61
ней печать и возвращает бухгалтеру, сдавшему деньги. Эта квитанция
подшивается к расходному кассовому ордеру, которым оформлялось выбытие
денег из кассы. Заполненный ордер со своими отметками банк передает
организации вместе с банковской выпиской. Запись Дебет 51 Кредит 50
означает, что наличные деньги из кассы внесены на расчетный счет.
Банк списывает деньги с расчетного счета на основании платежного
поручения. Часто платежное поручение составляется в четырех экземплярах:
первый экземпляр банк возвращает в организацию (этот экземпляр должен
храниться не менее пяти лет); второй экземпляр остается в банке; третий и
четвертый экземпляры направляются в банк, в котором открыт счет получателя
денег. При оплате товаров (работ, услуг) в поле «Назначение платежа»
указывают сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую уплате
поставщику, реквизиты счета, договора или счета-фактуры, на основании
которых перечисляются деньги. Если, согласно выставленному счету,
приобретаемый товар (работы, услуги) подлежит оплате без налога на
добавленную стоимость, то делается отметка: «Без НДС»,
При перечислении налогов и других платежей в бюджет (например,
штрафов или пеней) платежное поручение заполняют в особом порядке.
Юридические лица платят налоги безналично со своего расчетного счета. Для
этого главным бухгалтером в банк подается платежное поручение на уплату
налога. Списание денег на основании платежного поручения отражается
проводками: Дебет 60 (76) Кредит 51 - перечислены деньги поставщику
(подрядчику);
Дебет 68 (69) Кредит 51 - перечислен в бюджет (внебюджетный фонд)
налог;
Дебет 91-2 Кредит 51 - учтены расходы на оплату услуг банка согласно
договору на расчетно-кассовое обслуживание.
Оплата услуг банка уменьшает налогооблагаемую прибыль. В
бесспорном порядке банк может списать деньги только в исключительных
случаях - по решению суда или по требованию налоговой инспекции об уплате
62
налоговых недоимок и пеней, начисленных по результатам проверки. Если при
проверке банковской выписки обнаружено, что какая-то сумма списана с
расчетного счета ошибочно, бухгалтерия сообщает об этом в операционный
отдел банка. Пока причины ошибки не будут выяснены, спорная сумма
относится в дебет субсчета 76-2: Дебет 76-2 субсчет «Расчеты по претензиям»
Кредит 51 - отражена сумма, ошибочно списанная с расчетного счета.
В современных условиях для гарантированной оплаты часто требуется
аванс. Так, при реализации своей продукции с использованием аванса учетные
записи по такой схеме: Дебет 51, Кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам
выданным» - получен аванс. Дебет 62 «Расчеты с покупателями и
заказчиками», субсчет «Расчеты по авансам выданным», Кредит 62 «Расчеты с
покупателями и заказчиками» - полученный аванс зачтен в счет оплаты за
отгруженную продукцию; Дебет 68 субсчет «Налог на добавленную
стоимость», Кредит 51 - налог на добавленную стоимость уплачен в бюджет.
Для контроля движения денежных средств бухгалтерия получает
банковские выписки из расчетного счета, в которых указаны все суммы
поступлений и платежей. К выписке прилагаются основания записей –
платежные поручения и др. Регистром бухгалтерского учета по расчетному
счету является журнал-ордер по счету 51 в разрезе корреспондирующих счетов.
При заполнении бухгалтерского баланса главный бухгалтер
руководствуется Приказом Минфина РФ от 02 июля 2010г. №66н «О формах
бухгалтерской отчетности организаций». По строке 1250 «Денежные средства»
бухгалтерского баланса отражается общая сумма денежных средств, которой
располагает предприятие на отчетную дату. Расшифровку показателей можно
давать по строкам ниже, но баланс ООО «Фламинго» составлен без раскрытия
этой информации.
2.3 Подготовка отчета о движении денежных средств
63
С 1996 г. организации РФ составляют отчет о движении денежных средств -
форма годовой бухгалтерской отчетности №4 по ОКУД.
Хозяйственные операции организаций, связанные с движением денежных
средств, находят отражение в бухгалтерских записях и по истечении отчетного
периода служат информационной базой формирования бухгалтерского отчета
«Отчет о движении денежных средств».
Текущей считается деятельность организации, преследующая извлечение
прибыли в качестве основной цели либо не имеющая извлечение прибыли в
качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности
(производством промышленной продукции, выполнением строительных работ,
сельским хозяйством, продажей товаров, оказанием услуг общественного
питания, заготовкой сельскохозяйственной продукции, сдачей имущества в
аренду и т.п.).
Инвестиционной считается деятельность организации, связанная с
капитальными вложениями в связи с приобретением земельных участков,
зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других
внеоборотных активов, а также их продажей, с осуществлением долгосрочных
финансовых вложений в другие организации, выпуском облигаций и других
ценных бумаг долгосрочного характера и т.п.
Финансовой считается деятельность организации, связанная с
осуществлением краткосрочных финансовых вложений, выпуском облигаций и
иных ценных бумаг краткосрочного характера, выбытием ранее приобретенных
на срок до 12 месяцев акций, облигаций и т.п.
Организациям предоставлена возможность при разработке и принятии
формы отчета «О движении денежных средств» либо использовать как образец
форму, приведенную в приложении к приказу Минфина РФ «О формах бух-
галтерской отчетности организаций», где определяющим является движение
денежных потоков (приток, отток), либо в качестве определяющих показателей
принять направления деятельности: текущая, инвестиционная, финансовая.
64
В «Отчете о движении денежных средств» справочно приводятся данные
о поступлении в отчетном периоде денежных средств по наличному расчету с
указанием расчетов с юридическими и физическими лицами, а также данных о
поступлении денежных средств по наличному расчету с применением кон-
трольно-кассовых машин и бланков строгой отчетности. Кроме того, в отчете
«О движении денежных средств» должны быть указаны данные о суммах
денежных средств, сданных организацией в кредитные учреждения, и о суммах,
поступивших в кассу организации из кредитного учреждения.
По общему требованию законодательства перед составлением отчета о
движении денежных средств как элемента бухгалтерской отчетности
проводится инвентаризация наличных (в кассе) и безналичных денежных
средств (остаток на расчетном счете). Отчет о движении денежных средств
состоит из четырех разделов, где содержатся данные об остатке денежных
средств на начало года, поступлении денежных средств (всего и в том числе по
видам поступлений), направлении денежных средств (всего и в том числе по
направлениям расходов) и остатке денежных средств на конец отчетного
периода в разрезе текущих, инвестиционных и финансовых операций. В отчете
о движении денежных средств ООО «Фламинго» за 2013-2017гг информация
об инвестиционной деятельности не приводится. Это свидетельствует о том,
что организация не производила операций, связанных с приобретением и
продажей основных средств, не осуществляла финансовых вложений, не
предоставляла займов другим организациям.
Сведения о движении денежных средств организациипредставляются в
валюте Российской Федерации (рублях) по данным счетов 50 «Касса»и 51
«Расчетный счет».
В современных условиях происходит ускорение процессов экономической
интеграции, получают быстрое развитие новейшие технологии и методики, в
том числе и в области бухгалтерского учета. Российская Федерация активно
участвует в этих преобразованиях, разрабатывая новые учетные правила,
65
стандарты и положения, приближенные к Международным стандартам
финансовой отчетности (далее МСФО).
Форма Отчета о движении денежных средств в том виде, в котором она
сейчас составляется, не учитывает требования международных стандартов
финансовой отчетности. Отличие составления формы №4 российского
предприятия связано с тем, что в России бухгалтерский учет реализации
продукции организации ведут по методу начисления, т.е. по отгрузке, которая
не совпадает с движением денежных потоков, которые в форме №4 отражаются
с использованием кассового метода.
МСФО рассматривают требования к представлению информации о
причинах и величине изменения денежных средств и их эквивалентов. Данная
информация представлена в МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств».
Указанный стандарт рассматривает следующие понятия: денежные средства,
эквиваленты денежных средств, потоки денежных средств.
В соответствии с МСФО 7, денежные средства включают наличные деньги
и вклады до востребования. Эквиваленты денежных средств – краткосрочные,
высоколиквидные вложения, легко обратимые в определенную сумму
денежных средств, и подвергающиеся незначительному риску изменения
ценности.
К денежным эквивалентам относятся краткосрочные и высоколиквидные
инвестиции, свободно обратимые в заранее известную сумму денежных средств
с незначительным риском колебаний стоимости. Инвестиции, признаваемые
эквивалентами денежных средств, держат на балансе не столько для получения
инвестиционного дохода либо контроля над деятельностью объекта
инвестиций, сколько для обеспечения исполнения краткосрочных обязательств.
Это своего рода прием управления денежными средствами. К эквивалентам
денежных средств относятся инвестиции со сроком обращения, как правило, не
превышающим трех месяцев до даты погашения. При более длительных сроках
обращения соответствующие инвестиции обычно не отвечают требованию
незначительности риска колебаний стоимости.
66
В российской практике понятия денежных эквивалентов нет. В правилах
составления отчета о движении денежных средств говорится о денежных
средствах, учитываемых в кассе организации, на расчетных, валютных и
специальных счетах. Краткосрочные депозиты в банках включаются в состав
краткосрочных финансовых вложений. Отсутствует требование о раскрытии
ограничений на использование отраженных в отчетности денежных средств, а
также состава денежных средств.
МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств» устанавливает, что
отчет о движении денежных средств должен отражать эффект от операционной,
инвестиционной и финансовой деятельности предприятия.
Существуют значительные расхождения в методах подготовки отчета о
движении денежных средств. Российские правила предусматривают только
прямой метод (нарастающим итогом с начала года), а МСФО - прямой и
косвенный. При использовании прямого метода раскрываются основные виды
валовых денежных поступлений и валовых денежных платежей. Информация
об основных видах денежных поступлений и платежей может быть получена:
1. Из учетных записей компании.
2. Путем корректировки выручки, себестоимости продаж и других статей
отчета о прибылях и убытках с учетом соответствующих статей бухгалтерского
баланса.
Косвенный метод более распространен в мировой практике как метод
составления отчета о движении денежных средств. Он включает в себя
элементы анализа, так как базируется на сопоставлении изменений различных
статей бухгалтерского баланса за отчетный период, характеризующих
имущественное и финансовое положение организации, а также включает анализ
движения основных средств, их амортизацию и другие показатели, которые
невозможно получить исключительно из данных бухгалтерского баланса. В
результате применения косвенного метода финансовый результат (чистая
прибыль) организации за период преобразуется в разность между величинами
67
денежных средств, находящихся в распоряжении организации по состоянию на
начало и конец отчетного периода.
Необходимо отметить, что при подготовке консолидированной отчетности
прямой метод является малоприменимым, т.к. требует больших затрат на
получение необходимой информации по каждому из консолидируемых
предприятий.
Согласно МСФО при отражении денежных потоков в иностранной валюте
их величина пересчитывается в валюту отчетности по курсу, принятому на дату
движения денежных средств. По российским стандартам в случае наличия
(движения) денежных средств в иностранной валюте сначала составляется
расчет в иностранной валюте по каждому ее виду. После этого данные каждого
расчета, составленного в иностранной валюте, пересчитываются по курсу
Центрального банка Российской Федерации на дату составления бухгалтерской
отчетности. Полученные данные по отдельным расчетам суммируются при
заполнении соответствующих показателей отчета.
Есть различия в порядке классификации данных по видам деятельности. В
соответствии с МСФО 7 финансовая деятельность - это деятельность,
приводящая к изменению в размере и составе собственного капитала и заемных
средств компании, а инвестиционная деятельность – приобретение и продажа
долгосрочных активов и других инвестиций, не относящихся к денежным
эквивалентам. Согласно российским стандартам инвестиционная деятельность
– это деятельность, связанная с капитальными вложениями организации в связи
с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости,
оборудования, нематериальных активов, других внеоборотных активов, а также
их продажей; с осуществлением долгосрочных финансовых вложений в другие
организации, выпуском облигаций, других ценных бумаг долгосрочного
характера и т.п. Финансовая деятельность – это деятельность организации,
связанная с осуществлением краткосрочных финансовых вложений, выпуском
облигаций, иных ценных бумаг краткосрочного характера, выбытием ранее
приобретенных на срок до 12 месяцев акций, облигаций и т.п.
68
Исходя из рассмотренных определений, денежные поступления в
российской практике при выпуске краткосрочных облигаций
классифицируются как финансовая деятельность, а долгосрочных – как
инвестиционная. В МСФО денежные средства, привлеченные в результате
эмиссии облигаций, классифицируются как финансовая деятельность.
В приложении 2 приведены основные различия в подходах к
классификации видов деятельности.
Денежные средства в процессе обращения выступают в двух основных
формах: наличные и безналичные.
Информация о денежных средствах, эквивалентах денежных средств, и
потоках денежных средств представлена в МСФО 7 «Отчеты о движении
денежных средств». Здесь унифицированы формы финансовой отчетности,
связанные с движением денежных средств, для приведения бухгалтерской
отчетности иностранных государств в соответствии с международной системой
учета. Сегодня Российская Федерация активно участвует в этих
преобразованиях, разрабатывая новые учетные правила, стандарты и
положения, приближенные к международным стандартам финансовой
отчетности. Но остаются существенные различия между российскими и
международными стандартами финансовой отчетности.
Порядок заполнения отчета о движении денежных средств рассмотрим
ниже.
Прямой метод, применяемый в российской практике, основан на
информации обо всех операциях, произведенных в отчетном периоде по счетам
в банках и с кассовой наличностью, сгруппированной определенным образом.
Балансирование потоков денежных средств достигается путем суммирования
всех поступлений и вычитания из полученной суммы всех выплат,
произведенных организаций в разрезе видов деятельности. Этот метод
обеспечивает информацию, необходимую для оценки будущих потоков
денежных средств, которая отсутствует при использовании косвенного метода.
69
При использовании прямого метода информация об основных видах валовых
денежных поступлений и валовых денежных платежей может быть получена:
- из учетных записей компании;
- путем корректировки продаж, себестоимости продаж (доходов в виде
процентов и аналогичных доходов и расходов на выплаты процентов и
аналогичных расходов для финансовых учреждений) и других статей в отчете о
прибылях и убытках.
Определяется путем расчета чистого денежного потока: все денежные
поступления минус все затраты или остаток денежных средств на конец
отчетного периода минус остаток денежных средств на начало отчетного
периода. Если в результате вычислений получена сумма со знаком «+», то
чистый денежный поток положительный, а если сумма чистого денежного
потока получена со знаком «минус» поток отрицательный. Однако даже если
чистый денежный поток по предприятию в целом положительный, это еще не
гарантирует полного благополучия. Необходимо проанализировать денежные
потоки от операционной деятельности (то есть от реализации продукции,
выполнения работ, оказания услуг, сдачи имущества в аренду и иной
деятельности, направленной на извлечение прибыли). Желательно сделать
такой анализ не только по предприятию в целом, но и по отдельным его
структурным подразделениям и видам деятельности (видам выпускаемой
продукции). Если и нет "минусов", значит, все благополучно. Остаток средств
на начало отчетного года должен соответствовать строке 1260 бухгалтерского
баланса (форма№1) за исключением сумм, учтенных по дебету счета 50 субсчет
«Денежные документы». Остаток складывается из остатков по счетам 50, 51,
52, 55 на 1 января.
Чистые денежные средства от текущей деятельности это разница между
поступлениями от текущей деятельности и расходами на неё. Этот показатель
является ключевым. Если результат получится отрицательным, то его
показывают в круглых скобках.
70
Движение средств в результате инвестиционной деятельности
определяется на основании анализа изменения статей баланса «внеоборотные
активы», «текущие финансовые инвестиции». Отражается результат от
реализации финансовых инвестиций, денежных поступлений от продажи
акций, долгосрочных обязательств других предприятий, долей в капитале, за
счет внеоборотных активов, основных средств, имущественных комплексов,
полученных процентов за предоставленные авансы и ссуды, дивиденды, прочие
поступления (от возврата авансов, фьючерских контрактов, опционов и т. д.).
Все отраженные операции в отчете должны быть связаны с инвестиционной
деятельностью[9].
Денежными потоками от финансовой деятельности являются:
- денежные поступления от выпуска акций и других долевых
инструментов, а также дополнительных вложений собственников;
- поступления от выпуска облигаций, займов, долгосрочных и
краткосрочных кредитов;
- целевые финансирование и поступления;
- перечисления средств в погашение основной суммы долга по
полученным кредитам и займам;
- средства, направленные на выкуп собственных акций.
При учете движения денежных средств от финансовой деятельности
следует обратить особое внимание на правильную трактовку нормативных
документов, так как для одной сферы деятельности операция может носить
инвестиционный характер, а для другой финансовый.
В то же время в случае расхождения изменения денежной наличности на
счету организации с финансовым результатом за период деятельности, данный
метод не раскрывает причин таких расхождений. Эти причины могут быть
вызваны:
- применением принципа начисления при отражении доходов и расходов
организации в соответствии с принятой учетной политикой;
- привлечением и погашением кредитов и займов;