25
специалистов обстоятельных знаний и навыков. Множество компаний
пользуются более простым способом составления отчетности по МСФО —
трансформацией.
1.3 Трансформация финансовой отчетности в МСФО: этапы, способы
составления и проблемы
Трансформация финансовой отчетности как способ формирования
отчетности в системе заданных стандартов стала применяться в России еще в
начале 90-х гг. XX в. Практические проблемы использования данного
способа неизменно вызывали широкое их обсуждение в научной литературе.
Несмотря на столь давнее применение метода трансформации отчетности в
практике многих российских организаций, научные обсуждения ее проблем
активно ведутся и в настоящее время. Это говорит об актуальности этих
проблем
23
.
Рассмотрим теоретические и практические проблемы трансформации
финансовой отчетности.
Проанализировав научные публикации по тематике трансформации
финансовой отчетности, можно провести следующую их систематизацию.
Ряд научных работ посвящен общим вопросам экономической сущности
трансформации финансовой отчетности и ее методологии
242526
.
23
Каракетов Т.А., Борлакова Т.М. Этапы трансформации бухгалтерской (финансовой)
отчетности по международным стандартам финансовой отчетности // Интеграция наук. -
2018.-№ 6 (21). -С. 17 - 19.
24
Смагина М.Н., Топильская Ю.В. Основная парадигма трансформации отчетности из
российских стандартов бухгалтерского учета в международные стандарты финансовой
отчетности // Ученые записки Тамбовского регионального отделения Вольного
экономического общества России. -2017. Т. 18.- № 1-2. -С. 6 - 14.
25
Гамаль Ю.В., Спивакова Ю.К., Жердева О.В. Трансформация отчетности по МСФО //
Новая наука: Теоретический и практический взгляд. -2015.-№ 5-1.- С. 42 - 46.
26
Вахрушина М.А. Стандартизация финансовой отчетности российских организаций и
качество раскрываемой информации: нерешенные проблемы // Международный
бухгалтерский учет. -2018. Т. 21.-№ 3 (441). -С. 271 - 280.
26
Некоторые авторы исследуют специфические проблемы
трансформации отчетности организаций конкретных видов деятельности,
например:
- кредитных организаций
27
;
- страховых организаций
28
;
- медицинских организаций
29
;
- организаций агропромышленного комплекса
30
;
- нефтегазовой отрасли
31
;
- бюджетных и некоммерческих организаций
32
;
- футбольных клубов
33
.
В ряде научных работ анализируются вопросы трансформации
отчетности малых и средних организаций
34
. Некоторые авторы посвящают
свои работы вопросам трансформации отчетности организаций
определенных регионов
35
. Есть работы, посвященные вопросам
27
Соколинская Н.Э. Трансформация отчетности по МСФО в кредитных организациях //
Инновации и инвестиции. -2017. -№ 12. -С. 214 - 218.
28
Пономарева С.В., Тауфутдинова А.А. Алгоритм трансформации консолидированных
финансовых отчетов в соответствии с требованиями международных стандартов
финансовой отчетности в страховых компаниях // Контентус. 2015.-№ 5 (34).- С. 83 - 89.
29
Васильева И.Н., Ковылина Е.А. Механизм трансформации отчетности медицинских
учреждений (аптек) в соответствии с требованиями МСФО // Аллея науки. -2018. Т. 4. -№
5 (21). -С. 88 - 90.
30
Чекрыгина Т.А. Проблемы трансформации бухгалтерской отчетности в соответствии с
МСФО в организациях АПК // Бизнес. Образование. Право. -2015. -№ 1 (30). -С. 211 - 214.
31
Никифорова Е.В., Боровицкая М.В., Никифорова О.А., Шнайдер О.В. Сложные вопросы
трансформации бухгалтерской финансовой отчетности в нефтегазовой отрасли //
Экономика. Бизнес. Банки. -2018.-№ 1 (22).- С. 154 - 165.
32
Трофимова Л.Б. Влияние российского и международного институтов финансовой
отчетности общественного сектора на формирование балансовых показателей //
Международный бухгалтерский учет. 2017. Т. 20. -№ 15 (429). -С. 856 - 867.
33
Солнцев И.В., Чучина Е.А. Трансформация отчетности российских футбольных клубов
в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности //
Международный бухгалтерский учет. -2017. Т. 20. -№ 3 (417). -С. 150 - 169.
34
Щелокова А.А. Решение проблем МСБ с помощью трансформации отчетности в
соответствии с МСФО // Социально-экономические явления и процессы.- 2016. Т. 11. -№
7. -С. 69 - 77.
35
Тарасова И.В. Актуальность трансформации бухгалтерской отчетности предприятий
тульского региона в соответствии с МСФО // Вестник образовательного консорциума
"Среднерусский университет". Серия: Экономика и управление. -2017.-№ 10.- С. 53 - 57.
27
трансформации финансовой отчетности конкретных организаций, например
ОАО «Омскстрой»
36
, ОАО «Ростелеком»
37
.
Некоторые научные публикации рассматривают вопросы
трансформации отдельных отчетных форм, например отчета о совокупном
доходе
38
, отчета об изменениях капитала
39
.
Ряд работ посвящен вопросам трансформации информации об
отдельных отчетных показателях, например:
- запасах;
- основных средствах;
- финансовых активах;
- показателях капитала;
- инвестиционной недвижимости
40
;
- арендованном имуществе.
Некоторые авторы уделяют внимание отдельным аспектам методики
трансформации отчетности, например формированию профессионального
суждения
41
, определению этапов трансформации
42
.
36
Иванова Н.Г. Проблемы и этапы трансформации отчетности российской компании ОАО
"Омскстрой" на МСФО // Аудит и финансовый анализ. -2015. -№ 1.- С. 44 - 50.
37
Кузьменко О.А., Абросимова М.В. Трансформация корпоративной отчетности в
интегрированный формат посредством разработки бизнес-модели на примере ОАО
"Ростелеком" // Агропродовольственная политика России. -2015.-№ 7 (43).- С. 54 - 59.
38
Пономарева С.В., Никулина К.А. Моделирование процессов трансформации отчета о
совокупном доходе в соответствии с международными стандартами финансовой
отчетности // Контентус. -2015.-№ 5 (34).- С. 53 - 60.
39
Пономарева С.В., Тауфутдинова А.А. Моделирование процесса трансформации отчета
об изменениях капитала компании в соответствии с международными стандартами
финансовой отчетности // Экономика и предпринимательство. -2015. -№ 3-2 (56).- С. 414 -
417.
40
Дружиловская Т.Ю., Дружиловская Э.С. Проблемы гармонизации учета
инвестиционной недвижимости в системах российских и международных стандартов //
Учет. Анализ. Аудит. -2018.-№ 3. -С. 62 - 71.
41
Акулова А.Г. Формирование профессионального суждения бухгалтера на первом этапе
трансформации отчетности в соответствии с МСФО // Новая наука: Проблемы и
перспективы. -2015.-№ 5-1.- С. 99 - 102.
42
Каракетов Т.А., Борлакова Т.М. Этапы трансформации бухгалтерской (финансовой)
отчетности по международным стандартам финансовой отчетности // Интеграция наук. -
2018. -№ 6 (21).- С. 17 - 19.
28
В ряде научных работ исследуются вопросы анализа и аудита
отчетности, полученной на основе способа трансформации
43
.
Исследование научных публикаций по теме трансформации
финансовой отчетности показывает, что подавляющая часть научных работ
посвящена вопросам трансформации отчетности, составленной в
соответствии с российскими бухгалтерскими стандартами (РСБУ), в
отчетность, соответствующую международным стандартам финансовой
отчетности (МСФО).
Вместе с тем трансформация финансовой отчетности, представляет
собой метод более широкий, чем преобразование финансовой отчетности,
сформированной в системе российских стандартов, в отчетность,
соответствующую МСФО. Поэтому в плане теоретического осмысления
трансформации финансовой отчетности необходимо представить ее
определение в широком смысле.
Данное определение целесообразно сформулировать следующим
образом.
Трансформация финансовой отчетности представляет собой способ
получения отчетности в системе бухгалтерских стандартов, отличной от той
системы, в которой организация осуществляла бухгалтерский учет.
Каждая организация обязана вести учет в системе национальных
стандартов бухгалтерского учета той страны, в которой она осуществляет
свою деятельность. Например, российские организации ведут учет в системе
российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ). Это же касается и
зарубежных организаций. При этом некоторые организации могут иметь
необходимость составлять бухгалтерскую (финансовую) отчетность, которая
будет соответствовать бухгалтерским стандартам, отличным от
национальных (например, МСФО или другим национальным стандартам,
таким как US GAAP, UK GAAP и др.). Обратим внимание, что и российские
43
Москалева Е.Г., Концова И.М. Трансформация финансовой отчетности в формат МСФО
и особенности ее аудита // Вектор экономики. -2018.-№ 6 (24).- С. 1.
29
компании зачастую имеют необходимость формировать отчетность не только
по РСБУ и МСФО, но и по национальным стандартам других стран.
Причиной этого может стать наличие иностранных инвесторов, требующих
предоставления им финансовой отчетности в системе их национальных
стандартов.
Именно поэтому представляется необходимым трактовать
экономическую сущность трансформации шире, чем преобразование
отчетности, составленной в системе РСБУ, в отчетность, соответствующую
МСФО.
Схематически трансформацию финансовой отчетности можно
представить следующим образом (рисунок 1):
Рисунок 1 - Схема подготовки отчетности по МСФО способом
трансформации отчетности, составленной по РСБУ
Согласно обобщенной трактовке экономической сущности
трансформации финансовой отчетности российские бухгалтерские стандарты
(РСБУ) могут быть одним из примеров стандартов «А». А международные
стандарты (МСФО) могут быть одним из примеров стандартов «Б».
Обобщенная трактовка трансформации финансовой отчетности
позволяет получить преобразование отчетности, сформированной в любых
исходных бухгалтерских стандартах «А», в отчетность, соответствующую
любым итоговым стандартам «Б».
Обобщенная трактовка экономической сущности трансформации
финансовой отчетности заключается в следующем. Необходимо выполнить
преобразования показателей отчетности «А» и получить показатели
30
отчетности «Б» так, как если бы отчетность «Б» составлялась в результате
ведения учета в системе стандартов «Б».
Для этого сравнивают учетную политику, по которой ведется учет в
системе стандартов «А», с учетной политикой, которая применялась бы для
ведения учета в системе «Б».
Далее определяются те хозяйственные операции, для которых учетная
политика «А» отличается от учетной политики «Б». Затем находится
величина отличий в показателях, сформированных при применении учетной
политики «А» и учетной политики «Б». На величину этих отличий делаются
преобразования показателей отчетности, сформированной в системе «А».
В обобщенном виде можно сформулировать и механизм осуществления
трансформации финансовой отчетности, который заключается в следующем.
Устранение отличий, выявленных при сопоставлении учетных политик
в системах «А» и «Б», осуществляется с помощью двойной записи. Эта
двойная запись может называться различными терминами, например:
- корректирующая проводка;
- корректировочная проводка;
- трансформационная запись и др.
Корректирующая проводка делается в отношении счетов, отражающих
показатель отчетности, который должен быть изменен при трансформации
отчетности.
Корректирующая проводка составляется на разницу между значением
показателя, сформированного в системе «А», и тем значением, которое было
бы у этого показателя в системе «Б».
Несмотря на значительный опыт применения трансформации
финансовой отчетности, до сих пор не сложилось единого подхода к
формированию трансформационных записей. Этот факт также
подтверждается в рассмотренных научных трудах, в которых разными
авторами предлагаются различные подходы к осуществлению
31
трансформационных записей для преобразования отчетности, составленной в
соответствии с РСБУ, в отчетность, соответствующую МСФО
44
.
Если же говорить об обобщенной трактовке трансформации
финансовой отчетности, означающей преобразование отчетности,
составленной в произвольных стандартах «А», в отчетность,
соответствующую произвольным стандартам «Б», то единства в подходах к
составлению трансформационных записей будет еще меньше. Общими же
являются следующие положения.
Корректирующие проводки (трансформационные записи) являются
надстроечными (то есть выполняются только для преобразования
отчетности) и не влияют на сам бухгалтерский учет в системе исходных
стандартов «А».
Корректирующие проводки не регламентируются планом счетов, если
такой план в той или иной стране предусмотрен для всех национальных
компаний. Это значит, что в процессе трансформации могут использоваться
любые корреспонденции счетов бухгалтерского учета.
При необходимости для корректировочных проводок могут вводиться
новые синтетические счета или дополнительные субсчета, а также могут
изменяться названия счетов. Такие новые счета могут использоваться при
корректировках по переклассификации отчетных показателей.
Процесс трансформации финансовой отчетности условно можно
разбить на несколько этапов, каждый из которых имеет свои задачи, действия
бухгалтеров и получаемые результаты.
Осуществленный анализ приведенных научных источников показал
отсутствие единства разных авторов в выделении этапов трансформации
финансовой отчетности, сформированной в системе российских стандартов,
в отчетность, соответствующую МСФО. Если же говорить об обобщенной
44
Влад О.В. Бухгалтерская отчетность 2019 – составление, представление и утверждение
// Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение. – 2019.-
№10. – С.28
32
трактовке трансформации финансовой отчетности, то целесообразно, на наш
взгляд, выделить три наиболее качественно различающихся ее этапа.
Полагаем, что по своей экономической сущности, задачам и
результатам качественно различаются три следующих этапа трансформации
финансовой отчетности:
- подготовительный этап;
- рабочий этап;
- этап формирования компонентов отчетности, соответствующей
требуемым стандартам «Б».
На подготовительном этапе определяются:
- цель трансформации (причины, обусловливающие необходимость
формирования отчетности, соответствующей стандартам «Б», отличным от
стандартов «А»);
- отчетные периоды (периоды, за которые должна быть представлена
отчетность, соответствующая стандартам «Б»);
- язык и валюта отчетности (в зависимости от цели формирования
отчетности, соответствующей требуемым стандартам «Б», язык и валюта
отчетности могут отличаться);
- способ осуществления трансформации (трансформация отчетности
может осуществляться как силами самой организации, так и путем
привлечения сторонней организации)
45
.
На рабочем этапе осуществляются следующие действия:
1. Проводится анализ хозяйственной деятельности организации.
2. Составляется на основании данных бухгалтерского учета
бухгалтерская (финансовая) отчетность, соответствующая исходным
стандартам «А».
3. Формируется учетная политика, соответствующая требуемым
стандартам «Б».
45
Мирошниченко А.А. Бухгалтерская отчетность для управления // Главная книга. 2019. -
№ 6. – С.37
33
4. Выявляются отличия учетной политики, применяемой в организации
в системе исходных стандартов «А», и учетной политики, соответствующей
требуемым стандартам «Б».
5. Составляются корректирующие проводки (трансформационные
записи) для устранения выявленных отличий в учетной политике по
исходным стандартам «А» и требуемым стандартам «Б».
На этапе формирования компонентов отчетности, соответствующей
требуемым стандартам, выполняются следующие действия:
1. Осуществляется учет суммарного влияния корректировок на
показатели отчетности, составленной по исходным стандартам «А», для
формирования показателей отчетности, соответствующей требуемым
стандартам «Б».
2. Проводится переклассификация показателей отчетов, составленных
по исходным стандартам «А», для получения отчетов в соответствии с
требуемыми стандартами «Б».
3. Затем осуществляется формирование комплектов отчетов,
соответствующих требуемым стандартам «Б».
Таковы, на наш взгляд, теоретические основы трансформации
финансовой отчетности. Если же говорить о практических проблемах ее
реализации, то нужно также признать отсутствие в настоящее время единых
разработанных подходов к данному процессу. Это подтверждается и
значительным количеством приведенных публикаций, посвященных
отдельным конкретным вопросам осуществления трансформации в
организациях тех или иных видов деятельности и даже в конкретных
российских компаниях.
Вместе с тем именно выбранная методика трансформации финансовой
отчетности призвана обеспечить формирование финансовой отчетности в
системе требуемых стандартов, максимально близкой к отчетности, которая
была бы получена путем параллельного учета в системах исходных и
требуемых стандартов.
34
По нашему мнению, возможны следующие ситуации, влияющие на
конечный результат трансформации финансовой отчетности.
В системах исходных стандартов «А» и требуемых стандартов «Б» есть
пересекающиеся варианты учета. В таком случае бухгалтерам организаций
целесообразно выбрать именно такие варианты учета объектов, которые
совпадут в учетных политиках, составленных в системах стандартов «А» и
«Б». В тех случаях, когда пересечения вариантов учета в системах стандартов
«А» и «Б» нет, результат трансформации отчетности будет зависеть от
методики составления трансформационных записей. Эти записи должны
быть такими, чтобы скорректировать влияние различий в системах
стандартов «А» и «Б» на все объекты учета, которые затрагиваются в
хозяйственных операциях, связанных с этими различиями. Приведем пример
данного тезиса для трансформации финансовой отчетности, составленной в
системе РСБУ, в отчетность, соответствующую МСФО.
Пусть в учете по российским стандартам организация признала в
качестве объектов нематериальных активов положительные результаты НИР.
Согласно МСФО никакие результаты научных исследований не могут
признаваться активами, и затраты на них должны быть признаны расходами
периода.
Такое отличие в системах РСБУ и МСФО не может быть устранено за
счет выбора вариантов учета в учетных политиках, соответствующих РСБУ и
МСФО. Поэтому организации необходимо будет выполнить корректировки
при трансформации финансовой отчетности.
Рассмотрим, какими должны быть эти корректировки, чтобы не
потерять влияние указанных различий на все объекты, связанные с
признанием НИР в качестве нематериальных активов.
Конечно, организации придется переквалифицировать признанный
нематериальный актив, признав величину затрат, включенных в его
первоначальную стоимость, в качестве расходов периода. Но это еще не все.
Признав в учете по РСБУ результаты НИР в качестве нематериального