65
К сожалению, IFRS 1 «Первое применение международных стандартов
финансовой отчетности», как и многие другие стандарты, не содержит
методики проведения операции трансформирования, в нем только
указываются обязательные и добровольные исключения, которые
применяются в процессе трансформации, а также сроки представления
отчетности.
Для трансформации финансовой отчетности ООО «Альянс» можно
порекомендовать воспользоваться несколькими методами.
В процессе работы на практике применяются четыре метода
трансформации в зависимости от типа и состояния объектов учета:
- реклассификация - перевод объекта учета из одной учетной категории
или группы в другую согласно требованиям соответствующего
международного стандарта (раздел «Признание»);
- переоценка, являющаяся обязательной для некоторых активов и
обязательств;
- техническая корректировка или пересчет балансовых стоимостей в
том случае, если расчет по МСФО требует другого порядка (например -
амортизация);
- дисконтирование денежных потоков, резервов, долгосрочной
дебиторской задолженности и фондов.
В некоторых случаях к одному элементу отчетности могут применяться
сразу два метода: например, сначала внеоборотный актив
реклассифицируется, а затем согласно требованиям МСФО дооценивается.
Конкретный пример - перевод основного средства в инвестиционную
недвижимость в случае передачи его в операционную аренду
(реклассификация) с последующей обязательной переоценкой в соответствии
с требованиями IAS 40.
При проведении трансформации следует, прежде всего, сформировать
список документации, которая необходима для определения объема
предстоящей работы. Как правило, это следующие документы:
66
- учредительные документы компании (особенности ООО «Альянс»);
- протоколы заседаний совета директоров, собраний акционеров
(решения по дивидендам и т.п.);
- утвержденная учетная политика в развернутом виде;
- данные о выплатах управленческому персоналу и сведения о
пенсионных планах и фондах;
- заключенные контракты, по которым выплаты еще не производились;
- бухгалтерский баланс (с подробными пояснениями);
- отчет о финансовых результататах с расшифровкой данных;
- оборотно-сальдовый баланс - движение имущества и средств;
- сведения обо всех денежных потоках и фондах;
- информация по ОС и НМА (сведения по инвентаризации,
распределение по группам, возникшие обязательства, принятый метод
начисления амортизации, информация об ОС и НМА в залоге, а также о
сданных в аренду);
- договоры аренды - их сроки и условия для дальнейшей
классификации;
- информация о долгосрочных и краткосрочных инвестициях
(распределение по видам, возникшие обязательства, основные данные о них);
- информация о дебиторской и кредиторской задолженности
(распределение по видам, наличие безнадежной и сомнительной
задолженности, подробная расшифровка);
- информация по налогам и отчислениям;
- информация об уставном капитале, распределении акций, видах
акций, их номинальной стоимости и т.д.;
- информация о внутригрупповых операциях;
- информация о судебных исках в части возможного появления
условных обязательств и активов;
- любая другая информация, имеющая влияние на финансовое
состояние компании.
67
Переход компаний на ведение отчетности по международным
стандартам МСФО становится всё популярнее — компании, ведущие
активную деятельность на долговом или рынке акций знают, насколько
лояльнее инвесторы к эмитенту, который раскрывает подробную и
прозрачную международную отчетность. Однако совершить этот переход не
так уж и просто. Хотя не так уж и сложно: сейчас правила РСБУ очень
похожи на МСФО. И для небольших компаний со стандартными операциями
разницы в учете вообще практически нет.
Тем не менее, отчетность РСБУ более регламентирована Минфином и
его рекомендованными формами. А МСФО форм отчетности вообще не
содержат. Там есть лишь упоминание о том, что нужно раскрыть, на более
чем тысяче страниц. Однако, стандартные классические формы уже
разработаны крупными компаниям, и их можно использовать как аналог
(главное выбрать нужную отраслевую компанию). Такой вариант
предпочтительнее для потенциальных и реальных инвесторов, которые эту
отчетность изучают, особенно, если речь идет об отраслевых компаниях.
Помимо «отраслевых решений», разработанных крупными
компаниями, можно воспользоваться разработками основателей МСФО. Они
сами агрегировали лучшие практики и подготовили таксономию МСФО,
разработку проекта которой начали в 2005 году. Теперь ежегодно Фонд
МСФО выкладывает на своем официальном сайте свежую версию
таксономии, полностью соответствующую текущему тексту стандартов.
Выпускают таксономию в двух вариантах: полную и по стандартам для
малых и средних предприятий.
Масштаб работы можно оценить по тому, как разработчики выбрали из
стандартов и интерпретаций все положения, которые обязательно должны
быть раскрыты в отчетности, включая и текстовые пояснения. Всего более
2000 обязательных к раскрытию показателей, из которых около 1200
числовых и 800 текстовых пояснений. Этот документ отличается прозрачной
и понятной структурой, в котором выделены как основные формы
68
отчетности — отчет о финансовом положении, отчет о прибыли или убытке
(совокупном доходе), отчет о движении денежных средств, отчет об
изменениях в капитале — так и многочисленные примечания,
сгруппированные по разделам: расшифровка основных средств,
нематериальных активов, финансовых инструментов и т. д., всего более 50
разделов.
Проблема в том, что просто скачать и использовать этот документ не
получится. Формат написан на базе языка разметки XBRL. Для
неспециалиста в компьютерных технологиях разобраться в нем будет крайне
сложно. Как и программистам в бухгалтерии.
Безусловно, нашлись специалисты, которые объединили усилия
бухгалтеров и программистов и выпустили достаточно понятные программы
для подготовки отчетности. Разработано много платных программ.
И здесь можно выделить два подхода: от первичной документации
(ОСВ) и от баланса.
Трансформация от ОСВ — традиционный способ, который заключается
в том, чтобы состыковать ОСВ из РСБУ с планом счетов по МСФО и
корректировочные проводки уже вносить в МСФО. Далее, как в случае с
любой отчетностью, на основе данных по счетам учета, собранным в ОСВ,
формируется Баланс, Отчет о финансовом положении, Отчет о совокупном
доходе и другие формы отчетности, а также примечания.
Такой подход был оправдан 10-15 лет назад, когда стандарты РСБУ еще
сильно отличались от МСФО. Сейчас делать откат и вносить изменения в
первичные документы не имеет особого смысла, поскольку в целом подходы
совпадают.
Единственная проблема возникает в том, что как такового плана счетов в
МСФО нет. В этом плане РСБУ регламентирован жестко, и
корректировочные проводки провести бывает сложно.
В любом случае, второй подход к трансформации — от баланса — более
подходящий и понятный даже для неспециалистов, когда сначала делается
69
«грубая» трансформация из РСБУ в аналогичные по смыслу строки
отчетности по МСФО. И далее непосредственно в отчетности по МСФО
отражаются все корректировочные проводки, призванные урегулировать
различия между МСФО и РСБУ.
Таким образом, особенностью современных экономических отношений
является, с одной стороны, полная зависимость коммерческих организаций
от цен, конъюнктуры и прочих требований рынка, в условиях которого они
функционируют. С другой стороны, рынок, являя собой тип хозяйственных
связей между субъектами хозяйствования, нуждается в получении
качественной информации о финансово-хозяйственной деятельности
объединяемых им организаций. Основным поставщиком такой информации,
как известно, является финансовая отчетность организаций.
3.2 Системы российских и международных стандартов финансовой
отчетности, их современное соотношение и перспективы развития
В 2021–2022 годах выйдут новые ФСБУ, которые фундаментально
изменят принципы бухгалтерского учета в России. Работа бухгалтера
усложнится, а принципы МСФО станут особенно актуальными. От умения
бухгалтера применять профессиональное суждение будет напрямую зависеть
качество отчетности.
В начале 2000-х применение МСФО в России было прерогативой
крупных иностранных холдингов, а стандарты российского учета
фундаментально отличались. Спустя почти 20 лет ситуация в корне
изменилась: отчетность по МСФО для крупного и среднего бизнеса —
обычное дело. А стандарты российского бухгалтерского учета
пересматривают с целью сблизить с МСФО. Новые стандарты по основным
средствам и финансовым инструментам разработаны на основе МСФО.
Глобальные различия между международной и российской системами
финансовой отчетности и бухучете заключаются в концепции составления
70
документации. Хотя Минфин России и работает над их сближением, но
существенная разница сохраняется. Ведь у этих двух стандартов разные цели
составления финансовой отчетности. Условно их можно обозначить так:
- в МСФО — это демонстрация бухгалтерской и управленческой
информации для кредиторов и инвесторов;
- в РСБУ — это контроль уполномоченных надзорных органов за
ведением учета и составлением документации.
Кратко перечень основных различий этих двух систем выглядят так:
1. Приоритет в МФСО экономического содержания над
юридической документальной формой.
2. Принципы соответствия доходов и расходов.
3. Валюта отчетности и временная стоимость денежных средств.
4. Консолидация отчетности.
5. Учет обесценивания долгосрочных активов.
6. Преобладание в МФСО профессионального мнения бухгалтера
над первичным документом.
7. Определение отчетного периода.
8. Определение процентного дохода.
9. Многокомпонентные соглашения и их содержание.
10. Принципы определения налоговой базы.
11. Принципы отчетности о движении денежных средств.
Осмысление отличий между этими двумя системами дает возможность
с меньшими затратами сблизить бухгалтерский учет с МСФО, а знание
корректировочных операций – спрогнозировать и оперативно регулировать
возникающие отклонения.
Принципиальные различия.
Обе системы учета отличаются, прежде всего, целями использования
содержащейся информации: составленная по МСФО отчетность направлена
на выявление экономической сущности процессов, происходящих в
компании. Ее главными пользователями выступают финансовые институты,
71
учредители, инвесторы и другие заинтересованные лица. Составление
отчетности по РСБУ преследует фискальные цели, и предназначена она, в
основном, для контроля организаций налоговыми и статистическими
органами.
Разная целевая направленность – основа различных подходов к
составлению отчетности. К примеру, в РСБУ существует термин «отчетная
дата». Это всегда 31 декабря – рубеж отчетного периода, продолжающегося с
1 января по 31 декабря. В МСФО же, при требовании обязательного
ежегодного составления отчетности, отчетная дата не привязана к
календарному году, не существует даже такого понятия. Обеспечивая
сопоставимость информации, компании устанавливают отчетный период
исходя из соображений наибольшего удобства.
Российскими правилами предусмотрено ведение учета и составление
отчетности исключительно в рублях, по правилам МСФО – в
функциональной валюте, т.е. той, в которой устанавливаются цены и
производятся расчеты. Операции в другой валюте осуществляются с
последующим пересчетом в функциональную и отнесением разницы в состав
прочего совокупного дохода.
Российские фирмы применяют единый План счетов и
унифицированные формы отчетности (кроме предприятий банковской сферы
и госсектора). В МСФО единого плана не существует: компании
разрабатывают собственные планы счетов, опираясь на специфику работы и
детализацию учетной информации. Не существует и утвержденных отчетных
форм, МСФО предлагают лишь общие рекомендации и требования к
формированию отчетности и ее содержанию.
Актуален для МСФО и термин «профессиональное суждение», не
применяемый в российском, строго регламентируемом учете. В МСФО
профессиональное суждение имеет широкое хождение, например, его
используют при определении срока полезного использования объектов
72
основных средств, в РСБУ же придерживаются правила присвоения объекту
СПИ, соответствующего амортизационной группе из Классификатора ОС.
Таким образом, преобладающая привязка к юридической форме в
РСБУ и МСФО с доминирующим экономическим содержанием, создают
существенное различие, приводящее к разнице при признании активов и
обязательств, а также доходов и затрат. К этому выводу приводят
расхождения в учете МПЗ, ОС и финансовых результатов, а также принципах
составления отчетности, наиболее характерные из которых объединим в
сравнительные таблицы. Сравнительный анализ учета и отражения операций
показан в таблице 17.
Таблица № 17
Сравнительный анализ учета и отражения операций
МСФО
РСБУ
Момент
признания
выручки
Выручка от продаж признается
при передаче покупателю
рисков и выгод, связанных с
правом владения товаром,
независимо от факта перехода
права собственности. Работают
программы лояльности
клиентов в розничной
торговле. К ним относятся
мероприятия, направленные на
развитие повторных продаж –
дисконтные карты, бонусы,
накопительные баллы,
учитываемые как отдельный
компонент сделки.
Право собственности на товар
переходит от компании к
покупателю при реализации.
В РСБУ не рассматриваются
программы лояльности
клиентов.
ОС
1. Первоначальная стоимость
ОС (IAS 1) включает
предполагаемые затраты на
будущий демонтаж, вывоз
оборудования и
восстановления природных
ресурсов после того, как
демонтажные работы
закончены. Т.е. в амортизацию
объекта изначально
закладываются расходы по
ликвидации.
В ПБУ 6/01 такая
возможность не
предусмотрена, подобные
затраты признаются
расходами при их
возникновении.
73
Продолжение таблицы 17
ОС
2. При приобретении ОС (IAS
16) с отсрочкой платежа,
первоначальная стоимость
формируется с учетом
дисконта, поскольку
фактически средство
приобретается дешевле.
Приобретенное ОС
приходуется по номинальной
стоимости.
МПЗ
По IAS 2 запасы учитываются
по меньшей из величин –
себестоимости или чистой
продажной цене,
складывающейся из разности
предполагаемой цены
реализации и всех расходов,
связанных с производством и
транспортировкой.
Чаще всего материалы
согласно ПБУ 5/01
приходуются по фактической
себестоимости.
Расходы
будущих
периодов
В МСФО РПЗ не признаются в
качестве активов.
РПЗ отражаются в прочих
внеоборотных активах или
запасах.
Прибыль по МСФО и РСБУ при признании расходов будущих
периодов рассчитывается по-разному. РБП по РСБУ в финансовой
отчетности отражаются в составе оборотных активов, увеличивая в конечном
итоге прибыль. По МСФО эти расходы признаются затратами текущего
периода, следовательно, в финансовом отчете прибыль будет меньше на эту
величину. В таблице 18 проведен сравнительный анализ формирования
отчетов МСФО и РСБУ.
Таблица 18
Сравнительный анализ формирования отчетов МСФО и РСБУ
МСФО
РСБУ
Баланс
Активы и обязательства можно
отражать в порядке их
ликвидности без разбивки на
текущие и долгосрочные.
Активы и обязательства
имеют четкую градацию,
разделяющую их на текущие
и долгосрочные
74
Продолжение таблицы 18
Отчет о
прибылях
и убытках
Отражают расходы по
функциональности или
содержанию. При решении о
представлении затрат по
функциям, в примечаниях к
отчету
раскрывается информация по
содержанию. Чрезвычайные
статьи в отчете не
предусмотрены.
Расходы классифицируются
по функциям, а в
примечаниях – по
содержанию. В составе
прочих затрат
предусмотрены
чрезвычайные статьи,
расшифровываются которые
в примечаниях.
Отчет о
движении
денежных
средств
Составляется прямым или
косвенным методом. Наряду с
денежными средствами отражают
их эквиваленты (овердрафты,
краткосрочные депозиты).
Составляется только прямым
методом, детализируя
информацию о видах денеж-
ных поступлений по
текущей, инвестиционной и
финансовой деятельности.
Включаются только
денежные средства.
Отличие МСФО от РСБУ – факт неоспоримый, однако знания
особенностей ведения учета и составления финансовой отчетности в разных
стандартах существенно облегчит работу финансиста.
3.3 Трансформация финансовой отчетности ООО «Альянс» из РСБУ в
МСФО
Настоящая финансовая отчетность за годы, закончившиеся 31 декабря
2019, 2018 и 2017 годов, была подготовлена в соответствии с
Международными стандартами финансовой отчетности, которые были
применены ООО «Альянс» впервые. Датой начала применения стандартов
МСФО является 1 января 2018 года.
Ранее Компания ООО «Альянс» не готовила финансовую отчетность
согласно МСФО. Определенная информация в отношении перехода
Компании от ранее использовавшихся локальных стандартов бухгалтерского
учета («РСБУ») к МСФО, раскрытие которой требуется в соответствии с