующую
информацию за предыдущий период, за исключением случаев, когда МСФО
или разъяснения допускают или требуют иного. Составление финансовой
отчетности по МСФО ответственный процесс, который требует от
22
Дружиловская Э.С. Принципы формирования финансовой отчетности в России и в
МСФО // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. -2016.-№ 15
(399).- С. 2 - 13.